Účtovanie obstarania nehnuteľnosti

za účelom jej následného predaja

Nehnuteľnosti sú dlhodobým hmotným majetkom v prípade, ak sú používané v účtovnej jednotke. Ak sú kúpené s cieľom ďalšieho predaja, t. j. nie sú držané dlhodobo, účtujú sa ako krátkodobý majetok v účtovej triede 1 – Zásoby na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj podľa § 30d Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov alebo na účte 132 – Tovar na sklade a v predajniach. Aké platia pravidlá pri účtovaní?

O obstaraní dlhodobého hmotného majetku na účely jeho predaja v zmenenom stave sa účtuje

buď ako o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, alebo ako o zákazkovej výrobe alebo ako o zásobách vlastnej výroby podľa §30d postupov účtovania pre podnikateľov. Podľa § 30d ods. 7 postupov účtovania v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá obstaráva nehnuteľnosť za účelom ďalšieho predaja, pričom nejde o predaj nehnuteľnosti v nezmenenom stave alebo nie sú splnené podmienky na účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj, sa účtuje na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj. Na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje aj obstaranie pozemku, na ktorom sa realizuje výstavba nehnuteľnosti za účelom predaja.

Výstavba nehnuteľností určených na predaj

Postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva upravujú v § 30d postupy účtovania výstavby nehnuteľností určených na bývanie aj na priemyselné využitie. Ak zmluva upravujúca výstavbu nehnuteľnosti spĺňa definíciu podľa § 30 ods. 1 Postupov účtovania, účtuje sa o zákazkovej výrobe. Ak zmluva nespĺňa definíciu podľa § 30 ods. 1 Postupov účtovania, postupuje sa podľa § 30d Postupov účtovania. Podľa výsledku testovania zmluvy na podmienky určené v § 30d ods. 1 Postupov účtovania sa účtuje ako

•    o zákazkovej výrobe (§ 30d ods. 1 až 5 Postupov účtovania), pričom tento postup pomenúvajú postupy účtovania „zákazkovou výstavbou nehnuteľnosti určenej na predaj“, alebo

•    ako o zásobách vlastnej výroby (§ 30d ods. 6 Postupov účtovania).

Pri zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj sa použijú rovnaké účtovné zápisy, princípy a zásady ako pri účtovaní o zákazkovej výrobe.

Účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj

O zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj sa účtuje v prípade, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:

a)  zhotoviteľ na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom preniesol efektívnu kontrolu nad zhotovovanou nehnuteľnosťou na objednávateľa a neponechal si riadiacu spoluzodpovednosť nad zhotovovanou nehnuteľnosťou (ďalej len „priebežný transfer“),

b)  zmluva nespĺňa podmienky zákazkovej výroby podľa § 30, pretože objednávateľ má len obmedzenú možnosť ovplyvniť hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti,

c)  výstavba sa uskutočňuje priamo alebo nepriamo prostredníctvom subdodávateľov a pri výstavbe sa neposkytujú len služby, ale sa zabezpečuje práca aj materiál,

d)  zmluva na predaj dokončenej nehnuteľnosti alebo jednotlivých častí nehnuteľnosti sa uzatvára s jedným alebo viacerými objednávateľmi pred ukončením výstavby, a to aj pred začatím výstavby.

Ďalej postupy účtovania bližšie špecifikujú, kedy k priebežnému transferu skutočne dochádza, a to formou indikátorov priebežného transferu.

V účtovníctve zhotoviteľa sa podľa § 30d ods. 2 postupov účtovania účtuje o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj na základe posúdenia indikátorov priebežného transferu zhotoviteľom, pričom rozhodnutie zhotoviteľa o existencii priebežného transferu, zhodnotenie a opis indikátorov sa uvádzajú v poznámkach účtovnej závierky.

Na splnenie podmienok priebežného transferu sa jednotlivo a aj spoločne posudzujú indikátory

a)  zákazková výstavba nehnuteľnosti určenej na predaj sa uskutočňuje na pozemku vo vlastníctve objednávateľa,

b)  objednávateľovi nevzniká nárok na odstúpenie od zmluvy s právom vrátenia peňažných prostriedkov,

c)  pri nedokončení dohodnutej výstavby zhotoviteľom nehnuteľnosť zostáva objednávateľovi,

d)  zmluva oprávňuje objednávateľa zmeniť zhotoviteľa s prípadnou sankciou a nájsť si iného zhotoviteľa na dokončenie nehnuteľnosti.

Uvedené indikátory priebežného transferu sú skutočnosťami, ktoré u zhotoviteľa determinujú spôsob účtovania o pohľadávke (účet 316 – Čistá hodnota zákazky) a nie o krátkodobom majetku (účet 121 – Nedokončená výroba).

Dodávateľ nevlastní pozemok, objednávateľovi nebudú vrátené peňažné prostriedky, ale práve objednávateľ je ten, ktorému zostáva nehnuteľnosť a možnosť vymeniť zhotoviteľa.

V súlade s § 30d ods. 3 a 4 na účely účtovania o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti sa použijú postupy podľa § 30 postupov účtovania, t. j. ako pri účtovaní o zákazkovej výrobe:

•    zhotoviteľom požadované sumy za vykonanú prácu pri realizácii zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj v priebehu účtovného obdobia sa účtujú na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 606 – Výnosy zo zákazky,

•    preddavky, ktoré zhotoviteľ prijal pred vykonaním príslušnej práce, sa účtujú v prospech účtu 324 – Prijaté preddavky alebo v prospech účtu 475 – Dlhodobé prijaté preddavky,

•    ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa podľa § 30d ods. 4 postupov účtovania doúčtuje rozdiel medzi nárokovanými sumami za plnenia na zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj a hodnotou zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku na osobitný analytický účet k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom na osobitný analytický účet k účtu 606 – Výnosy zo zákazky.

Účtovanie o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj v prehľade

Na základe zmluvných podmienok sa v súlade s § 30d ods. 5 postupov účtovania môže účtovať o samostatných identifikovateľných skutočnostiach upravených zmluvou (jednotlivých zložkách zmluvy), napríklad osobitne o predaji pozemku, osobitne o predaji nedokončenej nehnuteľnosti, osobitne o realizácii dokončenia výstavby, o ktorej sa účtuje ako o zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj.

Účtovanie o výstavbe nehnuteľností určených na predaj ako o zásobách vlastnej výroby

V prípade výstavby nehnuteľnosti v účtovnej jednotke, ktorá ju stavia, ak zároveň nie sú splnené podmienky pre účtovanie o zákazkovej výrobe (§ 30 postupov účtovania) alebo zákazkovej výstavbe nehnuteľnosti určenej na predaj (§ 30 ods. 1-5 postupov účtovania), sa o nehnuteľnosti počas výstavby účtuje ako o nedokončenej výrobe, (čo vyplýva z ustanovenia § 30d ods. 6 Postupov účtovania) a po jej dokončení na účte 123 – Výrobky.

V priebehu účtovného obdobia sa vlastné náklady vznikajúce na výstavbu nehnuteľnosti na predaj aktivujú na ťarchu účtu 121 – Nedokončená výroba so súvzťažným zápisom v prospech účtu 611 – Zmena stavu nedokončenej výroby.

Náklady súvisiace s obstaraním
sú súčasťou obstarávacej ceny nehnuteľnosti

a definujú ich postupy v ustanovení 35 ods. 1 ako náklady najmä na:

a)  prípravu a zabezpečenie výstavby dlhodobého hmotného majetku, napr. odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, náklady na poskytnutie záruky v súvislosti s obstaraním, a to do času uvedenia dlhodobého majetku do užívania,

b)  prieskumné, geologické, geodetické a projektové práce, a to vrátane variantných riešení, umelecké diela tvoriace súčasť stavebných objektov, náhrady na odstránenie ekonomickej ujmy poľnohospodárskych organizácií, odvody za trvalé odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, odvody za dočasné odňatie poľnohospodárskej pôdy z poľnohospodárskeho pôdneho fondu pre zariadenie staveniska, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, technickú rekultiváciu, technické zhodnotenie, montážne práce a clo,

c)  zabezpečovacie a konzervačné práce alebo udržiavacie a dekonzervačné práce, ak sa zastavia práce na obstarávaní dlhodobého hmotného majetku,

d)  náhrady za nútené obmedzenie užívania nehnuteľností a náhrady majetkovej ujmy poskytované vlastníkovi nehnuteľností podľa osobitných predpisov, napr. podľa zákona o energetike, a platby za ekologickú ujmu, napr. podľa zákona o životnom prostredí v súvislosti s výstavbou,

e)  úhradu nákladov účelne vynaložených na pripojenie a zabezpečenie požadovaného príkonu alebo požadovanej dodávky plynu, tepla a vody, ako i úhrada vlastníkovi rozvodného zariadenia za preložku rozvodného zariadenia podľa zákona o energetike,

f)  skúšky, ktorými zhotoviteľ preukazuje riadne vykonanie diela; ak pri skúškach vzniknú použiteľné výrobky alebo výkony, ktoré podľa zmluvy patria objednávateľovi, znížia sa o výnosy z týchto výrobkov alebo výkonov náklady na obstaranie dlhodobého hmotného majetku,

g)  vyvolanú investíciu, ktorou sa rozumie obstaranie majetku alebo služby, ktoré nebude účtovná jednotka používať, ale ktoré jej vznikli podľa osobitného predpisu alebo zo zmluvy v súvislosti s obstaraním dlhodobého majetku.

Dokončená výstavba nehnuteľnosti na predaj sa účtuje

na účte 123 – Výrobky. Výnosy z predávanej nehnuteľnosti alebo časti nehnuteľnosti sa účtujú v prospech účtu 601 – Tržby za vlastné výrobky.

Príklad

Účtovná jednotka zakúpila stavebné pozemky za účelom výstavby troch rodinných domov, ktoré bude po dokončení predávať záujemcom.

Kúpa nehnuteľnosti
za účelom predaja

V súvislosti s účtovaním nehnuteľnosti určenej na predaj sú v postupoch účtovania zvedené taktiež účty, účet 507 – Predaná nehnuteľnosť a účet 607 – Výnosy z predaja nehnuteľnosti.

Vyradenie nehnuteľnosti z účtovníctva pri jeho predaji sa účtuje na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj. Výnos z predaja nehnuteľnosti sa účtuje v prospech účtu 607 – Výnosy z predaja nehnuteľnosti so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 311 – Odberatelia.

Na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj sa účtujú aj všetky vynaložené náklady súvisiace s predmetnou nehnuteľnosťou, ako sú náklady na opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené s nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj.

V prípade nákupu nehnuteľnosti za účelom
ich ďalšieho predaja v nezmenenom stave sa účtujú

ako krátkodobý majetok v účtovej triede 1 – Zásoby na účte 132 – Tovar na sklade a v predajniach. Na tomto účte sa účtuje v prípadoch, ak predmetom činnosti účtovnej jednotky je kúpa a predaj nehnuteľnosti v nezmenenom stave.

Príklad

Účtovná jednotka obstarala staršiu budovu za účelom jej ďalšieho predaja. Na nehnuteľnosti plánuje vykonať rôzne opravy a rekonštrukčné práce tak, aby ju potom mohla výhodnejšie predať.

Príklad

Účtovná jednotka kúpila nehnuteľnosť za 150 000 eur a pozemok za 20 000 eur, pričom jej zámerom je oprava, technické zhodnotenie a následný predaj. Ide o priemyselnú budovu, ktorá slúžila ako sklad, po úprave použiteľnú pre administratívnu činnosť firiem. Účtovná jednotka plánuje opravu strechy nehnuteľnosti a prestavbu vnútorných priečok za účelom zvýšenia trhovej ceny nehnuteľnosti.

Príklad

Účtovná jednotka kúpila pozemok za 25 000 eur, pričom jej zámerom je vybudovanie inžinierskych sietí na uvedenom pozemku, jeho preklasifikovanie na stavebné pozemky a ich následný predaj.

Príklad

Účtovná jednotka obstarala výrobnú halu za účelom jej ďalšieho predaja v nezmenenom stave.

Príklad

Účtovná jednotka obstarala pozemok za účelom jej ďalšieho predaja v nezmenenom stave.

Ing. Anton Kolembus