Tvorba daňovo uznaných opravných položiek k pohľadávkam

Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria, ak ide o pohľadávky, ktoré predstavujú riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, na pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom konaní, v reštrukturalizačnom konaní, na sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo zaplatenie.

Pohľadávky

Pri inventarizácii sa posudzuje, či reálna hodnota pohľadávok je rovnaká ako nominálna hodnota. Pri analýze pohľadávok podľa lehoty splatnosti ich členíme na pohľadávky do lehoty splatnosti a po lehote splatnosti. Predmetom analýzy sú najmä pohľadávky po lehote splatnosti, u ktorých môže byť ohrozená ich vymožiteľnosť. Toto ohrozenie môže mať dočasný alebo trvalý charakter. K pohľadávkam je možné tvoriť:

•    zákonné opravné položky a

•    ostatné opravné položky.

Pojem zákonné opravné položky sa používa na opravné položky, ktoré sú tvorené v súlade s § 20 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“). Tvorba zákonných opravných položiek je daňovým nákladom.

Ostatné opravné položky sú tvorené v súlade s účtovnými predpismi na základe zásady opatrnosti. Opravné položky, ktoré nie sú tvorené v súlade s § 20 ZDP, nie sú daňovo účinnými opravnými položkami.

Ich tvorba do nákladov účtovnej jednotky a rozpúšťanie do výnosov účtovnej jednotky neovplyvňuje daňové výdavky, resp. príjmy. Uplatňovaním opravných položiek účtovná jednotka vernejšie zobrazí svoju skutočnú majetkovú situáciu.

Opravné položky k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam

Opravné položky k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam sa tvoria ako daňovo uznané opravné položky na základe § 20 ods. 14 ZDP. Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam môže tvoriť daňovník na pohľadávky, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 360 dní

do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 720 dní

do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní

do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Daňovo uznané opravné položky podľa vyššie uvedeného postupu sa nemôžu tvoriť na pohľadávky, ktoré je možné započítať a na pohľadávky nadobudnuté postúpením. Pohľadávka sa na účely ZDP považuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná. Dĺžku premlčacej lehoty zákon o dani z príjmov neurčuje, pri posudzovaní je potrebné treba vychádzať z príslušných ustanovení Obchodného zákonníka (napr. § 387 až 408), resp. Občianskeho zákonníka, ktorý definuje okrem iných lehôt aj všeobecnú premlčaciu lehotu v obchodno-záväzkových vzťahoch na 4 roky. Podľa ustanovení Občianskeho zákonníka (napr. § 100 až 114) všeobecná dĺžka premlčacej lehoty je 3 roky. Daňovník si sám posudzuje premlčaciu lehotu konkrétnych pohľadávok podľa osobitných predpisov. Premlčacia doba skončí najneskôr po uplynutí 10 rokov odo dňa, keď začala plynúť prvý raz.

Zákon o dani z príjmov stanovuje ako ďalšiu z podmienok na uznanie vytvorenej opravnej položky k pohľadávke

že pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov. Z tejto podmienky vyplýva, že nie k všetkým nepremlčaným pohľadávkam po lehote splatnosti je možné vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku.

Daňovo uznanú opravnú položku je možné tvoriť len k pohľadávkam, ktoré boli účtované do zdaniteľných príjmov daňovníka. Daňovo uznané opravné položky teda nie je možné tvoriť napr. na pohľadávky z titulu pôžičiek, poskytnutých záloh, predpísaných náhrad, ktoré neboli účtované do výnosov.

Pre mikrodaňovníkov platia odlišné pravidlá tvorby opravných položiek k pohľadávkam ako u ostatných daňovníkov

Podľa § 20 ods. 23 ZDP u mikrodaňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva sa tvorba opravnej položky k pohľadávke, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, sa môže zahrnúť do daňových výdavkov v plnej výšku už v prvom roku. Postup sa môže uplatniť aj pri tvorbe opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Opravné položky voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní
a dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár

Zákonné opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa tvoria a rozpúšťajú podľa ustanovení § 20 ods. 10 až 12 ZDP. Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa uznávajú za výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu daňovníkom dane z príjmov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok prihlásených v určenej lehote, vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane. Zákon v tomto ustanovení určuje veriteľovi tri podmienky, po splnení ktorých je tvorba opravnej položky k pohľadávkam voči dlžníkovi v konkurze uznaná za daňový výdavok:

•    dodržanie lehoty na prihlásenie pohľadávky najneskôr do 45 dní od vyhlásenia konkurzu,

•    zdaňovacie obdobie počnúc ktorým možno tvoriť opravnú položku,

•    maximálnu výšku opravnej položky uznanej za daňový výdavok.

Veriteľ má možnosť hneď v roku prihlásenia tvoriť opravnú položku vo výške 100 %

ktorá bude aj daňovo uznaná. Daňovník sa však môže rozhodnúť, či opravné položky zahrnie v plnej výške v roku prihlásenia pohľadávok, alebo ich bude zahŕňať do základu dane postupne.

Výška opravnej položky zahrnutá do nákladov je limitovaná menovitou hodnotou pohľadávky bez príslušenstva, alebo obstarávacou cenou pohľadávky. Menovitou hodnotou pohľadávky sa oceňujú pohľadávky pri ich vzniku. Obstarávacou cenou sa oceňujú pohľadávky pri odplatnom nadobudnutí alebo pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania. Príslušenstvo pohľadávky definuje na daňové účely § 19 ods. 2 písm. h) ZDP. Za príslušenstvo pohľadávky sa považuje úrok z omeškania, poplatok z omeškania a iné platby z dôvodu oneskorenej úhrady.

V ustanovení § 20 ods. 10 ZDP je aj pri zahrnutí opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní stanovená podmienka, že tieto boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov ako je to aj pri opravných položkách k pohľadávkam podľa § 20 ods. 14 ZDP. Na základe uvedeného je daňovo uznaná len tvorba opravných položiek k pohľadávkam, zahrnutým v čase vzniku do zdaniteľných príjmov. Pri tvorbe opravnej položky k pohľadávkam sa vychádza z menovitej hodnoty pohľadávky, ktorej súčasťou je aj daň z pridanej hodnoty.

Zákonné opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa tvoria a rozpúšťajú podľa ustanovení § 20 ods. 10 až 12 ZDP.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní sa uznávajú za výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu daňovníkom dane z príjmov účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva najviac do výšky v určenej lehote prihlásených pohľadávok.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní sa uznávajú

za výdavky počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené. Zákon stanovuje len začiatočné zdaňovacie obdobie, v ktorom sa môžu začať tvoriť opravné položky. Z toho je možné usudzovať, že opravné položky je možné tvoriť aj v neskorších zdaňovacích obdobiach, najneskôr však do skončenia konkurzného konania. Zákon nezakazuje tvoriť opravnú položku aj postupne v priebehu viacerých zdaňovacích období.

Daňovým výdavkom je aj tvorba opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár, vrátane pohľadávky z istiny z nesplateného úveru u daňovníka, ktorým je banka alebo pobočka zahraničnej banky a pohľadávky z istiny zo spotrebiteľského úveru, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane, počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom bol zverejnený návrh splátkového kalendára v Obchodnom vestníku. Pri bankách sa uznávajú opravné položky voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár, vo výške rozdielu medzi hodnotou pohľadávok v splátkovom kalendári a ich hodnotou zahrnutou do výdavkov.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní a k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár, sa zahrnú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bola pohľadávka uspokojená.

Ak pohľadávky poprel správca konkurznej podstaty a veriteľ neuplatňuje nárok na uspokojenie

tejto pohľadávky z konkurznej podstaty prostredníctvom súdu alebo príslušného správneho orgánu, základ dane sa zvýši o výšku týchto popretých pohľadávok. Ak správca konkurznej podstaty poprel pohľadávku a veriteľ uplatnil nárok na jej uspokojenie z konkurznej podstaty na súde alebo na príslušnom správnom orgáne, základ dane sa zvýši o výšku týchto popretých pohľadávok alebo ich častí v zdaňovacom období, v ktorom súd alebo príslušný správny orgán takýto návrh zamietol. Základ dane z príjmov sa upravuje o výšku rozpustených opravných položiek.

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní

Za daňový výdavok je považovaná aj tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa § 1 ods. 3 zákona č. 371/2014 Z. z. o riešení krízových situácií na finančnom trhu a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „zákon o riešení krízových situácií na finančnom trhu“) (napr. vybraná inštitúcia, ktorou je banka alebo obchodník s cennými papiermi so základným imaním podľa zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o cenných papieroch) v znení zákona č. 659/2007 Z. z. o zavedení meny euro v Slovenskej republike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p.). Tvorba opravných položiek sa zahrnie do základu dane daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, ktorý je veriteľom vybranej inštitúcie v rezolučnom konaní, počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom sa začína rezolučné konanie, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

V súlade s § 39 zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu rezolučné konanie sa začína rozhodnutím rady o začatí rezolučného konania. Rozhodnutie o začatí rezolučného konania sa zverejňuje v Obchodnom vestníku a uverejňuje na webovom sídle rady a webovom sídle vybranej inštitúcie, ak rada nerozhodne inak, doručením je rozhodnutie o začatí rezolučného konania právoplatné a vykonateľné, proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok. Účinky začatia rezolučného konania potvrdzuje rada po vydaní rozhodnutia o začatí konania. Začatím konania sa prerušujú súdne konania a iné konania a súčasne začatie konania bráni začatiu konkurzného konania na majetok vybranej inštitúcie alebo reštrukturalizačného konania, alebo zavedeniu nútenej správy voči vybranej inštitúcii. Oprávnenie vybranej inštitúcie nakladať s majetkom, uzatvárať zmluvy alebo inak konať prechádza na radu. Rada môže rozhodnúť o zmene splatnosti záväzkov a pohľadávok a ich rozsahu.

Ing. Anton Kolembus

§ 1 zákona č. 371/2014 Z. z.
o riešení krízových situácii
na finančnom trhu

Predmet úpravy

(1) Tento zákon upravuje

a)  postup vybraných inštitúcií a iných osôb podľa odseku 3 písm. b) až d) pri riešení krízových situácií na finančnom trhu v Slovenskej republike,

b)  vypracúvanie a schvaľovanie plánov riešenia krízových situácií na finančnom trhu v Slovenskej republike Radou pre riešenie krízových situácií (ďalej len "rada"),

c)  zriadenie, pôsobnosť, činnosť a opatrenia rady pri riešení krízových situácií na finančnom trhu v Slovenskej republike,

d)  zriadenie a fungovanie Národného fondu pre riešenie krízových situácií (ďalej len "národný fond") a vytváranie zdrojov a správu a používanie prostriedkov národného fondu.

(2) Cieľom tohto zákona je

a)  zabezpečenie nepretržitého vykonávania kritických funkcií vybranej inštitúcie a iných osôb podľa odseku 3 písm. b) až e),

b)  zabránenie významným nepriaznivým vplyvom na finančnú stabilitu Slovenskej republiky najmä zabránením šírenia krízy vrátane jej šírenia na finančných trhoch a zachovaním trhovej disciplíny,

c)  ochrana verejných financií minimalizáciou závislosti od mimoriadnej verejnej finančnej podpory,

d)  ochrana vkladateľov, ktorých vklady podliehajú ochrane podľa osobitného predpisu, a klientov obchodníkov s cennými papiermi, ktorým sa poskytujú náhrady za nedostupný klientsky majetok podľa osobitného predpisu,

e)  ochrana finančných prostriedkov a ďalšieho majetku iných klientov ako klientov uvedených v písmene d).

(3) Tento zákon sa vzťahuje na

a)  vybranú inštitúciu, ktorou je banka alebo obchodník s cennými papiermi s počiatočným kapitálom podľa osobitného predpisu,

b)  finančnú inštitúciu so sídlom v Slovenskej republike, ktorá je dcérskou spoločnosťou vybranej inštitúcie alebo osôb podľa písmena c) alebo písmena d), nad ktorou sa vykonáva dohľad na konsolidovanom základe v súlade s osobitným predpisom,

c)  finančnú holdingovú spoločnosť, zmiešanú finančnú holdingovú spoločnosť ...