Účtovanie dotácií

Záväzok účtovnej jednotky z titulu poskytnutia dotácie sa vyrovnáva len účtovne, t.j. bez pohybu peňažných prostriedkov. K pohybu peňažných prostriedkov pri zúčtovaní dotácie dôjde iba v prípade vrátenia peňažných prostriedkov, pričom k vráteniu peňažných prostriedkov dochádza pri nesplnení podmienok poskytnutia dotácie alebo keď suma prijatej dotácie prevyšuje výšku jej skutočného použitia. Aký je postup účtovania z pohľadu účtovania v sústave PÚ a JÚ?

Účtovanie dotácií sa realizuje prostredníctvom účtovej osnovy určenej účtovej skupiny 34 – Zúčtovanie daní a dotácií. V prípade dotácií na obstaranie dlhodobého majetku je rozdelenie dotácií je z účtovného pohľadu z titulu poskytovateľa dotácie, resp. príspevku nasledovné:

•    dotácie poskytované zo štátneho rozpočtu alebo z prostriedkov EÚ podľa zákona o rozpočtových pravidlách – aplikuje sa syntetický účet 346,

•    ostatné dotácie (t. j. dotácie poskytované z iných zdrojov ako zo štátneho rozpočtu alebo z prostriedkov EÚ podľa zákona o rozpočtových pravidlách) – aplikuje sa syntetický účet 347.

V zmysle ustanovenia § 52a ods. 1 postupov účtovania v PÚ sa nárok na dotáciu, ako odplata za minulé alebo budúce splnenie určitých podmienok účtuje na ťarchu účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu alebo 347 – Ostatné dotácie a to v okamihu, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. Z vecného aspektu možno uviesť, že dotácia ako taká predstavuje pre účtovnú jednotku v čase jej príjmu externý – t. j. cudzí zdroj financovania. Samotný príjem dotácie na bankový účet je tak potrebné zaúčtovať so súvzťažným zápisom na strane DAL účtov 346, príp. 347. Prijatím dotácie však zároveň vzniká aj záväzok voči subjektu, ktorý dotáciu poskytol. Záväzok účtovnej jednotky z titulu poskytnutia dotácie sa vykazuje dovtedy, kým nie je splnená podmienka účelu, na ktorý sa dotácia poskytla.

Účtovanie investičných dotácií

Príjem dotácie na obstaranie dlhodobého majetku alebo na obstaranie technického zhodnotenia je potrebné zaúčtovať na ťarchu účtu 221 a súvzťažne v prospech účtu 346, prípadne 347. Pri dotáciách investičného charakteru treba zvlášť dodržať zásadu, v zmysle ktorej je nevyhnutné zabezpečiť nulový vplyv na výsledok hospodárenia. Toto sa realizuje účtovaním dotačných prostriedkov do výnosov v tom účtovnom období, v ktorom sa účtujú náklady v spojení s investíciou, pričom sa využíva účet 384 – Výnosy budúcich období.

Dotácia investičného charakteru spojené s kúpou, zhotovením alebo inou formou nadobudnutia majetku alebo technického zhodnotenia dlhodobého majetku vrátane doplňujúcich podmienok, napríklad umiestnenia majetku, obdobia, počas ktorého má byť majetok držaný, sa tak účtujú na ťarchu účtu 384 – Výnosy budúcich období. Výnosy budúcich období sa pritom rozpúšťajú do výnosov bežného účtovného obdobia pri dodržaní nasledujúcich podmienok:

•    Ak ide o investičnú dotáciu na odpisovaný dlhodobý nehmotný majetok alebo dlhodobý hmotný majetok, účtujú sa v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti systematicky a racionálne počas doby použiteľnosti majetku, kedy vznikajú súvisiace náklady. Pojmom „súvisiace náklady“ sa pre uvedený účely rozumejú predovšetkým všetky náklady na účtovné odpisy dlhodobého majetku. Pod súvisiacimi nákladmi však možno chápať aj zostatkovú hodnotu dlhodobého majetku, ktorá sa účtuje na účet 541 – Zostatková cena predaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku v prípade predaja spomínaného majetku, na obstaranie ktorého sa použila dotácia. V takomto prípade by sa vo výške sumy účtovanej na účte 541 teda „rozpustila“ táto hodnota aj na účte 384 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648.

•    Ak ide o neodpisovaný majetok a ak sa vyžaduje splnenie určitých podmienok, so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti počas obdobia, v ktorom vznikajú náklady na splnenie týchto povinností, napríklad dotácia na pozemok s podmienkou postavenia stavby na tomto pozemku, sa účtuje do výnosov počas doby použiteľnosti stavby v nadväznosti na jej odpisovanie.

•    Ak ide o neodpisovaný majetok, v prospech vecne príslušného účtu výnosov a to v účtovnom období, v ktorom je účtovaný súvisiaci náklad, napríklad spotreba majetku, zníženie stavu zásob vlastnej výroby z dôvodu predaja, náklad na vyradenie majetku z účtovníctva.

Je teda zrejmé, že z pohľadu účtovníctva je zúčtovanie dotácií výsledkovo neutrálne – t. j. vznikajú odpisy a výnosy v rovnakej sume. S cieľom dosiahnutia účtovnej i daňovej neutrálnosti vplyvu poskytnutej dotácie na obstaranie dlhodobého hmotného alebo dlhodobého nehmotného majetku musí teda rozpúšťanie účtu 384 „zrkadlovo“ kopírovať odpisovanie majetku, ktorý bol zo spomínanej dotácie obstaraný. Túto skutočnosť je potrebné si uvedomiť najmä pri dotáciách na úhradu splátok úveru. V takomto prípade je totiž vzťah rozpúšťania výnosov budúcich období k obdobiu splácania úveru irelevantný. Pri rozpúšťaní výnosov budúcich období do výnosov bežného roka je teda v tomto prípade dôležité obdobie odpisovania dlhodobého majetku zaobstaraného pomocou úveru, na ktorý bola poskytnutá takáto „investičná“ dotácia.

Príklad 1

Poľnohospodárska spoločnosť ALFA, s.r.o. získala v januári 2023 dotáciu na obstaranie sejacej techniky zo štátneho rozpočtu v hodnote 3 000 eur, ktorú v tomto období aj obstarala. Uvedené zariadenie sa daňovo odpisuje v 2. odpisovej skupine.

Spoločnosť ALFA, s.r.o. zaúčtuje prijatú dotáciu na obstaranie dlhodobého majetku zo štátneho rozpočtu na ťarchu účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu so súvzťažným zápisom v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období. Prijaté dotácie na obstaranie dlhodobého majetku sa rozpúšťajú do výnosov v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním odpisov z dlhodobého hmotného alebo dlhodobého nehmotného majetku, na obstaranie ktorého bola dotácia poskytnutá, od doby uvedenia tohto majetku do užívania. Účtovať je teda potrebné nasledovne:

Pre názornosť a jednoduchosť sa predpokladá, že účtovné odpisy sa rovnajú daňovým.

Z uvedeného účtovania prijatej dotácie na obstaranie dlhodobého majetku zo štátneho rozpočtu na nákup sejacieho zariadenia vidieť, že ide o výsledkovo neutrálnu operáciu. Prijatá dotácia na obstaranie dlhodobého majetku sa zaúčtuje na účet 384, ktorý sa zúčtuje do výnosov postupne v takej výške, ako vznikajú náklady účtovaním odpisov prístroja zakúpeného z tejto dotácie. Vyplýva to z § 52a ods. 2 písm. a) postupov účtovania v PÚ.

S cieľom odstránenia problémov pri účtovaní investičných dotácií v prípadoch obstarania dlhodobého majetku, ktorý sa v zmysle § 28 ods. 2 zákona o účtovníctve neodpisuje, postupy účtovania v rámci § 52a ods. 2 písm. b) okrem iného ustanovujú, že v prípade dotácií na nákup pozemku, ktorých poskytnutie je podmienené výstavbou na tomto pozemku, sa tieto rozpustia do výnosov počas určenej doby použiteľnosti stavby v nadväznosti na jej odpisovanie.

Príklad 2

Spoločnosť DELTA, s.r.o. získala v roku 2023 dotáciu na obstaranie stavebného pozemku v hodnote 300 000 eur, na ktorom plánuje v roku 2024 ukončiť výstavbu výrobnej haly.

Spôsob účtovania dotácie prijatej na nákup stavebného pozemku bude nasledovný:

Prijatá dotácia na nákup stavebného pozemku teda výsledok hospodárenia neovplyvní v roku jej prijatia v plnej výške, ale počas celého obdobia odpisovania stavby, ktorá na ňom bude postavená, vo výške závislej od spôsobu odpisovania stavby zvoleného v odpisovom pláne účtovnej jednotky.

Poskytovanie dotácií na obstaranie
dlhodobého majetku

je viazané na splnenie určitých podmienok, ktoré musia byť prijímateľovi dotačného plnenia známe. Medzi najčastejšie podmienky patrí vymedzený účel použitia poskytnutej dotácie, dosahovanie určitej výšky zamestnanosti, vytvorenie určitého počtu nových pracovných miest, využívanie majetku obstaraného úplne alebo sčasti z dotácie na stanovený účel a podobne. V prípade, ak účtovná jednotka nesplní podmienky, ktoré boli dohodnuté a ktorých naplnenie sa viaže na poskytnutú dotáciu, vzniká jej povinnosť v zmysle zákona o rozpočtových pravidlách verejnej správy túto dotáciu vrátiť aj s príslušnými penálmi.

Pri určovaní povinnosti vrátiť poskytnutú dotáciu sa vznik záväzku účtuje najskôr s hodnotou na účte 384 – Výnosy budúcich období. V rozsahu, v ktorom suma prevýši sumu výnosov budúcich období, alebo ak neexistujú výnosy budúcich období, účtuje sa do nákladov bežného účtovného obdobia. Uvedený postup platí v kontexte s ustanovením § 52a ods. 5 postupov účtovania.

Príklad 3

Spoločnosť XYZ, s.r.o. dostala štátnu dotáciu vo výške 20 000 eur na obstaranie ťažkej lesnej techniky. Jednou z podmienok poskytnutia dotácie bolo vytvorenie nových pracovných miest v súvislosti s prácami v lese prostredníctvom uvedeného majetku. Nakoľko práce na obstaraných lesných traktoroch vykonávajú jej doterajší zamestnanci, spoločnosť nesplnila uvedenú podmienku a na základe kontroly a rozhodnutia správcu rozpočtovej kapitoly bude musieť spomínanú dotáciu vrátiť do štátneho rozpočtu.

Účtovný režim uvedeného prípadu bude mať v sústave podvojného účtovníctva nasledujúcu podobu:

Z dôvodu určitej náročnosti účtovania dotácií na obstaranie dlhodobého majetku z pohľadu určenia časovej a vecnej súvislosti rozpúšťania účtu 384 do výnosov bežného roka je vhodné, aby účtovná jednotka mala vedenú evidenciu o základných údajoch o obdržaných „investičných“ dotáciách napr. v rámci vnútropodnikovej smernice. V nej by mali byť zachytené údaje týkajúce sa:

•    dlhodobého hmotného majetku, obstaranie ktorého bolo realizované s pomocou dotácie,

•    okamihu začatia rozpúšťania výnosov budúcich období do bežného roka,

•    časového obdobia rozpúšťania výnosov budúcich období do bežného roka.

Účtovanie prevádzkových dotácií

Príjem dotácie na hospodársku činnosť (prevádzkovej dotácie) je potrebné zaúčtovať v prospech účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu resp. 347 – Ostatné dotácie. Následné zúčtovanie dotácie je potrebné zaúčtovať súvzťažným zápisom v prospech účtu 648, ak sa dotácia poskytla na úhradu nákladov. Dôležité je dodržať časovú a vecnú súvislosť s vyúčtovaním nákladov na príslušný účel, na ktorý sa dotácia na hospodársku činnosť poskytla. Dotácia na úhradu nákladov, ktorá kompenzuje konkrétne náklady spojené s činnosťou účtovnej jednotky sa totiž účtuje do výnosov v tom účtovnom období, v ktorom sa účtuje kompenzovaný náklad.

Ak časovú a vecnú súvislosť nie je možné dodržať (napr. poskytnutie dotácie v účtovnom období na úhradu nákladov, ktoré vznikli v inom zdaňovacom období), je ju potrebné zabezpečiť prostredníctvom účtu časového rozlíšenia, konkrétne 384 – Výnosy budúcich období.

Pri účtovaní povinnosti vrátiť poskytnutú dotáciu sa vznik záväzku účtuje najskôr s hodnotou na účte 384 – Výnosy budúcich období. V rozsahu, v ktorom suma prevýši sumu výnosov budúcich období, účtuje sa do nákladov bežného účtovného obdobia.

Príklad 4

Spoločnosť XYZ, s.r.o. obdržala v roku 2023 dotáciu zo štátneho rozpočtu na nákup prevádzkového materiálu v sume 1 200 eur. Táto dotácia bola však použitá len do výšky 1 000 eur.

Zo znenia otázky je zrejmé, že ide o tzv. prevádzkovú dotáciu, t. j. dotáciu na hospodársku činnosť. Pri účtovaní tohto prípadu je potrebné postupovať v zmysle § 52a ods. 3 postupov účtovania. To znamená, že príjem spomínanej dotácie spoločnosť XYZ, s.r.o. zaúčtuje v prospech účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu. Čerpanie prevádzkovej dotácie zo štátneho rozpočtu následne zaúčtuje na ťarchu účtu 346 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648, ak sa dotácia poskytla na úhradu nákladov, a to v časovej a vecnej súvislosti s vyúčtovaním nákladov na príslušný účel, na ktorý sa predmetná dotácia poskytla. Nevyčerpané prostriedky štátnej dotácie v zdaňovacom období je potrebné vrátiť. Účtovný režim predmetného prípadu tak bude mať nasledovnú podobu:

Poskytnutá dotácia na úhradu nákladov, ktoré vznikli v minulosti sa účtuje do výnosov v účtovnom období, v ktorom sú splnené podmienky na účtovanie nároku na dotáciu.

Príklad 5

Spoločnosť ALFA, s.r.o. dostala prísľub na dotáciu zo štátneho rozpočtu na nákup prevádzkového materiálu v sume 2 600 eur. Dotácia bude skutočne poskytnutá až v januári 2024, avšak súvisiace náklady vzniknú už v roku 2023.

Predovšetkým je potrebné poznamenať, že o nároku na dotáciu účtuje v okamihu, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia účtovnej jednotke aj poskytne. V uvedenom prípade bude musieť spoločnosť ALFA, s.r.o. pre správne určenie účtovného režimu popísaného problému vychádzať z ustanovenia § 48 ods. 3 postupov účtovania, na základe ktorého okrem iného platí, že ak do dňa zostavenia účtovnej závierky nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka, výška pohľadávky sa určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu a pohľadávka sa účtuje na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisí, a vedie sa na samostatnom analytickom účte. Ďalej platí, že dotácia na úhradu nákladov, ktorá kompenzuje konkrétne náklady spojené s činnosťou účtovnej jednotky sa totiž účtuje do výnosov v tom účtovnom období, v ktorom sa účtuje kompenzovaný náklad. V zmysle aplikácie ustanovenia § 52a ods. 3 postupov účtovania sa tak zabezpečí časová a vecná súvislosť s vyúčtovaním nákladov na príslušný účel, na ktorý sa dotácia na hospodársku činnosť poskytla. To znamená, že účtovanie by malo mať nasledovnú podobu:

Zmena sumy pôvodne odhadovaného nároku na dotáciu z dôvodu jej spresnenia na základe získaných nových skutočností sa účtuje s hodnotou na účte 384 – Výnosy budúcich období. V rozsahu, v ktorom suma prevýši sumu výnosov budúcich období, alebo ak neexistujú výnosy budúcich období, sa účtuje pri

a)  znížení pôvodnej sumy na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné finančné náklady,

b)  zvýšení pôvodnej sumy v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti alebo účtu 668 – Ostatné finančné výnosy.

Účtovanie dotácií na úhradu úrokov

Pre podnikateľov existuje viacero programov, ktoré im pomôžu preklenúť krízovú situáciu spočívajúcu v nedostatku zdrojov. Medzi ne patria rôzne tzv. príspevkové programy, ktoré predstavujú okrem iného aj dotácie na úhradu úrokov. Samotná podpora sa podnikateľom poskytuje vo forme nenávratného finančného príspevku aj úhradou úrokov alebo časti úrokov z poskytnutého úveru. Ako už bolo spomínané, účtovanie dotácií sa vo všeobecnosti realizuje prostredníctvom v účtovej osnove určenej účtovej skupiny 34 – Zúčtovanie daní a dotácií. Aj v prípade dotácií na úhradu úrokov je rozdelenie dotácií je z účtovného pohľadu z titulu poskytovateľa dotácie, resp. príspevku nasledovné:

1. dotácie zo štátneho rozpočtu – aplikuje sa syntetický účet 346,

2. ostatné dotácie – aplikuje sa syntetický účet 347.

Príjem dotácie na úhradu úrokov je potrebné zaúčtovať v prospech účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu resp. 347 – Ostatné dotácie. Následné zúčtovanie dotácie je potrebné zaúčtovať súvzťažným zápisom v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy, pričom je dôležité dodržať časovú a vecnú súvislosť so zaúčtovaním úrokov do finančných nákladov.

Príklad 6

Spoločnosť DELTA, s.r.o. obdržala dotáciu na úhradu celkových úrokov z pôžičky, ktorú z banky čerpala z Poľnohospodárskej platobnej agentúry na racionalizáciu energetického hospodárstva.

Vychádzajúc zo znenia otázky je zrejmé, že ide o dotáciu na úhradu úrokov. Príjem spomínanej dotácie spoločnosť DELTA, s.r.o. zaúčtuje v prospech účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu. Následné čerpanie dotácie zaúčtuje spoločnosť na ťarchu účtu 346 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 668, a to v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním úrokov do finančných nákladov. Účtovný režim uvedeného prípadu bude mať tak nasledovnú podobu:

Dotácia poskytnutá s cieľom okamžitej finančnej pomoci,

bez predpokladu budúcich súvisiacich nákladov, sa účtuje do výnosov v účtovnom období, v ktorom sú splnené podmienky na účtovanie nároku na dotáciu. Odpustenie pôžičky sa účtuje v čase splnenia podmienok na jej odpustenie v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy so súvzťažným zápisom na ťarchu záväzkového účtu, na ktorom sa účtuje pôžička.

Na základe zákona č. 155/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 71/2013 Z. z. o poskytovaní dotácií v pôsobnosti Ministerstva hospodárstva SR sa počnúc rokom 2021 ustanovil postup účtovania dotácie na nájomné u nájomcu aj u prenajímateľa, a to v súvislosti s mimoriadnou situáciou, ktorá vznikla z dôvodu ochorenia COVID-19. Podľa predmetného zákona nárok na dotáciu na nájomné má nájomca, ktorý účtuje nárok na dotáciu ako pohľadávku a súvzťažne s výnosovým účtom, a to vo vecnej a časovej súvislosti so vzniknutými nákladmi na nájomné. Podľa § 13c predmetného zákona sa nájomca zrieka plnenia z dotácie v prospech prenajímateľa a prenajímateľ účtuje o tejto skutočnosti v rámci účtov pohľadávok.

Predmetom zmien v zákone, ktorým sa dopĺňa zákon č. 71/2013 Z. z. o poskytovaní dotácií v pôsobnosti Ministerstva hospodárstva SR v z.n.p. je totiž vytvorenie dotačného rámca na poskytovanie dotácie pre nájomcov nehnuteľností, ktorí museli kvôli ochoreniu COVID-19 zatvoriť svoje prevádzky a nájomné svojim prenajímateľom boli povinní platiť aj keď tieto nehnuteľnosti nemohli využívať.

Osobitosťou dotácie na nájomné je to, že sa poskytuje nájomcovi na základe žiadosti, ktorú podáva v mene nájomcu a na vlastný účet prenajímateľ. Nájomca je povinný na vyzvanie bezodkladne poskytnúť prenajímateľovi súčinnosť potrebnú na účel poskytnutia dotácie na nájomné. V prípade jej schválenia to štát elektronicky oznámi prenajímateľovi aj nájomcovi a príslušnú čiastku nájomného pošle priamo na účet prenajímateľa.

V účtovníctve nájomcu na základe oznámenia o schválení dotácie sa účtuje predpis dotácie na nájomné na ťarchu účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu a so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti vo vecnej a časovej súvislosti so vzniknutými nákladmi na nájomné. Suma v akej sa nájomca zriekol plnenia z dotácie na nájomné v prospech prenajímateľa sa účtuje na ťarchu účtu 321 – Dodávatelia a so súvzťažným zápisom v prospech účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu. V účtovníctve prenajímateľa sa suma v akej sa nájomca zriekol plnenia z dotácie na nájomné v prospech prenajímateľa účtuje v prospech vecne príslušného účtu pohľadávok a so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 315 – Ostatné pohľadávky.

Ing. Ján Mintál