Ukončenie dôkazného konania v daňovom konaní

V rámci daňového konania prebieha podstatné čiastkové štádium, ktorého základným cieľom je objasniť skutkový stav veci a nazhromaždiť dostatok podkladového materiálu pre vydanie meritórneho rozhodnutia v daňovom konaní a ktoré sa označuje ako dôkazné konanie. Aké zásady musia byť splnené v procese dokazovania?

Proces dokazovania sa riadi určitými zásadami

ktoré musia byť striktne dodržané a pokiaľ by dodržané neboli, tak dôjde k nevykonaniu určitého dôkazu správcom dane v daňovom konaní. Takouto podstatnou zásadou je napríklad zásada zákonnosti, ktorá si vyžaduje plné rešpektovanie zákonov pri nadobúdaní každého dôkazného prostriedku.

Pritom sa sleduje naplnenie zásady zistenia objektívneho skutkového stavu danej záležitosti, ktoré predpokladá čo najmenší vplyv subjektívneho faktora.

Priebeh dokazovania musí mať logickú súvislosť

pričom daňové subjekty a iné zúčastnené subjekty majú právo a zároveň aj právnu povinnosť predkladať dôkazy na potvrdenie svojich tvrdení. Správca dane pritom v dôkaznom konaní musí vystupovať aktívne a nesmie čakať na dôkazy od účastníkov daňového konania, ale sám si musí zabezpečovať potrebné dôkazy pre vydanie konečného rozhodnutia. Právny poriadok mu pritom ponúka špecifické čiastkové konania, akými sú napríklad daňová kontrola, určovanie dane podľa pomôcok alebo miestne zisťovanie, ktoré umožňujú správcovi dane priamo si získavať z úradnej moci potrebné dôkazy na preukázanie určitých hypotéz, ktoré vyvstali.

Pritom je nevyhnutné, aby daňové konanie a v rámci neho dokazovanie prebehli tak, že každý účastník daňového konania mal vytvorenú možnosť pre predkladanie dôkazných prostriedkov a taktiež tieto správca dane nezávisle a nestranne vyhodnotil.

Rozhodnutie vydané v daňovom konaní musí obsahovať odôvodnenie

ktoré je jeho podstatnou obsahovou súčasťou a v ktorom správca dane musí komplexne zhodnotiť jednotlivé dôkazné prostriedky a preukázať, že tieto boli jasným podkladom pre vydanie konečného rozhodnutia. Taktiež musí správca dane jednoznačne odôvodniť, z akého dôvodu nepripustil vykonanie určitého navrhovaného dôkazného prostriedku a uviesť právne dôvody, ktoré boli podstatné pre vydanie konečného rozhodnutia v daňovom konaní.

Právna úprava dokazovania v daňovom konaní

Právna úprava dokazovania v daňovom konaní je koncentrovaná predovšetkým do zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), ktorý je rámcovou právnou úpravou pre daňové konanie.

Podstatnými pre výkon dokazovania v rámci daňového konania sú jednotlivé zásady formulované v § 3 daňového poriadku, ktoré sú podstatnými pre priebeh celého dôkazného konania.

V § 3 ods. 3 daňového poriadku je konštatovaná podstatná zásada pre hodnotenie dôkazov správcom dane, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo vyšlo pri správe daní najavo. Správca dane teda musí zvážiť každý dôkaz jednotlivo a zároveň v kontexte ostatných dôkazov vykonaných v dôkaznom konaní. Pritom musí zohľadňovať rôznu dôkaznú silu predložených dôkazov z pohľadu ich schopnosti preukázať podstatu daňového konania.

Vykonávanie posudzovanie dôkazných prostriedkov je plne v kompetencii správcu dane

pokiaľ však dotknutý účastník daňového konania je presvedčený o tom, že správca dane neposúdil správne dôkaznú situáciu, môže využiť odvolanie, ktoré je riadnym opravným prostriedkom.

V rámci odvolacieho konania pritom taktiež prebieha dôkazné konanie, pričom jeho cieľom je preveriť tvrdenia, ktoré namieta odvolávajúci sa subjekt vo svojom odvolaní. Pritom v odvolaní nepostačuje len tvrdiť určité právne skutočnosti, ale je potrebné ich preukázať aj dôkaznými prostriedkami, ktoré sa k podanému odvolaniu prikladajú a sú jeho podstatnou súčasťou.

V rámci daňového poriadku sa poskytuje len demonštratívny výpočet jednotlivých dôkazných prostriedkov, ktorými môžu byť napríklad rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Správca dane zabezpečuje vykonávanie a posudzovanie dôkazných prostriedkov a tiež má právnu povinnosť si sám tieto dôkazné prostriedky získavať svojou aktivitou

Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku totiž správca dane musí vykonávať určité úkony aj z vlastného podnetu, pokiaľ sú splnené právne podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, keď si daňový subjekt riadne nesplnil svoje právne povinnosti, ktoré sú ustanovené v právnej úprave. Ide napríklad o prípady, keď si daňový subjekt nesplnil svoju právnu povinnosť podľa § 15 ods. 1 daňového poriadku a nepodal riadne a včas daňové priznanie, hoci ho na to správca dane vyzval.

V tomto prípade správca dane nemôže neustále čakať na podanie daňového priznanie daňovým subjektom, ale musí z úradnej moci začať konanie o určení dane podľa pomôcok, ktoré predpokladá použitie dôkazných prostriedkov, ktoré si správca dane sám nadobudne svojou aktivitou.

V kontexte uvedeného je možné konštatovať, že dôkazné konanie sa nemusí skončiť len vydaním konečného prvostupňového rozhodnutia správcom dane podľa § 63 daňového poriadku, ale je možné ho ukončiť aj protokolom o daňovej kontrole, protokolom o určení dane podľa pomôcok alebo vydaním rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia, prípadne pokiaľ sa realizovalo miestne zisťovanie, tak aj protokolom alebo zápisnicou o miestnom zisťovaní uskutočnenom správcom dane v danom prípade v komplexnom rozsahu.

Protokol o výsledku daňovej kontroly

Prostredníctvom daňovej kontroly správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, ale dodržiavanie ustanovení osobitných právnych predpisov, napríklad zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Rozsah, prípadne predmet daňovej kontroly je podmienený jej účelom, za splnenia ktorého sa realizuje. Spravidla sa daňová kontrola vykonáva priamo u kontrolovaného daňového subjektu, najčastejšie tam, kde tento subjekt vykonáva činnosť podliehajúcu zdaneniu, ale môže to byť aj na inom mieste, ktoré určí správca dane a ktoré je podstatné pre naplnenie účelu daňovej kontroly.

Výkon daňovej kontroly predstavuje proces

v rámci ktorého správca dane získava dôkazy, ktoré sú nevyhnutné správnemu určeniu základu dane alebo konkrétnej výšky daňovej povinnosti, nakoľko nemá podklady na určenie výšky daňovej platby. Pritom môže ísť napríklad o prípady, keď daňový subjekt nepodal riadne a včas daňové priznanie, hoci ho na to správca dane vyzval, alebo môže ísť o prípad, kedy síce daňový subjekt podal správcovi dane daňové priznanie, toto ale nespĺňalo právne náležitosti ustanovené právnou úpravou a správca dane má určité nejasnosti o jeho správnosti, pričom daňový subjekt nepodal správcovi dane doplňujúce vysvetlenia.

Pri daňovej kontrole má zamestnanec správcu dane právnu povinnosť

preukázať sa daňovému subjektu poverením na výkon daňovej kontroly a služobným preukazom zamestnanca správcu dane s výnimkou, keď daňovú kontrolu vykonáva obec v danom prípade.

Pritom daňová kontrola predstavuje dôkazné konanie, o čom svedčí aj skutočnosť, že daňový subjekt má právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia. Pokiaľ je daňová kontrola spojená aj s ústnym konaním, pri ktorom sa vykonávajú jednotlivé dôkazné prostriedky, napríklad dochádza ku výpovedi svedka alebo ku znaleckému dokazovaniu, tak kontrolovaný daňový subjekt má oprávnenie klásť daným svedkom a znalcom otázky. V priebehu daňovej kontroly môžu vyvstať určité skutočnosti, ktoré vyplynuli aj z vykonaného dokazovania alebo z podkladov z daňovej kontroly, ktoré sa týkajú kontrolovaného daňového subjektu. V tomto prípade má kontrolovaný daňový subjekt právo vyjadrovať svoje stanoviská, prípadne poskytnúť dôkazné prostriedky, napríklad písomnosti, ktorými môže preukazovať svoje tvrdenia.

Pokiaľ má kontrolovaný daňový subjekt určité dôkazné prostriedky, písomnosti a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, nielenže musí tieto správcovi dane poskytnúť, ale aj podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, pokiaľ je to potrebné.

Uvedené dôkazné prostriedky a iné veci musí daňový subjekt správcovi dane zapožičať aj mimo svojho sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie, taktiež musí umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti a k výstupným dátam z týchto softvérov.

O vykonanej kontrole a teda aj o vykonanom dokazovaní sa vyhotoví protokol

ktorý sa doručuje kontrolovanému daňovému subjektu. Okamih doručenia protokolu o daňovej kontrole kontrolovanému daňovému subjektu spôsobuje ukončenie daňovej kontroly. Kontrolovaný daňový subjekt má právo na prerokovanie protokolu o daňovej kontrole, pričom na prerokovanie musí byť riadne pozvaný. Výkon daňovej kontroly vylučuje konanie o určení dane podľa pomôcok podľa § 48 a 49 daňového poriadku, tieto konanie teda nemôžu prebiehať súbežne. Obsahové náležitosti protokolu o daňovej kontrole ustanovuje § 47 daňového poriadku.

Protokol o výsledku určovania dane podľa pomôcok

Určovanie dane podľa pomôcok je výsledkom aplikácie § 3 ods. 5 daňového poriadku, kde je ustanovená podstatná zásada platná v daňovom konaní, podľa ktorej je správca dane povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, keď si daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje právne povinnosti ustanovené platným právom. Taktiež podľa § 15 ods. 3 daňového poriadku pokiaľ daňový subjekt nepodal daňové priznanie, a to ani na výzvu správcu dane, správca dane určí daň podľa pomôcok.

Správca dane taktiež zo zákona začne konanie o určenie dane podľa pomôcok pokiaľ daňový subjekt nesplní povinnosť v lehote určenej správcom dane vo výzve na odstránenie nedostatkov daňového priznania a správca dane nezačal daňovú kontrolu alebo nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu.

Konanie o určení dane podľa pomôcok je začaté dňom

ktorý je uvedený v oznámení o začatí určovania dane podľa pomôcok, ktorý doručuje dotknutému daňovému subjektu. Pokiaľ v priebehu konania o určení dane podľa pomôcok doručí daňový subjekt správcovi dane daňové priznanie alebo iné potrebné podklady, napríklad účtovné písomnosti, tak tieto dokumenty môže správca dane posúdiť ako pomôcku a využiť ich pri určovaní výšky daňovej platby.

Pri určovaní dane podľa pomôcok si správca dane zadovažuje jednotlivé dôkazné prostriedky, ktorými môžu byť predovšetkým listiny, daňové priznania, výpisy z verejných zoznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede objasňujúce skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy z účtov vedených v poskytovateľoch platobných služieb a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, alebo podobných daňových subjektov. Uvedený výpočet možných dôkazných prostriedkov – pomôcok je len demonštratívny a správca dane v rámci konania o určenie dane podľa pomôcok môže využiť aj iné dôkazné prostriedky. Napríklad môže ísť o výpovede subjektov, ktorí podnikajú v podobnom odvetví v porovnaní s dotknutým daňovým subjektom alebo majú vedomosť o jeho zdaniteľnej aktivite.

Konanie o určení dane podľa pomôcok sa ukončuje vydaním protokolu

na ktorého obsahové náležitosti sa primerane použijú ustanovenia § 47 daňového poriadku, ktoré pojednávajú o obsahu protokolu z daňovej kontroly.

Pritom daňový subjekt má právo poskytnúť vyjadrenie k protokolu o určení dane podľa pomôcok, ktorý s ním bude prerokovaný.

Uloženie predbežného opatrenia

Pokiaľ správca dane počas dokazovania zistí, že je veľká pravdepodobnosť, že daňová pohľadávka je ťažko vymožiteľná, pričom dokazovanie prebieha počas daňovej kontroly alebo pri určovaní dane podľa pomôcok, tak rozhodne o uložení predbežného opatrenia podľa § 50 daňového poriadku, čím predbežne upraví správanie daňového subjektu. Pritom predmetom predbežného opatrenia je vždy uloženie určitej právnej povinnosti daňovému subjektu. Tento buď musí zložiť určenú peňažnú sumu v stanovenej lehote na účet správcu dane alebo nesmie nakladať s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí.

Predbežné opatrenie sa v daňovom konaní ukladá rozhodnutím, ktoré musí mať náležitosti

podľa § 63 ods. 3 daňového poriadku, pričom je ho možné napadnúť odvolaním. K odvolaniu však musí odvolávajúci sa daňový subjekt pripojiť aj jednotlivé dôkazné prostriedky, ktorými potvrdí svoje vyjadrenia. Uvedené odvolanie však nemá odkladný účinok, o čom musí byť dotknutý daňový subjekt riadne upovedomený v poučení o opravnom prostriedku, ktoré je obligatórnou obsahovou súčasťou rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia.

Predbežné opatrenie zo zákona stráca účinnosť

okamihom zaplatenia dane alebo daňového nedoplatku, a to aj vykonaním kompenzácie podľa § 55 ods. 7 daňového poriadku alebo dňom vzniku záložného práva podľa § 81, pričom o strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt.

Predbežné opatrenie predstavuje zásadný zásah do práv a oprávnených záujmov dotknutého daňového subjektu a preto musí byť výsledkom riadneho dôkazného konania a musí sa taktiež dôkazným konaním preveriť, či naďalej trvajú právne predpoklady pre jeho trvanie. Preto je predbežné opatrenie bytostne spojené so závermi dôkazného konania a jeho opodstatnenosť sa odvíja od kvality dôkazov, ktoré boli vykonané v rámci dôkazného konania.

Vydanie prvostupňového rozhodnutia v daňovom konaní

Prvostupňové daňové konanie sa ukončuje vydaním rozhodnutia, ktoré musí obsahovať všetky náležitosti podľa § 63 ods. 3 DP a taktiež musí byť dotknutému daňovému subjektu riadne doručené ustanoveným spôsobom. Okamih doručenia rozhodnutia dotknutému daňovému subjektu je veľmi podstatný, nakoľko od tohto momentu začína plynúť všeobecná 15 dňová lehota na podanie odvolania a pokiaľ je odvolanie vylúčené, tak sa týmto okamihom stáva rozhodnutie vydané v daňovom konaní právoplatným.

Podstatnými obsahovými náležitosťami rozhodnutia vydaného v daňovom konaní sú

výroková časť, odôvodnenie a poučenie o možnosti podať odvolanie. Výroková časť by mala byť výsledkom a zhrnutím procesu dokazovania, ktoré bolo vykonané. Odôvodnenie rozhodnutia vydaného v daňovom konaní musí obsahovať skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.

Pokiaľ správca dane nevykonal určitý dôkaz, tak musí v odôvodnení rozhodnutia uviesť, prečo k vykonaniu dôkazu nedošlo, čo musí byť riadne odôvodnené právnou úpravou.

Pokiaľ rozhodnutie vydané v daňovom konaní je výsledkom riadneho procesu dokazovania

a logicky vyplýva z jeho výsledkov, tak potom je vysoká pravdepodobnosť, že dotknutý účastník daňového konania nepodá proti tomuto rozhodnutiu odvolanie, čím sa spôsobí, že nebude nasledovať odvolacie konanie a dôjde k zvýšeniu efektívnosti celého daňového konania.

§ 63 zákona č. 563/2009 Z. z.

o správe daní (daňový poriadok)

citácia na str. 56

Rozhodnutie

(1) Ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak.

(2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.

(3) Ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať

a)  označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal,

b)  číslo a dátum rozhodnutia,

c)  meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu,

d)  výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu príslušnej poskytovateľov platobných služieb, na ktorý má byť suma zaplatená,

e)  poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku,

f)   vlastnoručný podpis povereného zamestnanca finančného riaditeľstva alebo správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, s uvedením jeho mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky, ak ide o správcu dane, ktorým je obec, podpis starostu obce ...