Zákon o dani z príjmov (ďalej ZDP) v rámci ustanovenia § 2 písm. p) definuje tzv. „iné prepojenie“ ako obchodný vzťah vytvorený predovšetkým na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.

Povinnosť úpravy základu dane

Základná právna úprava povinnosti upravovať základ dane závislých osôb je v rámci slovenskej legislatívy ustanovená v § 17 ods. 5 ZDP. Vychádzajúc z tohto ustanovenia platí, že súčasťou základu dane závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Spôsob určenia tohto rozdielu je obsiahnutý v § 18 ZDP. Uvedenú úpravu základu dane je potrebné uplatniť u tej zmluvnej strany, ktorá zisťuje základ dane podľa § 17 až § 29 ZDP.

Je tak zrejmé, že spomínané ustanovenie týkajúce sa úpravy základu dane sa v prípade fyzickej osoby vzťahuje na fyzickú osobu – podnikateľa, ktorý vykonáva podnikateľskú resp. inú samostatne zárobkovú činnosť a vykazuje základ dane z týchto činností. To znamená, že sa vzťahuje na fyzickú osobu s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP (s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti), s príjmami z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP a tiež na fyzickú osobu s príjmami podľa § 6 ods. 4 ZDP (s príjmami z použitia diela a použitia umeleckého výkonu). V predmetných prípadoch je teda potrebné posúdiť, či predmetné transakcie majú charakter vzájomného obchodného vzťahu. Ak sa jedná o transakcie medzi blízkymi osobami, ktoré nevykonávajú podnikateľskú resp. inú samostatne zárobkovú činnosť (t.j. obe strany transakcie sú fyzické osoby – nepodnikatelia) a tieto transakcie sa týkajú napr. poskytovania pôžičiek za zvýhodnených podmienok, predaja nehnuteľností, predaja majetku nezaradeného do obchodného majetku a príjmy plynúce z týchto transakcií spadajú do rozsahu príjmov uvedených v § 7 a § 8 ZDP, v takýchto prípadoch sa postup podľa § 17 ods. 5 ZDP neaplikuje.

Avšak v prípade obchodných transakcií medzi závislými osobami keď na jednej strane transakcie vystupuje fyzická osoba – nepodnikateľ a na druhej strane transakcie právnická osoba resp. fyzická osoba – podnikateľ, ktorí uplatňujú postup pri zisťovaní základu dane z príjmov podľa § 17 až § 29 ZDP, sa postup podľa § 17 ods. 5 ZDP aplikovať musí.

To znamená, že v takýchto prípadoch je potrebné upraviť základ dane o rozdiel, ktorý by mohol znížiť základ dane resp. zvýšiť daňovú stratu, pričom táto úprava základu dane sa realizuje u tej zmluvnej strany, ktorá zisťuje základ dane podľa § 17 až § 29 ZDP.

Možno tiež poznamenať, že aj v prípade vzájomných obchodných transakcií medzi dvoma podnikajúcimi manželskými partnermi sa jedná o daňovníkov vykonávajúcich podnikateľskú činnosť, ktorí vykazujú základ dane podľa § 17 až § 29 ZDP a sú blízkymi osobami. To znamená, že aj na týchto podnikateľov sa vzťahuje transferové oceňovanie a úprava základu dane podľa § 17 ods. 5 ZDP.

Spôsoby a metódy úpravy základu dane

Na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 zákona použije daňovník metódu uvedenú v § 18 ods. 2 alebo 3 ZDP, alebo ich vzájomnú kombináciu, alebo iné metódy, ktorých použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Vychádzajúc z ustanovenia § 18 ods. 1 ZDP platí, že na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 spomínaného právneho predpisu sa použije niektorá z metód, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny alebo niektorá z metód, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v § 18 ods. 2 a 3 ZDP.

Použiť však možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. Pri porovnávaní sa zohľadňujú najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výroba, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodná stratégia. Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel, alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť.

Metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny

•   Metóda nezávislej trhovej ceny

Pri tejto metóde sa porovnáva cena prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami.

V prípade, ak je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi závislými osobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok.

•   Metóda následného predaja

Táto metóda je založená na prepočte ceny prevodu majetku nakúpeného závislou osobou na nezávislú trhovú cenu z ceny, za ktorú táto závislá osoba majetok opätovne predáva nezávislej osobe, zníženej o obvyklú výšku obchodného rozpätia porovnateľných nezávislých predajcov.

•   Metóda zvýšených nákladov

Aplikáciou tejto metódy sa nezávislá trhová cena vypočíta zo skutočných priamych a nepriamych nákladov majetku alebo služby prevádzanej medzi závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok.

Metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku

•   Metóda delenia zisku

Uvedená metóda vychádza z takého delenia predpokladaného zisku dosiahnutého závislými osobami, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu.

•   Metóda čistého obchodného rozpätia

Na základe aplikácie tejto metódy sa zisťuje výška ziskovej prirážky z obchodného vzťahu alebo finančného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni, ktorá sa porovnáva so ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám.

Pri výbere príslušnej metódy transferového oceňovania je potrebné zamerať sa na nájdenie najvhodnejšej metódy pre konkrétny prípad, najmä s prihliadnutím na špecifiká príslušnej transakcie.

Pre účel výberu najvhodnejšej metódy transferového oceňovania je potrebné posúdiť nasledovné kritériá:

•   silné a slabé stránky zvolenej metódy,

•   vhodnosť zvolenej metódy v kontexte s povahou kontrolovanej transakcie, ktorú je možné zistiť vykonaním funkčnej a rizikovej analýzy,

•   dostupnosť porovnateľných nezávislých informácií potrebných pre analýzu porovnateľnosti,

•   stupeň porovnateľnosti medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami vrátane úrovne úprav potrebných pre odstránenie rozdielov medzi týmito transakciami.

Ustanovenie § 18 ods. 4 ZDP umožňuje daňovníkovi písomne požiadať správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP, a to najneskôr 60 dní pred začiatkom zdaňovacieho obdobia, počas ktorého sa odsúhlasená metóda ocenenia bude uplatňovať. Prílohou k žiadosti je dokumentácia vedená rozsahu podľa usmernenia. Rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia, v ktorom správca dane vyhovie žiadosti daňovníka, sa vydáva najviac na päť zdaňovacích období. Ak daňovník nedodrží lehotu na podanie žiadosti o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy ocenenia, považuje sa žiadosť za nepodanú, pričom túto skutočnosť oznámi správca dane daňovníkovi a vráti daňovníkovi zaplatenú úhradu.

Na žiadosť daňovníka

podanú najmenej 60 dní pred uplynutím lehoty uvedenej v rozhodnutí o odsúhlasení metódy ocenenia, správca dane môže vydať rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia najviac na päť ďalších zdaňovacích období, ak daňovník preukáže, že nedošlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo predchádzajúce rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia vydané. Proti rozhodnutiu o odsúhlasení metódy ocenenia nemožno podať odvolanie.

O nevyhovení žiadosti daňovníka správca dane zašle daňovníkovi písomné oznámenie, pričom rozhodnutie sa nevydáva.

Vydanie rozhodnutia o odsúhlasení použitia konkrétnej metódy podlieha úhrade podľa § 53c ods. 1 písm. a) resp. písm. b) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňového poriadku) v znení neskorších predpisov. Ak nebola úhrada zaplatená pri podaní žiadosti a v určenej výške, je splatná do 15 dní odo dňa doručenia písomnej výzvy správcu dane na jej zaplatenie. Ak úhrada nebude zaplatená v lehote alebo vo výške určenej vo výzve, považuje sa žiadosť za nepodanú, túto skutočnosť oznámi správca dane daňovníkovi. Ak správca dane vydá oznámenie o nevyhovení žiadosti, zaplatená úhrada sa daňovníkovi nevráti.

Dokumentácia o metóde úpravy základu dane

V rámci predposlednej vety ustanovenia § 18 ods. 1 ZDP je zakotvená povinnosť daňovníka viesť o použitej metóde úpravy základu dane pri tzv. kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami dokumentáciu.

Obsah dokumentácie je ustanovený Ministerstvom financií Slovenskej republiky prostredníctvom Usmernenia č. MF/011491/2015-724 o určení obsahu dokumentácie podľa § 18 ods. 1 ZDP (ďalej len „usmernenie“), ktoré bolo zverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2015. Nevyhnutné je upozorniť, že povinnosť viesť túto dokumentáciu v rozsahu určenom spomínaným usmernením má každá zmluvná strana obchodnej transakcie medzi závislými osobami, ktorá zisťuje základ dane podľa § 17 až § 29 ZDP, a to bez ohľadu na skutočnosť, či dochádza u nej k úprave základu dane podľa § 17 ods. 5 spomínaného zákona alebo nie. Táto dokumentácia sa vedie len pre kontrolované transakcie.

Poslaním dokumentácie o metóde úpravy základu dane je zdokumentovať proces ocenenia vzájomných obchodných vzťahov daňovníka vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery (ďalej iba „kontrolované transakcie“) a iné skutočnosti, ktoré majú na oceňovanie týchto transakcií vplyv.

Možno konštatovať, že táto dokumentácia predstavuje súbor informácií, údajov a skutočností, ktoré preukazujú a vysvetľujú spôsob tvorby cien daňovníka v kontrolovaných transakciách.

Skrátenú dokumentáciu

v rozsahu uvedenom v článku 3 usmernenia vedú:

•   fyzické osoby,

•   mikro účtovné jednotky,

•   daňovníci, ktorí uskutočňujú tuzemské kontrolované transakcie [t.j. transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou, okrem transakcií vo vzťahu k stálym prevádzkarňam týchto daňovníkov umiestnených v zahraničí; ak títo daňovníci uskutočňujú aj zahraničné kontrolované transakcie (t.j. transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou) a prípadne transakcie so stálymi prevádzkarňami daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktoré sú umiestnené v zahraničí], uplatní sa toto pravidlo len na časť dokumentácie vo vzťahu k tuzemským kontrolovaným transakciám,

•   daňovníci vymedzení v § 22a ods. 1 až 3) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) pre transakcie s inými osobami vymedzenými v § 22a zákona o účtovníctve.

Úplnú dokumentáciu

v rozsahu uvedenom v článku 5 usmernenia vedú:

•   daňovníci vykazujúci výsledok hospodárenia podľa IFRS s výnimkou daňovníkov uvedených v článku 2 bode 3 písm. b) a c) usmernenia,

•   daňovníci, ktorí uskutočňujú transakcie so závislými osobami, ktoré sú daňovníkmi nezmluvného štátu, okrem daňovníkov podľa článku 2 bodu 3 písm. a) usmernenia; ak títo daňovníci uskutočňujú transakcie aj vo vzťahu k závislým osobám, ktoré sú daňovníkmi zo zmluvného štátu, uplatní sa toto pravidlo len na časť dokumentácie vo vzťahu k transakciám s daňovníkmi nezmluvného štátu,

•   daňovníci, ktorí žiadajú správcu dane o vydanie rozhodnutia o odsúhlasení metódy ocenenia,

•   daňovníci, ktorí žiadajú o úpravu základu dane, s výnimkou daňovníkov, ktorí žiadajú úpravu základu dane z príjmov vo vzťahu k tuzemským kontrolovaným transakciám,

•   daňovníci, ktorí v zdaňovacom období od základu dane odpočítavajú daňovú stratu prevyšujúcu sumu 300 000 eur a taktiež daňovníci, ktorí za dve po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia od základu dane odpočítavajú daňovú stratu prevyšujúcu sumu 400 000 eur, s výnimkou daňovníkov uvedených v článku 2 bode 3 písm. c) usmernenia,

•   daňovníci, ktorí v zdaňovacom období uplatňujú úľavu na dani.

Základnú dokumentáciu

v rozsahu uvedenom v článku 4 usmernenia vedú všetci ostatní daňovníci.

Potrebné je tiež uviesť, že usmernenie ustanovuje tak pre základnú, skrátenú ako aj úplnú dokumentáciu len jej minimálny rozsah.

Daňovníci môžu do dokumentácie zahrnúť aj ďalšie informácie, ktoré prispejú k preukázaniu súladu použitých cien s princípom nezávislého vzťahu. Správca dane môže tiež vyzvať daňovníka na predloženie ďalších informácií slúžiacich k preukázaniu súladu použitých cien s princípom nezávislého vzťahu. 

V každom prípade závisí obsah dokumentácie od okolností a podmienok jednotlivých kontrolovaných transakcií daňovníka, predovšetkým od použitej metódy ocenenia. Dokumentáciu je potrebné vypracovať za každú kontrolovanú transakciu samostatne alebo spoločne za skupinu kontrolovaných transakcií. Skupina kontrolovaných transakcií pritom predstavuje viacero kontrolovaných transakcií s tým istým členom skupiny, ktoré sú:

a) rovnakého druhu a sú uzatvorené za porovnateľných podmienok,

b) vzájomne úzko prepojené a vzájomne podmienené, alebo

c) porovnateľné z hľadiska využívaného majetku, funkcií a rizík,

pokiaľ vypracovanie dokumentácie za tieto transakcie spoločne poskytne spoľahlivejší obraz o použitých metódach ocenenia. V dokumentácii sa uvedú dôvody zlúčenia transakcií do skupiny kontrolovaných transakcií.

Záver

Dokumentáciu vedie daňovník za príslušné zdaňovacie obdobie. Ak nenastanú žiadne nové skutočnosti ovplyvňujúce spôsob ocenenia kontrolovaných transakcií, pri vypracovaní dokumentácie sa môže daňovník odvolať na informácie uvedené v dokumentácii za predchádzajúce zdaňovacie obdobia.

Ing. Ján Mintál