Tvorba a použitie fondov

Fondy v štruktúre pasív podniku je potrebné posudzovať podľa toho, či sa tvoria a dopĺňajú z kapitálových vkladov peňažných a nepeňažných alebo sa tvoria zo zisku podniku. Fondy predstavujú zdroje krytia majetku účtovnej jednotky a sú súčasťou vlastného imania. Ako postupovať pri tvorbe a použití fondov?

Kapitálovými fondami sú tie fondy, ktorých zdrojom tvorby je iný zdroj ako účtovný zisk účtovnej jednotky

Ide o fondy, ktoré sa tvoria najmä emisným ážiom z emisie akcií a kapitálovými vkladmi, ktoré nezvyšujú základné imanie účtovnej jednotky. Fondami zo zisku sú tie fondy, ktorých zdrojom tvorby je účtovný zisk účtovnej jednotky. Prídel do týchto fondov je možný až po schválení ročnej účtovnej závierky a schválení rozdelenia zisku spoločnosti.

Tvorba zákonného rezervného fondu

je vo všeobecnosti obsiahnutá v § 67 ObchZ. Rezervný fond sa považuje vo všeobecnosti za majetkový fond, ktorý má pre kapitálové spoločnosti osobitný význam. Rezervný fond obchodnej spoločnosti je súčasťou jej vlastného imania. Jeho účelom je eliminácia negatívneho dopadu v prípade pokrytia strát vzniknutých v rámci podnikateľskej činnosti obchodnej spoločnosti.

Rezervný fond nemusí byť uložený na viazanom účte v banke. Podľa § 67 ods. 1 ObchZ možno rezervný fond použiť v rozsahu, v ktorom sa vytvára podľa Obchodného zákonníka, povinne iba na krytie strát spoločnosti, ak osobitný zákon neustanovuje inak.

Rezervný fond musí vytvárať spoločnosť s r.o.

zo zisku bežného účtovného obdobia vykázaného v schválenej riadnej individuálnej účtovnej závierke.

Povinnosť spoločnosti s ručením obmedzeným vytvárať rezervný fond už pri jej vzniku nevzniká. Spoločnosť vytvára rezervný fond v zmysle § 124 ObchZ v čase a vo výške určenej spoločenskou zmluvou. Spoločenská zmluva musí preto obsahovať výšku rezervného fondu, ak spoločnosť vytvára rezervný fond pri svojom vzniku, ako aj výšku, do ktorej je spoločnosť povinná rezervný fond dopĺňať a spôsob dopĺňania [§ 110 ods. 1 písm. h) ObchZ].

Ak sa rezervný fond nevytvorí už pri vzniku spoločnosti, je spoločnosť povinná vytvoriť ho z čistého zisku vykázaného v riadnej účtovnej závierke za rok, v ktorom po prvý raz zisk vytvorí, a to vo výške najmenej 5 % z čistého zisku (v čase pred vyplatením podielov na zisku spoločníkom), nie však viac ako 10 % základného imania.

Rezervný fond je spoločnosť s r.o. povinná každoročne ďalej dopĺňať o sumu určenú v spoločenskej zmluve alebo v stanovách, najmenej však vo výške 5 % z čistého zisku vyčísleného v ročnej účtovnej závierke, a to až do dosiahnutia výšky rezervného fondu určenej v spoločenskej zmluve alebo v stanovách, najmenej však do výšky 10 % základného imania.

Rezervný fond musí vytvárať akciová spoločnosť

jednak zo zisku bežného účtovného obdobia vykázaného v schválenej riadnej individuálnej účtovnej závierke, pričom akciová spoločnosť ho musí vytvárať aj pri vzniku.

V zmysle ustanovenia § 217 ObchZ je teda pre akciovú spoločnosť uložená povinnosť tvoriť rezervný fond už pri jej vzniku. Výsledkom je teda skutočnosť, že už pri svojom vzniku si akciová spoločnosť musí vytvoriť rezervný fond, ktorého hodnota bude najmenej 10 % z hodnoty základného imania. Tento fond bude akciová spoločnosť pravidelne každý rok dopĺňať o sumu uvedenú v stanovách spoločnosti, minimálne však o 10 % z čistého zisku (v čase pred vyplatením podielov na zisku) vyčísleného v riadnej účtovnej závierke, až do dosiahnutia výšky rezervného fondu určenej v stanovách, minimálne však do výšky 20 % zo základného imania. Výšku začiatočného rezervného fondu a výšku, do ktorej je akciová spoločnosť povinná ho dopĺňať, ako aj spôsob dopĺňania musia v zmysle § 173 ods. 1 písm. g) ObchZ povinne obsahovať stanovy akciovej spoločnosti.

Z § 217 ObchZ je zrejmé, že akciová spoločnosť môže vytvárať rezervný fond aj nad rámec povinného prídelu zo zisku na základe stanov, prípadne na základe rozhodnutia valného zhromaždenia, napr. ďalším prídelom zo zisku, prevodom zo štatutárnych fondov, prípadne z ostatných fondov a pod.

Rezervný fond ako hodnota vedená v pasívach spoločnosti je v úprave Obchodného zákonníka zdôraznená v súvislostiach so zabezpečením a udržaním kapitálu akciovej spoločnosti (pozri § 161d ods. 1 a § 179 ods. 4 ObchZ). Podľa § 161d ods. 1 ObchZ platí, že ak má spoločnosť v majetku vlastné akcie, o ktorých účtuje na strane aktív súvahy, musí vytvoriť tzv. osobitný rezervný fond v rovnakej výške. Tento môže znížiť alebo zrušiť iba v prípade, ak časť vlastných akcií alebo všetky vlastné akcie prevedie na inú osobu, alebo ak zníži základné imanie časti vlastných akcií alebo všetkých vlastných akcií z obehu.

Úhrada straty z rezervného fondu

Podľa § 67 ods. 1 ObchZ platí, že ak Obchodný zákonník vyžaduje zriadenie rezervného fondu, možno ho použiť v rozsahu, v ktorom sa vytvára podľa zákona povinne, iba na krytie strát spoločnosti, ak osobitný zákon neustanovuje inak. Z citovaného ustanovenia teda jednoznačne vyplýva, že podmienkou použitia rezervného fondu v rozsahu, v ktorom sa povinne vytvára, je existencia straty obchodnej spoločnosti.

Nedeliteľný fond

Družstvo je povinné pri svojom vzniku zriadiť nedeliteľný fond najmenej vo výške 10 % zapisovaného základného imania. Tento fond družstvo dopĺňa najmenej o 10 % ročného čistého zisku, a to až do doby, než výška nedeliteľného fondu dosiahne sumu rovnajúcu sa polovici zapisovaného základného imania družstva. Stanovy môžu určiť, že sa vytvára vyšší nedeliteľný fond alebo ďalšie zabezpečovacie fondy.

V kontexte so spoločnosťou s r.o. resp. akciovou spoločnosťou teda možno konštatovať, že v družstve plní nedeliteľný fond v zmysle § 235 ObchZ funkciu zákonného rezervného fondu. Nedeliteľný fond v družstve možno však považovať za zabezpečovací fond so širšími funkciami, ako má rezervný fond, nakoľko podľa ustanovenia § 235 ods. 2 ObchZ možno nedeliteľný fond použiť v rozsahu, v ktorom sa podľa Obchodného zákonníka vytvára povinne, iba na hospodárske účely určené stanovami družstva, na prekonanie nepriaznivého priebehu hospodárenia družstva alebo na krytie strát družstva, ak osobitný zákon neustanovuje inak. O použití nedeliteľného fondu rozhoduje predstavenstvo družstva.

Štatutárne fondy sú účelovo viazané fondy,

ktorých zriadenie a tvorba vyplýva zo štatútu účtovnej jednotky (napr. zo zakladacej listiny, stanov, spoločenskej zmluvy). V praxi sa najčastejšie vyskytujú tzv. investičné fondy, fondy rozvoja, fondy odmien a podobne. Prídel do týchto fondov je možný až po schválení ročnej účtovnej závierky a schválení rozdelenia zisku spoločnosti.

Tvorba a čerpanie fondov tvorených zo zisku sa riadi podľa právneho charakteru účtovnej jednotky zákonnými predpismi, spoločenskou zmluvou, stanovami, alebo rozhodnutím valného zhromaždenia spoločnosti s ručením obmedzeným.

Ostatné fondy predstavujú fondy tvorené zo zisku,

ktoré nevyplývajú zo štatútu spoločnosti. Rovnako ako v prípade štatutárnych fondov ide aj v tomto prípade o účelovo viazané fondy, do ktorých je prídel možný až po schválení ročnej účtovnej závierky a schválení rozdelenia zisku.

Verejná obchodná spoločnosť a Komanditná spoločnosť

Aj keď žiadny právny predpis neprikazuje verejnej obchodnej spoločnosti resp. komanditnej spoločnosti tvorbu a následné dopĺňanie rezervného fondu jeho vytvorenie nie je v podmienkach spomínaných spoločností zakázané. Tieto spoločnosti môžu rezervný fond zriadiť podľa vlastného rozhodnutia takisto z dosiahnutého zisku. Samozrejme prípadná tvorba rezervného fondu nie je možná na ťarchu daňových nákladov. Analogicky môže verejná obchodná spoločnosť resp. komanditná spoločnosť vytvárať podľa vlastného rozhodnutia zo zisku aj ostatné fondy, pričom ich účtovný a daňový režim bude rovnaký ako pri vyššie spomínanom prípadnom rezervnom fonde.

Fondy z pohľadu zákona o dani z príjmov a DPH

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. v rámci § 21 ods. 2 písm. d) okrem iného ustanovuje, že tvorbu rezervného fondu a ostatných účelových fondov okrem povinného prídelu do sociálneho fondu podľa zákona o sociál­nom fonde nie je možné považovať za daňovo uplatniteľný výdavok.

Tvorba rezervného fondu resp. nedeliteľného fondu v družstve a použitie prostriedkov týchto fondov nie je predmetom DPH a preto sa daň neuplatňuje. Rovnako ani tvorba a čerpanie štatutárnych a kapitálových fondov nemá žiadny vplyv na DPH.

Fondy v podvojnom účtovníctve

Kapitálové fondy ako aj fondy tvorené zo zisku sa okrem iného účtujú v zmysle ustanovenia § 58 písm. a) Postupov účtovania v účtovej triede 4. Fondy sú v podstate súčasťou vlastného imania účtovnej jednotky, a v účtovníctve účtovnej jednotky sa rozdeľujú podľa zdroja ich tvorby. Vychádzajúc z ustanovenia § 59 ods. 2 postupov účtovania sa totiž v účtovníctve účtovnej jednotky účtujú tieto fondy:

•    kapitálové fondy tvorené a doplňované z kapitálových peňažných a nepeňažných vkladov (účtujú sa na účtoch účtovej skupiny 41),

•    fondy tvorené zo zisku účtovnej jednotky (účtujú sa na účtoch účtovej skupiny 42).

Účtovanie rezervného fondu

Vo všeobecnosti sa rezervný fond považuje za majetkový fond, ktorý má pre kapitálové spoločnosti osobitný význam. Rezervný fond obchodnej spoločnosti je súčasťou jej vlastného imania. Jeho účelom je eliminácia negatívneho dopadu v prípade pokrytia strát vzniknutých v rámci podnikateľskej činnosti obchodnej spoločnosti.

Čo sa účtovného režimu týka, je potrebné rozlišovať, či ide o tvorbu rezervného fondu pri vzniku obchodnej spoločnosti alebo tvorbu rezervného fondu z účtovného zisku. Tvorba rezervného fondu pri vzniku obchodnej spoločnosti sa totiž účtuje na ťarchu účtu 353 – Pohľadávky za upísané vlastné imanie so súvzťažným zápisom v prospech účtu 417 – Zákonný rezervný fond z kapitálových vkladov.

Na druhej strane, po prevedení zisku minulého roka ako počiatočného stavu na stranu DAL účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní a na stranu MÁ DAŤ účtu 701 – Začiatočný účet súvahový je prídel do rezervného fondu z čistého zisku potrebné zaúčtovať na ťarchu účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní resp. účtu 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov a v prospech účtu 421 – Zákonný rezervný fond.

Pri posudzovaní plnenia povinnosti tvorby rezervného fondu v zákonom určenej minimálnej výške sa do plnenia započítajú hodnoty z obidvoch účtov zákonného rezervného fondu, t.j. tvoreného z kapitálových vkladov spoločníkov, akcionárov a zo zisku spoločnosti.

V prípade akciovej spoločnosti je potrebné pripomenúť aj ustanovenie § 161d ObchZ, v zmysle odseku 1 ktorého platí, že ak má spoločnosť v majetku vlastné akcie, nemožno vykonávať hlasovacie práva s nimi spojené. Ak akciová spoločnosť účtuje vlastné akcie na strane aktív súvahy, musí vytvoriť osobitný rezervný fond v rovnakej výške, ktorý môže znížiť alebo zrušiť iba v prípade, ak časť vlastných akcií alebo všetky vlastné akcie prevedie na inú osobu alebo ak zníži základné imanie vzatím časti vlastných akcií alebo všetkých vlastných akcií z obehu. Tvorba tohto osobitného rezervného fondu sa účtovne eviduje na osobitnom analytickom účte k účtu 421 – Zákonný rezervný fond alebo na účte 417 – Zákonný rezervný fond z kapitálových vkladov, ak sa vytvára z kapitálových vkladov.

Podľa § 217 ods. 3 ObchZ platí, že ak sa rezervný fond vytvára splácaním vyššej sumy, než zodpovedá upísanej menovitej hodnote akcií (emisné ážio), a platená suma nestačí na zaplatenie menovitej hodnoty akcií i emisného ážia, započítava sa najprv na plnenie povinnosti zaplatiť emisné ážio. Za týchto okolností sa tvorba rezervného fondu v akciovej spoločnosti účtuje na účte 412 – Emisné ážio. V ostatných prípadoch sa rezervný fond vytvorený z kapitálových vkladov akcionárov účtuje na účte 417, napr. z bezodplatne poskytnutých akcií akcionármi na zníženie základného imania podľa § 215b ObchZ za účelom úhrady straty z hospodárenia spoločnosti.

Ostatným obchodným spoločnostiam (verejná obchodná spoločnosť, komanditná spoločnosť) nevyplýva zo zákona povinnosť vytvárať rezervný fond. Ak sa však na základe vlastného rozhodnutia rozhodnú tvoriť rezervný fond zo zisku, mali by účtovať o tomto fonde na účte 423 – Štatutárne fondy alebo 427 – Ostatné fondy, nie na účte 421 – Zákonný rezervný fond.

Úhrada straty z rezervného fondu

Podľa § 67 ods. 1 ObchZ platí, že ak Obchodný zákonník vyžaduje zriadenie rezervného fondu, možno ho použiť v rozsahu, v ktorom sa vytvára podľa zákona povinne, iba na krytie strát spoločnosti, ak osobitný zákon neustanovuje inak. Z citovaného ustanovenia teda jednoznačne vyplýva, že podmienkou použitia rezervného fondu v rozsahu, v ktorom sa povinne vytvára, je existencia straty spoločnosti.

Príklad 1

Spoločnosť XYZ, s.r.o. má vytvorený rezervný fond v zmysle spoločenskej zmluvy vo výške 30 % zo základného imania spoločnosti, ktoré je 30 000 eur. Spoločnosť dosiahla stratu 7 000 eur. Rozhodla sa túto stratu vykryť prostriedkami rezervného fondu.

Rezervný fond vytvára v zmysle Obchodného zákonníka spoločnosť s ručením obmedzeným až do dosiahnutia výšky rezervného fondu určenej v spoločenskej zmluve, minimálne však do výšky 10 % zo základného imania. Analýzou § 67 ods. 1 ObchZ je možné vysloviť záver, že Obchodným zákonníkom vymedzené použitie prostriedkov rezervného fondu sa vzťahuje len na tú časť prostriedkov rezervného fondu, ktorá zodpovedá minimu vymedzenému Obchodným zákonníkom. To v konečnom dôsledku znamená pre s.r.o., že môže použiť prostriedky rezervného fondu zodpovedajúce 10 % zo základného imania (t. j. 3 000 eur) výlučne na krytie spomínanej straty. Použitie zostávajúcich prostriedkov rezervného fondu vo výške 20 % základného imania s.r.o. (t.j. 6 000 eur) Obchodný zákonník neobmedzuje. Takže tieto prostriedky s.r.o. môže použiť aj na iný účel ako krytie straty, môže ho použiť na rozdelenie zisku medzi spoločníkov, zvýšenie základného imania, preúčtovanie na iný kapitálový fond a podobne.

Obchodná spoločnosť nemá zákonnú povinnosť v prípade dosiahnutia straty vykryť ju prostriedkami rezervného fondu. Je len na rozhodnutí spoločnosti, či tak urobí. Dosiahnutú stratu totiž môže vykryť aj inými zdrojmi (napr. zo štatutárnych a z ostatných fondov, znížením základného imania, príplatkami spoločníkov a pod.).

Použitie rezervného fondu v s.r.o. na krytie straty spoločnosti je potrebné účtovať na ťarchu účtu 417, resp. 421 – a v prospech účtu 431, resp. účtu 429 – Neuhradená strata z minulých rokov.

Účtovanie nedeliteľného fondu

Tvorba nedeliteľného fondu, ktorý podľa § 235 ObchZ povinne vytvára družstvo pri svojom vzniku vo výške najmenej 10 % zo zapisovaného základného imania družstva, účtovne sa eviduje na účte 418 – Nedeliteľný fond z kapitálových vkladov. Tvorba nedeliteľného fondu z vkladov členov pri vzniku družstva a počas trvania družstva sa teda účtuje na ťarchu účtu 353 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 418. V prospech účtu 418 – Nedeliteľný fond z kapitálových vkladov sa účtuje tiež tvorba nedeliteľného fondu z vkladov členov, ktorým členstvo vzniklo počas trvania družstva.

Prídel do nedeliteľného fondu, ak sa tvorí zo zisku družstva, je potrebné zaúčtovať v prospech účtu 422 – Nedeliteľný fond so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 431, resp. účtu 428.

Pri posudzovaní plnenia povinnosti tvorby nedeliteľného fondu v zákonom určenej minimálnej výške sa do plnenia započítajú hodnoty z obidvoch účtov nedeliteľného fondu, t.j. tvoreného z kapitálových vkladov členov a zo zisku družstva.

Použitie nedeliteľného fondu na krytie straty z hospodárenia družstva sa účtuje na ťarchu účtu 422 a v prospech účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní alebo v prospech účtu 429 – Neuhradená strata minulých rokov.

Účtovanie štatutárnych fondov

Tvorba a čerpanie fondov tvorených zo zisku sa riadi podľa právneho charakteru účtovnej jednotky zákonnými predpismi, spoločenskou zmluvou, stanovami, alebo rozhodnutím valného zhromaždenia spoločnosti s ručením obmedzeným. Tvorbu štatutárnych fondov, ako aj prídely do týchto fondov uskutočňované až po schválení ročnej účtovnej závierky a schválení rozdelenia zisku je potrebné účtovať prostredníctvom účtu 423 – Štatutárne fondy, účtovným zápisom MD 431 / D 423. K účtu 423 – Štatutárne fondy sa vedú analytické účty podľa jednotlivých vytvorených fondov.

Účtovanie ostatných fondov

Tvorbu ostatných fondov, ako aj prídely do týchto fondov uskutočňované až po schválení ročnej účtovnej závierky a schválení rozdelenia zisku je potrebné účtovať na samostatných analytických účtoch v rámci účtu 427 – Ostatné fondy. Uvedené vyplýva z § 59 ods. 12 Postupov účtovania, v zmysle ktorého sa v prípade účtu 427 – Ostatné fondy vedie analytická evidencia podľa jednotlivých vytvorených fondov. Tvorba ostatného fondu zo zisku sa teda účtuje zápisom: MD 431 / D 427.

Účtovanie ostatných kapitálových fondov

Ostatné kapitálové fondy patria spolu s emisným ážiom a tou časťou zákonného rezervného fondu, ktorá je tvorená vkladmi spoločníkov (t. j. nie zo zisku spoločnosti), ku kapitálovým fondom.

Podľa § 59 ods. 6 postupov účtovania sa na účte 413 – Ostatné kapitálové fondy účtujú ostatné peňažné kapitálové vklady aj nepeňažné kapitálové vklady, ktoré pri ich vytvorení nezvyšujú základné imanie účtovnej jednotky a nie je pre ne v predchádzajúcich účtoch tejto účtovej skupiny samostatný syntetický účet. V prospech účtu sa účtuje najmä bezodplatne prijatý majetok od spoločníkov, členské podiely v družstvách na družstevnú bytovú výstavbu a vydané družstevné podielnické listy.

Vklad do ostatných kapitálových fondov je oveľa jednoduchší ako vklad do základného imania, a to najmä z dôvodu že sa nezapisuje do obchodného registra a teda nie sú s tým spojené prislúchajúce administratívne úkony, nevyžaduje sa ani zmena spoločenskej zmluvy alebo stanov spoločnosti.

Ing. Ján Mintál