Tvorba daňových rezerv

koniec účtovného obdobia

Rezervy predstavujú existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalosti a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky. Ak nie je známa presná výška tohto záväzku, tento sa ocení odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt. Ich zmyslom je zohľadniť riziko budúcich strát z podnikania a premietnuť tak do účtovníctva zásadu opatrnosti.

Rezervy sa tvoria a čerpajú

podľa všeobecne platných právnych predpisov v prípade zákonných rezerv alebo podľa interných predpisov v prípade ostatných rezerv. Spôsob tvorby rezerv a ich použitia musí byť uvedený vo vnútornom predpise účtovnej jednotky. Rezerva sa tvorí vždy na konkrétny účel a môže sa použiť len na účel na ktorý bola vytvorená. Spôsob tvorby rezerv a ich výška musia byť preukázateľné. Pri inventarizácii sa posudzuje výška a odôvodnenosť rezerv. Rezervy sa spravidla evidujú na inventárnych kartách rezerv, na ktorých je uvedený spôsob ich tvorby a použitie.

Pri zvažovaní o tvorbe rezervy musí byť pri neistých záväzkoch charakteristický vznik dlhu. Účtovná jednotka bude účtovať o rezerve vtedy ak očakáva vznik záväzku voči cudzej osobe. Táto osoba môže, ale nemusí byť v čase tvorby rezervy známa.

Povinnosť voči cudzej osobe môže vyplývať:

•    zo všeobecne právnych predpisov,

•    zo zmlúv, dohôd, uznesení a pod,

•    všeobecne platných zvyklostí.

Príklad 1

Spoločnosť má uzatvorenú nájomnú zmluvu na prenájom nehnuteľnosti s fyzickou osobou. Nájomca neuhradil za štvrtý štvrťrok 2025 zmluvne dohodnutú sumu nájmu 500 € prenajímateľovi pretože ten nevystavil na nájom za 4 štvrťrok faktúru. Nakoľko sa jedná o náklad roku 2025 je povinná účtovná jednotka zaúčtovať nezaplatený nájom ako rezervu do roku 2025?

Podľa § 26 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná ku dňu zostavenia účtovnej závierky vytvoriť rezervy ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku. V uvedenom prípade je výška záväzku známa zo zmluvy a súčasne je známe aj časové vymedzenie záväzku. Z uvedeného dôvodu sa nejedná o rezervu ale o nevyfakturovanú dodávku (za predpokladu, že prenajímateľ je povinný zo zmluvy vystaviť faktúru).

V prípade, ak by prenajímateľ nemal povinnosť vystaviť faktúru účtovná jednotka by účtovala o výdavkoch budúcich období

Z daňového hľadiska možno rezervy deliť na daňové rezervy a nedaňové rezervy.

Daňové rezervy sú tvorené v súlade so zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“) (§ 20). V účtovnej terminológii sa pre ne používa aj termín zákonné rezervy.

Nedaňové rezervy sú ostatné rezervy, ktoré sa tvoria na základe Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorými boli ustanovené Postupy účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) (§ 19), rozhodnutia organizácie alebo iných právnych predpisov.

Oceňovanie rezerv

Podľa § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve sú rezervy záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Spôsob oceňovania rezerv nie je v zákone určený. Pre záväzky všeobecne je v zákone stanovený spôsob oceňovania obstarávacou cenou. Vzhľadom k tomu, že rezerva je očakávaný budúci záväzok, u ktorého je ešte len pravdepodobnosť vzniku uvedenú zásadu nie je možné použiť.

Tvorba rezerv vychádza zo zásad verného a pravdivého zobrazenia majetku v účtovníctve a zásady opatrnosti. Vychádzajúc z týchto zásad rezervy by sa mali tvoriť len v takej výške, aká je podľa odborného posúdenie účtovnej jednotky potrebná na krytie očakávaného zníženia majetku. Rezervy sa stanovujú spravidla odhadom. Pri stanovovaní odhadu účtovná jednotka vychádza najmä z predchádzajúcich skúsenosti, predpokladaných rozpočtov, ale aj vlastnej intuície a profesionálnej odbornosti.

Pri stanovení výšky rezervy je potrebné rešpektovať nasledujúce skutočnosti:

•    zohľadniť všetky známe riziká a možné neistoty (neistoty nemajú viesť k vytvoreniu nadmerných rezerv, pretože by sa účelovo nadhodnotili záväzky a vytvorili by sa tiché rezervy),

•    v prípade dlhodobého záväzku je potrebné zohľadniť vplyv časovej hodnoty peňazí (súčasná hodnota rezervy má vyjadrovať hodnotu budúcich peňažných výdavkov),

•    zohľadniť zmeny v zákonoch a procesné zmeny v činnosti, ak existuje dostatočný objektívny dôkaz, že tieto zmeny vzniknú.

Výška rezervy sa môže stanoviť buď individuálne alebo paušálne

Individuálne stanovenie výšky rezervy znamená, že pri tvorbe rezervy sa individuálne posudzuje každý jednotlivý prípad, každý vecný vzťah a rezerva sa tvorí individuálne. Príkladom individuálnej tvorby rezervy je rezerva na dovolenku.

Paušálne rezervy sa tvoria, keď sa jedná o veľké množstvo rovnakých prípadov, napr. pri rezerve ma záručné opravy výrobkov dodávaných do obchodnej siete.

Ak sa rezerva tvorí na budúci záväzok s neistým časovým vymedzením ale jeho výška je známa možno rezervu oceniť menovitou hodnotou tohto záväzku (napr. zmluvná pokuta za porušenie podmienok zmluvy). Ak sa rezervy týkajú záväzkov ocenených v cudzej mene, musí sa oceniť v príslušnej cudzej mene aj vytvorená rezerva.

V prípade ak bola rezerva vytvorená na dlhšie časové obdobie, alebo sa tvorí v dlhšom časovom období je potrebné v rámci inventarizácie ku dňu zostavenia účtovnej závierky posúdiť oprávnenosť výšky vytvorenej rezervy a súčasne posúdiť jej dostatočnosť vo vzťahu k možnému riziku. V prípade zmeny vstupov a zvýšenia cien je potrebné upraviť aj výšku tvorby rezervy a spôsob jej stanovenia.

Spôsob účtovania rezerv a ich vplyv na vyčíslenie základu dane si ilustrujeme na nasledovných príkladoch:

Príklad 2

Účtovná jednotka vytvorila k 31. 12 2025 daňovú rezervu na mzdy za nevyplatenú dovolenku a odvody do poisťovní vo výške 10 000 € a 3 500 €. V nasledujúcom roku 2026 vyplatí za vyčerpané dovolenky mzdy vo výške 10 000 € a odvody do poisťovní vo výške 3 500 €.

Účtovná jednotka neupravuje základ dane v roku 2025 ani v roku 2026.

Príklad 3

Účtovná jednotka vytvorila k 31. 12 2025 daňovú rezervu na mzdy za nevyplatenú dovolenku a odvody do poisťovní vo výške 10 000 € a 3 500 €. V nasledujúcom roku 2026 vyplatí za vyčerpané dovolenky mzdy vo výške 11 000 € a odvody do poisťovní vo výške 3 850 €.

Účtovná jednotka neupravuje základ dane v roku 2025 ani v roku 2026.

Príklad 4

Účtovná jednotka vytvorila k 31. 12 2025 daňovú rezervu na mzdy za nevyplatenú dovolenku a odvody do poisťovní vo výške 10 000 € a 3 500 €. V nasledujúcom roku 2026 vyplatí za vyčerpané dovolenky mzdy vo výške 9 000 € a odvody do poisťovní vo výške 3 150 €.

Účtovná jednotka neupravuje základ dane v roku 2025 ani v roku 2026.

Rezerva na náklady súvisiace s ochranou životného prostredia

Ak podnik znečistil životné prostredie a z právnych predpisov preň vyplýva povinnosť odstrániť toto znečistenie, resp. jeho následky, musí na túto činnosť vytvoriť rezervu. Zaväzuje ho napr. zákon č. 17/1992 Zb. o životnom prostredí, ktorý ukladá každému, kto poškodením životného prostredia alebo iným protiprávnym konaním spôsobil ekologickú ujmu, povinnosť obnoviť prirodzené funkcie narušeného ekosystému alebo jeho časti. Rezerva zahŕňa napr. výdavky na znalecký posudok, právne poradenstvo, vlastné a cudzie výkony spojené s odstraňovaním znečistenia.

Medzi rezervy na ochranu životného prostredia radíme napr. rezervu na likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom.

Táto rezerva sa tvorí v súlade so zákonom č. 44/1988 Zb. banský zákon. Rezervu na rekultiváciu pozemkov tvoria hlavne banské a ťažobné podniky, ktoré majú povinnosť ťažobné miesto rekultivovať, a to zasypaním vyťažených šácht, lomov, vysadením zelene, prípadne zalesnením.

Rezerva sa tvorí každoročne určitou sumou tak, aby bola v potrebnom čase k dispozícii v potrebnej výške. Spôsob tvorby rezervy musí byť vopred stanovený. Tvorba rezervy môže byť určená v závislosti od vyťaženej suroviny v danom účtovnom období v pomere k celkovej plánovanej ťažbe z ložiska alebo lineárne počas doby ťažby, prípadne iným zdôvodneným spôsobom. Vzhľadom na to, že pri ťažbe ide o dlhodobý viacročný proces, náklady na rekultiváciu sa môžu zvýšiť. V takom prípade subjekt môže túto skutočnosť premietnuť do tvorby rezervy.

K týmto rezervám môžeme zaradiť aj rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí. Povinnosť tvoriť takúto rezervu vyplýva účtovnej jednotke, ktorá prevádzkuje skládku, z § 24 zákona č. 79/2015 Z. z. odpadoch. Výška tvorby rezervy sa vypočíta z predpokladaných nákladov na uzavretie a rekultiváciu skládky, celkovú kapacitu skládky a množstvo skladovaného odpadu za rok.

Finančné zdroje vytvorené tvorbou rezervy sa musia viesť na osobitnom bankovom účte. Prevod finančných prostriedkov musí vykonať prevádzkovateľ na osobitný účet do 31. januára nasledujúceho roku. Prostriedky účelovej finančnej rezervy možno použiť až pri vydaní súhlasu na uzatvorenie skládky alebo jej časti, vykonanie jej rekultivácie a monitorovanie. Tvorba týchto rezerv je daňovým výdavkom.

Príklad 5

Prevádzkovateľ skládky tvorí ku dňu zostavenia účtovnej závierky v zmysle zákona o odpadoch finančnú rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky.

Výšku rezervy vypočíta:

Tvorba rezervy je daňovým výdavkom roku 2025. Účtovná jednotka nie je povinná upravovať základ dane z dôvodu tvorby rezervy.

Príklad 6

V priestoroch sídla obchodnej spoločnosti sa nachádza skládka odpadov. Vedenie spoločnosti sa rozhodlo skládku odstrániť. Predpokladané náklady na odstránenie skládky budú 15 000 eur. Môže vytvoriť účtovná jednotka na odstránenie skládky rezervu? Ak áno, bude táto rezerva daňovým výdavkom v zmysle § 20 ods. 9 ZDP?

Účtovná jednotka môže tvoriť rezervy v zmysle § 19 ods. 7 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve aj na odstránenie odpadov. V prípade, že odstránenie skládky sa predpokladá v roku 2026, účtovná jednotka bude účtovať o krátkodobej rezerve. Ak sa odstránenie skládky predpokladá v dlhšom časovom období ako jeden rok, účtovná jednotka bude účtovať o dlhodobej rezerve.

Rezerva na odstránenie odpadov v priestoroch firmy nie je daňovo uznanou rezervou, pretože nespĺňa podmienky daňovej rezervy uvedenej v § 20 ods. 9 písm. d) ZDP a ani inej daňovej rezervy vymenovanej v uvedenom ustanovení zákona.

Rezerva na nakladanie s elektroodpadom z domácností

Tvorba tejto rezervy vyplýva z povinnosti uloženej výrobcom elektrozariadení zabezpečiť na vlastné náklady nakladanie s elektroodpadom v zmysle § 35 a nasl. zákona č. 79/2015 Z. z. o odpadoch. Z dôvodu časového posunu medzi príjmom z recyklačného poplatku a vynaloženými nákladmi na likvidáciu elektroodpadu z domácností je zakotvená v zákone o dani z príjmov a v postupoch účtovania možnosť tvorby tejto rezervy. Vypočítaná výška rezervy musí zodpovedať očakávaným nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom.

Rezerva na nakladanie s elektroodpadom z domácnosti je daňovým výdavkom.

Príklad 7

Spoločnosť začala vyrábať elektrozariadenia, súčasne sa zaviazala zabezpečovať likvidáciu týchto zariadení v zmysle zákona o odpadoch. Z tohto dôvodu vyberá od konečných spotrebiteľov prostredníctvom obchodnej siete formou recyklačného poplatku prostriedky na úhradu nákladov spojených s likvidáciou výrobkov. Súčasne sa rozhodla tvoriť od roku 2025 rezervu na nakladanie s elektroodpadom vo výške predpokladaných nákladov na likvidáciu elektroodpadu. Čerpanie rezervy predpokladá od roku 2026.

Tvorba rezervy je daňovým výdavkom roku 2025. Účtovná jednotka nie je povinná upravovať základ dane z dôvodu tvorby rezervy.

Rezerva na vyprodukované emisie

K rezervám na ochranu životného prostredia možno zaradiť aj rezervu na vyprodukované emisie tvorenú podľa zákona č. 414/2012 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami. Výška tejto rezervy zahrnovaná do daňových výdavkov vyplýva z podmienok jej tvorby podľa uvedeného zákona, Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve i vnútorného predpisu účtovnej jednotky.

Rezervu vytvára účtovná jednotka, ktorá vypúšťa emisie do ovzdušia, ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, vo výške násobku známeho množstva vypustených emisií do ovzdušia od prvého dňa príslušného kalendárneho roka do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a hodnoty emisných kvót, ktoré si účtovná jednotka určí na odovzdanie podľa zákon o obchodovaní s emisnými kvótami.

Ak účtovná jednotka nemá dostatočné množstvo kvót použije sa na ocenenie chýbajúceho množstva emisných kvót pri tvorbe rezervy odhadná suma potrebná na obstaranie emisných kvót. Ku dňu odovzdania emisných kvót sa účtuje o vzniku záväzku so súvzťažným zápisom použitia rezervy. Výška záväzku sa účtuje vo výške násobku overeného množstva emisií vypustených do ovzdušia a hodnoty emisných kvót, ktoré účtovná jednotka určila na odovzdanie podľa zákona. Rezerva na vyprodukované emisie je daňovým výdavkom.

Rezerva na nevyčerpané dovolenky
vrátane sociálneho poistenia

Rezerva na mzdy a platy za dovolenku sa vytvára ku dňu zostavenia účtovnej závierky na náhradu mzdy za nevyčerpanú dovolenku zamestnancami za uplynulé účtovné obdobie. Rezerva sa vytvára vo výške hrubých miezd a platov podľa predpokladanej výšky nároku zamestnancov. Rezerva sa vytvára vrátane nákladov na povinné odvody do poisťovní. Presnú výšku rezervy nie je možné stanoviť, pretože nie je známe, v ktorom období budú zamestnanci dovolenku čerpať, z čoho pramení rozdielny základ pre skutočnú výplatu náhrady za dovolenku zamestnancom. Tvorba rezervy na nevyčerpané dovolenky vrátane poistení je daňovým výdavkom.

Príklad 8

Z dôvodu zvýšenej absencie zamestnancov títo nevyčerpali v roku 2025 zákonitú dovolenku na rok 2025. Účtovná jednotka je v zmysle postupov účtovania povinná v takomto prípade vytvoriť rezervu na nevyčerpanú dovolenku.

Spoločnosť vypočíta výšku tvorbu rezervy na dovolenku na základe priemerného zárobku zamestnanca a celkového počtu dní nevyčerpanej dovolenky. Zamestnanci majú stanovený 8-hodinový pracovný čas.

V roku 2026 bude účtovná jednotka čerpať rezervu na dovolenku priebežne podľa čerpania dovolenky jednotlivými zamestnancami.

Rezerva na lesnú pestovnú činnosť

predstavuje tzv. nákladovú rezervu. Jej tvorba vyplýva z potreby naakumulovať v účtovnej jednotke finančné zdroje na budúce výdavky. Táto rezerva svojim charakterom nespĺňa podmienky definície rezervy podľa súčasne platného zákona o účtovníctve. Jej tvorba nevyplýva z povinnosti krytia budúceho záväzku účtovnej jednotky z minulej činnosti. Z tohto dôvodu nie je rezerva na lesnú pestovnú činnosť zaradená v § 19 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve

Možnosť tvorby rezervy na lesnú pestovnú činnosť však vyplýva z § 20 ods. 9 písm. b) ZDP.

Príklad 9

Účtovná jednotka, ktorej predmetom je hospodárenie v lese, ťažba drevnej hmoty a jej spracovanie sa rozhodla tvoriť v rokoch 2025-2028 na základe lesného hospodárskeho plánu a projektu lesnej pestovnej činnosti rezervu vo výške 50 tis. € ročne. Ako postupovať v účtovnej jednotke pri účtovaní tvorby rezervy v roku 2025. Čerpanie rezervy bude v roku 2029.

Rezerva na nevyfakturované dodávky a služby

sa tvorí v prípade, že dodávky boli už realizované v uplynulom účtovnom období, avšak ku dňu zostavenia účtovnej závierky neboli vyfakturované.

V prípade, že ide o nevyfakturované dodávky, u ktorých je istá suma zrejmá zo zmluvy, vykazujú sa nevyfakturované dodávky v rámci záväzkov, t. j. na účte 326 – Nevyfakturované dodávky. Na tomto účte sa účtujú nevyfakturované dodávky a prijaté služby, ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná presnú výšku záväzku. Tvorba rezervy na nevyfakturované dodávky a služby je daňovým výdavkom.

Ing. Anton Kolembus