Účtovanie vkladu pohľadávky do obchodnej spoločnosti

1. Vymedzenie nepeňažného vkladu

Predmetom nepeňažného vkladu môže byť pohľadávka. Podľa § 59 ods. 5 cit. zákona, ak vklad do spoločnosti alebo jeho časť spočíva v prevode pohľadávky, použijú sa primerane ustanovenia o postúpení pohľadávky. Spoločník, ktorý previedol na spoločnosť ako vklad pohľadávku, ručí za vymožiteľnosť tejto pohľadávky do výšky hodnoty svojho vkladu. Predmetom nepeňažného vkladu môže byť aj pohľadávka voči spoločnosti, ku ktorej má spoločník vkladovú povinnosť.
Tak ako každý nepeňažný vklad, aj pohľadávka musí byť ocenená znaleckým posudkom.
Proces, pri ktorom sa veriteľ snaží premeniť svoju pohľadávku na majetkovú účasť v obchodnej spoločnosti možno nazvať kapitalizáciou pohľadávky. V praxi je možné pohľadávku kapitalizovať dvoma spôsobmi:

- veriteľ kapitalizuje svoju pohľadávku, ktorú má voči tretej osobe a namiesto nej získava kapitálovú účasť v určitej obchodnej spoločnosti alebo

- veriteľ má pohľadávku voči obchodnej spoločnosti, ktorá je jeho dlžníkom a namiesto tejto pohľadávky získa kapitálovú účasť priamo v tejto spoločnosti, t.j. veriteľova pohľadávka vstupuje do základného imania spoločnosti dlžníka, a preto možno z pohľadu dlžníka hovoriť o kapitalizácii zväzku.

Z účtovného hľadiska je dôležité, či sa pohľadávka vkladá do základného imania alebo sa vkladá na iný účet vlastného imania. Príspevok sa venuje účtovaniu vkladu pohľadávky do základného imania obchodnej spoločnosti.

2. Účtovanie vkladu pohľadávky do obchodnej spoločnosti u vkladateľa

Pri účtovaní vkladu pohľadávky do obchodnej spoločnosti je potrebné rozlišovať, či ide o vkladateľa účtujúceho v sústave podvojného alebo v sústave jednoduchého účtovníctva.

2.1 Vkladateľ účtujúci v sústave podvojného účtovníctva

Vkladateľ účtujúci v sústave PÚ je povinný pri účtovaní dodržiavať:

- zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len“ zákon o účtovníctve“) a
- Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave PÚ v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v sústave PÚ“)

Podstatou vkladu pohľadávky do obchodnej spoločnosti je premena pohľadávky na majetkovú účasť v obchodnej spoločnosti, to zn. ide o obstaranie obchodného podielu, resp. o obstaranie akcií a zníženie stavu pohľadávok. V konečnom dôsledku z účtovného hľadiska dôjde len k zmene štruktúry majetku.
Obstaranie obchodného podielu, resp. obstaranie akcií sa účtuje prostredníctvom účtu 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku. Z účtu 043 sa cenné papiere a podiely prevedú na príslušné účty účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok po prevzatí cenných papierov alebo ich pripísaní na účet majiteľa cenných papierov a pri podieloch po ich zapísaní do obchodného registra. Účty účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok, na ktorých je možné účtovať nadobudnutie obchodného podielu, resp. nadobudnutie akcií:
→ cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke, účtované na účte 061 – Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke. Na tomto účte môže účtovať len účtovná jednotka, ktorá je materskou účtovnou jednotkou. Materskou účtovnou jednotkou je podľa § 22 ods. 3 zákona o účtovníctve účtovná jednotka, ktorá je obchodnou spoločnosťou, štátnym podnikom, družstvom alebo účtovnou jednotkou verejnej správy, ktorá v inej účtovnej jednotke, ktorá je obchodnou spoločnosťou,

a) má väčšinu hlasovacích práv v účtovnej jednotke alebo
b) má právo vymenúvať alebo odvolávať väčšinu členov štatutárneho orgánu alebo dozorného orgánu účtovnej jednotky a súčasne je jej spoločníkom alebo jej akcionárom, alebo
c) má právo ovládať účtovnú jednotku, ktorej je spoločníkom alebo akcionárom na základe dohody uzavretej s touto účtovnou jednotkou alebo na základe spoločenskej zmluvy alebo stanov tejto účtovnej jednotky, ak to umožňuje právo štátu, ktorým sa riadi táto účtovná jednotka, alebo
d) je spoločníkom alebo akcionárom účtovnej jednotky a väčšina členov štatutárneho orgánu alebo dozorného orgánu účtovnej jednotky vykonávajúcich svoju funkciu v priebehu účtovného obdobia a v bezprostredne predchádzajúcom účtovnom období až do zostavenia konsolidovanej účtovnej závierky bola vymenovaná výlučne prostredníctvom výkonu hlasovacích práv spoločníka alebo akcionára, ktorý je materskou účtovnou jednotkou, alebo
e) je spoločníkom alebo akcionárom a na základe dohody s inými jej spoločníkmi alebo akcionármi má väčšinu hlasovacích práv.

→ cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom, účtované na účte 062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti s podstatným vplyvom, pričom podstatným vplyvom sa podľa § 27 zákona o účtovníctve rozumie najmenej dvadsať percentný podiel na hlasovacích právach účtovnej jednotky, a zároveň účtovná jednotka nie je materskou účtovnou jednotkou.

→ realizovateľné cenné papiere a podiely, účtované na účte 063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely. Realizovateľnými cennými papiermi a podielmi podľa § 14 ods. 7 postupov účtovania v sústave PÚ sú cenné papiere a podiely, ktoré nie sú cenným papierom na obchodovanie, cenným papierom držaným do splatnosti, cenným papierom a podielom v dcérskej účtovnej jednotke, cenným papierom a podielom v spoločnosti s podstatným vplyvom. Z uvedenej definície vyplýva, že ide najmä o akcie a podiely v tých prípadoch, ak nadobudnutím akcií (podielu) účtovná jednotka získala menej ako dvadsaťpercentný podiel na hlasovacích právach v obchodnej spoločnosti, ktorej akcie (podiel) účtovná jednotka vlastní.

Súvzťažným účtom k účtu 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku účet 367 – Záväzky z upísaných nesplatených cenných papierov a vkladov, v prípade, ak sa účtovná jednotka zaviazala vložiť peniaze alebo iný majetok (pohľadávky) do inej obchodnej spoločnosti ako vklad do základného imania alebo ak upísala akcie. Podľa § 54 ods. 5 postupov účtovania v sústave PÚ sa na tomto účte účtujú záväzky účtovnej jednotky, ako akcionára alebo spoločníka v inej obchodnej spoločnosti za prevzaté a doteraz nesplatené cenné papiere a vklady.

? PRÍKLAD 1

Spoločnosť s.r.o. (materská spoločnosť) ako jediný spoločník inej s.r.o. sa rozhodla zvýšiť základné imanie pohľadávkou, ktorá vznikla spoločnosti za dodávku služieb tretej osobe.
Menovitá hodnota pohľadávky je 10 000 Eur, na účely nepeňažného vkladu bola tiež ocenená na rovnakú sumu.
Ako sa bude o tomto účtovnom prípade účtovať u vkladateľa?

Ak by išlo o pohľadávku voči prijímateľovi vkladu, účtovanie bude rovnaké.

Pokiaľ ocenenie nepeňažného vkladu znaleckým posudkom je rozdielne oproti menovitej hodnote vkladanej pohľadávky, v účtovníctve vkladateľa sa bude účtovať o tzv. oceňovacích rozdieloch z kapitálových účastín, a to na účte 415 – Oceňovacie rozdiely z kapitálových účastín. Podľa § 58 ods. 8 postupov účtovania v sústave PÚ sa na tomto účte účtuje u spoločníka obchodnej spoločnosti kladný alebo záporný rozdiel medzi uznaným ocenením a účtovným ocenením vecného vkladu pri jeho vložení do obchodnej spoločnosti. Tieto oceňovacie rozdiely z kapitálových účastí pri ich vzniku neovplyvňujú výsledok hospodárenia účtovnej jednotky, ale po celú dobu držby dlhodobého finančného majetku (vo forme cenného papiera alebo podielu), ovplyvňujú hodnotu vlastného imania účtovnej jednotky – buď ju zvyšujú alebo znižujú, podľa charakteru oceňovacieho rozdielu. Do nákladov alebo výnosov sa oceňovacie rozdiely zúčtujú až pri predaji alebo inom úbytku finančného majetku. To znamená, že spolu s úbytkom majetku sa zúčtuje aj príslušný oceňovací rozdiel, a to na ťarchu účtu 568 alebo 668 podľa toho, či ide o aktívny alebo pasívny oceňovací rozdiel.

? PRÍKLAD 2

Vychádzajme zo zadania príkladu 1 s tým rozdielom, že menovitá hodnota pohľadávky je 10 000 €, na účely nepeňažného vkladu bola však ocenená na 8 000 €.
Ako sa bude o tomto účtovnom prípade účtovať u vkladateľa?

2.2 Vkladateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva

Tento vkladateľ okrem zákona o účtovníctve je povinný dodržiavať Opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave JÚ, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (ďalej len „postupy účtovania v sústave JÚ“).
Podstata vkladu pohľadávky v tomto prípade je rovnaká ako u vkladateľa účtujúceho v sústave PÚ, t.j. ide o obstaranie obchodného podielu resp. o obstaranie akcií a zníženie stavu pohľadávok, čo vkladateľ zaúčtuje v knihe finančného majetku a v knihe pohľadávok. Rozdiel oproti vkladateľovi účtujúcemu v sústave PÚ je v úprave základu dane, pretože pohľadávka v jednoduchom účtovníctve ovplyvňuje základ dane len pri jej inkase a nie pri vzniku ako v podvojnom účtovníctve. Preto § 17 ods. 12 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) ustanovil pre fyzické osoby s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov účtujúce v sústave JÚ alebo ktorý vedú evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov zvýšiť základ dane o hodnotu pohľadávky pri jej vklade do obchodnej spoločnosti alebo družstva, a to aj ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník vložil za cenu nižšiu ako je jej menovitá hodnota; pri vklade pohľadávky za cenu vyššiu, ako je jej menovitá hodnota, sa za príjem považuje táto vyššia cena. Uvedenú skutočnosť vkladateľ účtujúci v sústave JÚ zaúčtuje v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií.

? PRÍKLAD 3

3. Účtovanie vkladu pohľadávky do obchodnej spoločnosti u prijímateľa vkladu

U prijímateľa vkladu je potrebné rozlišovať, či ide o vklad pohľadávky, ktorá je:

- voči tretej osobe alebo
- pohľadávkou voči prijímateľovi vkladu, t.j. pohľadávka je u neho záväzkom a ide o kapitalizáciu záväzku.

V obidvoch prípadoch sa na strane prijímateľa vkladu účtuje pohľadávka za upísané vlastné imanie na účte 353 – Pohľadávky za upísané vlastné imanie. Podľa § 53 ods. 2 sa tu účtujú pohľadávky voči upisovateľom, ktorými sú akcionári, spoločníci a členovia družstiev. Zostatok účtu predstavuje upísané nesplatené akcie alebo podiely.

Pri vzniku spoločnosti sa v otváracej súvahe uvedie pohľadávka vo výške nesplatených vkladov, základné imanie zapísané do obchodného registra ako aj ďalšie skutočnosti uvedené v písomnostiach súvisiacich so založením obchodnej spoločnosti. Pri zvyšovaní základného imania je súvzťažným účtom k účtu 353 – Pohľadávky za upísané vlastné imanie účet 419 – Zmeny základného imania, ktorý sa vyrovná v prospech účtu 411 – Základné imanie, ku dňu zápisu zvýšenia základného imania do obchodného registra.
Rozhodujúce je splatenie pohľadávky za upísané vlastné imanie. Tak ako je vyššie uvedené môže byť uvedená pohľadávka splatená:

- pohľadávkou spoločníka, ktorá vznikla voči tretej osobe. V tomto prípade prijímateľ vkladu prijíma pohľadávku voči tretej osobe, ktorá v budúcnosti bude predstavovať finančné zdroje spoločnosti,
- pohľadávkou spoločníka, ktorá je zároveň záväzkom u prijímateľa vkladu. V tomto prípade ide o kapitalizáciu záväzku a u prijímateľa vkladu dôjde ku zániku záväzku.

? PRÍKLAD 4

? PRÍKLAD 5

Ing. Monika Adamíková