Transferové oceňovanie

Tieto problémy, tak pre nadnárodné spoločnosti, ako aj pre správu daní, vyplývajú predovšetkým z praktických dôvodov, a to ako stanoviť príjmy a výdavky spoločnosti, alebo stálej prevádzkarne, ktorá je súčasťou skupiny nadnárodné spoločnosti a ktoré treba zohľadniť v rámci niektorej jurisdikcie, obzvlášť pri vysoko integrovanej činnosti nadnárodné spoločnosti.
Výsledkom aktivít nadnárodných spoločností nie je len tvorba zisku prostredníctvom transferov tovaru, služieb a nehmotného majetku, ale aj alokácia tohto zisku v rámci skupiny nadnárodných spoločností.
Ceny transferov realizovaných medzi jednotlivými členmi skupiny nadnárodných spoločností nie sú vždy dohodované v obchodných podmienkach a za okolností, ktoré sa zhodujú s obchodnými podmienkami a okolnosťami, ktoré by boli dohodnuté na voľnom trhu, pretože členovia skupiny nadnárodných spoločností vstupujú niekedy do transakcií, do ktorých by nezávislé subjekty na bežnom trhu a za normálnych okolností nevstúpili.
Z uvedeného dôvodu sa ceny transferov realizovaných medzi závislými osobami môžu odlišovať od cien, ktoré by boli dohodnuté v porovnateľných transakciách a za porovnateľných podmienok medzi nezávislými osobami na voľnom trhu.
Hoci nie je možné automaticky predpokladať zo strany závislých osôb snahu o transfer zisku a cenové rozdiely môžu vzniknúť v dôsledku objektívnych ekonomických dôvodov, môžu byť spôsobené aj snahou nadnárodných spoločností o daňové úniky alebo nezdanenie ich príjmov.
Posudzovanie cien v transakciách realizovaných medzi jednotlivými členmi skupiny nadnárodných spoločností sa nazýva transferové oceňovanie a predstavuje určovanie cien tovarov, služieb a nehmotného majetku vo vzájomných transakciách medzi závislými osobami.
Medzinárodne akceptovaným a odporúčaným princípom používaným pre oceňovanie transferov tovarov, služieb a nehmotného majetku realizovaných medzi závislými osobami je tzv. princíp nezávislého vzťahu. Význam princípu nezávislého vzťahu spočíva v tom, že závislé osoby, ktoré sú členmi skupiny nadnárodných spoločností, sú posudzované a zdaňované ako samostatné nezávislé subjekty, nie ako súčasť jedného celku (skupiny nadnárodnej spoločnosti). Aplikáciou tohto princípu sa zabezpečí primeraný daňový základ zahraničných závislých osôb (nadnárodných spoločností ako aj stálych prevádzkarní) v každej jurisdikcii a zamedzenie dvojitého zdanenia, čím sa minimalizuje rozpor medzi daňovou administratívou a podporou medzinárodného obchodu a investícií.
Uvedený princíp je akceptovaný všetkými členskými krajinami Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (ďalej len „OECD“) a je obsiahnutý nielen v medzinárodných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré sú uzatvorené medzi členskými krajinami OECD, ale aj v zmluvách, ktoré má Slovenská republika uzatvorené s nečlenskými krajinami OECD.
Aplikácia princípu nezávislého vzťahu spočíva v porovnávaní podmienok transakcie, ktorá sa uskutočnila za určitých podmienok medzi závislými osobami s porovnateľnou transakciou zrealizovanou za porovnateľných podmienok medzi nezávislými osobami na bežnom trhu. Predmetný proces porovnávania je zabezpečovaný prostredníctvom analýzy porovnateľnosti a následne uplatnením jednej, resp. viacerých metód bližšie popísaných v zákone o dani z príjmov platného na území Slovenskej republiky a Smernici OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní.
Výsledkom aplikácie princípu nezávislého vzťahu je zvyčajne úprava cien transferov zrealizovaných medzi závislými osobami na úroveň cien, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými osobami s nadväzujúcim dopadom na úroveň zisku a následne na daň.

Legislatívny rámec pre posudzovanie cien transferov pre daňové účely realizovaných medzi závislými osobami v Slovenskej republike tvorí:

- zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (zákon o dani z príjmov) a
- zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (zákon o správe daní)

s prihliadnutím

- Modelovej zmluvy OECD v odbore dani z príjmov a z majetku (Modelová zmluva OECD) a jej komentára, ktorá tvorí základ rozsiahlej siete dvojstranných zmlúv o daniach z príjmov a z majetku medzi členskými krajinami OECD navzájom a medzi nečlenskými a členskými krajinami OECD, pričom tieto princípy sú zapracované tiež v Modelovej zmluve Spojených národov o zamedzení dvojakého zdanenia medzi rozvinutými a rozvojovými krajinami;
- na medzinárodné zmluvy, a to predovšetkým zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov a z majetku (zmluvy o ZDZ), ktorými je SR viazaná, a ktoré vychádzajú z Modelovej zmluvy OECD a

v prípade transferového oceňovania aj zo

- Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „smernica“) pozostávajúcu z troch častí postupne publikovaných vo Finančnom spravodajcovi nasledovne:

2. časť vo Finančnom spravodajcovi č. 20/1999
3. časť vo Finančnom spravodajcovi č. 3/2002.

1. Zmluvy o ZDZ

Zmluvy o ZDZ sú považované za najefektívnejší nástroj na predchádzanie daňových únikov a elimináciu dvojitého zdanenia, pretože obsahujú všeobecné kritériá, na základe ktorých je možné prideliť primeranú mieru zisku jednotlivým častiam skupiny nadnárodných spoločností pri zachovaní medzinárodne akceptovaných daňových princípov a zásad.
Základný mechanizmus riešiaci problémy, ktoré vyplývajú z aplikácie medzinárodných daňových princípov pri zdaňovaní nadnárodných spoločností, je obsiahnutý v týchto dvojstranných zmluvách o ZDZ.

Články, ktoré majú najväčší vplyv na zdaňovanie NNS sú:

– článok 4, ktorý definuje rezidenciu,
– články 5 a 7, ktoré určujú zdanenie stálej prevádzkarne,
– článok 9, ktorý sa vzťahuje na zdanenie zisku prepojených spoločností a aplikuje princíp nezávislého vzťahu,
– články 10,11 a 12, ktoré stanovujú zdanenie dividend, úrokov a licenčných poplatkov a
– články 24, 25 a 26, ktoré obsahujú špeciálne ustanovenia týkajúce sa nediskriminácie, riešenia sporov a výmeny informácií.

Výbor pre daňové záležitosti, ktorý predstavuje hlavný orgán daňovej politiky OECD, zverejnil niekoľko správ týkajúcich sa aplikácie týchto článkov v nadnárodných spoločností a v iných spoločnostiach. Výbor podporil prijatie jednotného výkladu týchto článkov, čím zredukoval riziko nesprávneho zdanenia a poskytol vyhovujúce prostriedky na riešenie problémov vznikajúcich v dôsledku rozporu medzi zákonom a praxou v rôznych krajinách.

Samotný princíp nezávislého vzťahu je predovšetkým riešený článkom 9 Združené, resp. prepojené podniky, ktorý na účely zmluvy vymedzuje aj závislé osoby a obsahuje ustanovenie o úpravách zisku týchto závislých osôb, ak podmienky transakcie, z ktorej bol tento zisk derivovaný, neboli v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Hlavným dôvodom je, že princíp nezávislého vzťahu zabezpečuje rozsiahlu rovnoprávnosť zdanenia NNS a nezávislých spoločností. Keďže princíp nezávislého vzťahu dáva z hľadiska zdanenia na rovnakú úroveň prepojené spoločnosti a nezávislé spoločnosti, bráni vytváraniu daňových výhod alebo nevýhod, ktoré by inak deformovali relatívne konkurenčné postavenie jednotky ktoréhokoľvek typu. Odstránením takýchto úvah o daniach z ekonomického rozhodovania, princíp nezávislého vzťahu podporuje rast medzinárodného obchodu a investícií.
Zistilo sa, že princíp nezávislého vzťahu funguje vo väčšine prípadov efektívne. Napr., existuje mnoho prípadov, ktoré sa týkajú predaja a nákupu komodít a úverovania finančných prostriedkov, v ktorých možno ľahko zistiť nezávislé ceny v porovnateľných transakciách uskutočnených v porovnateľných nezávislých spoločnostiach za porovnateľných okolností. Odhliadnuc od toho však existujú aj niektoré významné prípady, v ktorých sa princíp nezávislého vzťahu ťažko aplikuje, napr. skupina NNS podnikajúca v integrovanej produkcii vysoko špecializovaného tovaru, v oblasti jedinečného nehmotného majetku a/alebo v oblasti poskytovania špecializovaných služieb.

Princíp nezávislého vzťahu a súvisiacich úprav zisku vymedzený v článku 9 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD znie nasledovne:

a ak v týchto prípadoch sú oba podniky vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané podmienkami, ktoré si dohodli alebo ktoré im boli uložené a ktoré sa líšia od podmienok, ktoré by si dohodli nezávislé podniky, potom akékoľvek zisky, ktoré by dosiahol jeden z nich, ale vzhľadom na tieto podmienky ich nedosiahol, môžu byť zahrnuté do ziskov tohto podniku a následne zdanené.“

Toto ustanovenie článku hovorí o možnosti úpravy zisku v takej situácii, ak bola transakcia zrealizovaná medzi závislými osobami vymedzenými v písm. a) a b), pričom podmienky transakcie neboli v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

V tomto článku jednotlivých zmlúv o ZDZ však nie je vymedzený spôsob, akým má byť analýza porovnateľnosti vykonaná a nie je ani špecifikovaná odporúčaná metóda, uplatnením ktorej by mala byť úprava cien (a následne aj dane) zrealizovaná, preto je potrebné vychádzať z úpravy obsiahnutej vo vnútroštátnych daňových predpisoch (v SR – § 17 ods. 5 a § 18 zákona o dani z príjmov).

Po úprave ceny transakcie (a následne dane) závislej osoby v jednom štáte na úroveň cien v porovnateľnej transakcii zrealizovanej medzi nezávislými osobami za porovnateľných podmienok dochádza k nerovnováhe v zdanení celkových ziskov „podniku ako celku“.
Ak by napríklad došlo k zvýšeniu základu dane prvej závislej osoby v jednom štáte bez následného zníženia základu dane druhej závislej osoby v druhom štáte, došlo by k dvojitému zdaneniu určitého objemu príjmov. Na zamedzenie uvedeného stavu obsahuje článok 9 odsek 2 ustanovenie týkajúce sa tzv. korešpondujúcej úpravy základu dane.

Znenie článku 9 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD o príjme a majetku je nasledovné:

Konkrétne uvedené korešpondujúce úpravy základu dane obsahujú zmluvy uzavreté medzi SR a napr. Austráliou, Českom, Dánskom, Fínskom, Írskom, Kanadou, Nemeckom, Španielskom a Švajčiarskom týkajúce sa tzv. korešpondujúcej úpravy, ktoré je nasledovné:

Zmluvy uzavreté medzi SR a napr. Českom, Fínskom, Kanadou a Švajčiarskom obsahujú obmedzenie realizácie korešpondujúcich úprav na tzv. bona fide prípady, t.j. zmluvné štáty neumožnia korešpondujúcu úpravu základu dane závislej osoby v prípade podvodu, hrubej nedbalosti alebo vedomého zanedbania povinností.

? PRÍKLAD 1

Zmluva uzavretá medzi SR a napr. Kanadou obsahuje aj ustanovenie, ktoré obmedzuje dobu na použitie nezávislého vzťahu.

Ďalej však upresňuje, že v prípade ak pri stanovení ziskov prepojených podnikov išlo o podvod, vedomé zanedbanie povinností alebo nedbalosť, ustanovenie obmedzujúce stanovenie ziskov týchto podnikov na základe princípu nezávislého vzťahu do určenej doby sa nepoužije, rovnako ako sa nepoužije ani ustanovenie, ktoré nariaďuje druhému štátu vykonať korešpondujúcu úpravu.

Premlčaciu dobu ustanovuje aj zmluva uzavretá medzi SR a napr. Španielskom a Švajčiarskom, pričom v zmluve so Švajčiarskom sa takto stanovená premlčacia lehota nepoužije v prípade podvodu alebo pri úmyselnom nesplnení povinností.

? PRÍKLAD 2

Takáto úprava korešpondujúcej úpravy správcom dane uvedená v príslušnom článku zmlúv o ZDZ a Modelovej zmluvy OECD je upravená aj v zákone o dani z príjmov a to v ustanovení § 17 ods. 6 zákona o dani z príjmov.

Niektoré zmluvy o ZDZ obsahujú v článku 9 obmedzenie realizácie korešpondujúcich úprav na tzv. bona fide prípady, t.j. zmluvné štáty neumožnia korešpondujúcu úpravu základu dane závislej osoby v prípade podvodu, hrubej nedbalosti alebo vedomého zanedbania povinností.
Ak sa daňovník domnieva, že opatrenia jedného alebo obidvoch zmluvných štátov viedli alebo budú viesť k zdaneniu jeho príjmov, ktoré nie je v súlade s ustanoveniami príslušnej zmluvy o ZDZ (napr. pochybnosti o správnej výške vyčíslených úprav základu dane vedúcich k dvojitému zdaneniu), môže bez ohľadu na ustanovenia vnútroštátnych daňových predpisov požiadať o vyriešenie prípadu prostredníctvom procedúry vzájomných dohôd kompetentných orgánov zmluvných štátov.

Kompetentným orgánom pre riešenie prípadov dohodou podľa zmlúv o ZDZ je Ministerstvo financií Slovenskej republiky.

Riešenie prípadov vzájomnou dohodou je samostatným článkom upraveným v jednotlivých zmluvách o ZDZ a Modelovej zmluve OECD. Tento článok umožňuje riešenie vzniknutých nejasností a sporov pri aplikácii a interpretácii zmluvy cestou priamej dohody medzi príslušnými orgánmi obidvoch zmluvných štátov. Umožňuje tiež daňovníkovi vzniesť námietky, pokiaľ si myslí, že voči jeho osobe sa nepostupuje v súlade s ktorýmkoľvek ustanovením zmluvy. Námietky musí uplatniť do 3 rokov od doby oznámenia sporného opatrenia príslušného úradu štátu, ktorého je rezidentom alebo štátnym príslušníkom. Príslušný úrad je povinný zaoberať sa námietkou a vyriešiť ju buď priamo alebo v spolupráci s príslušným úradom druhého štátu.

Tento článok obsahujú všetky zmluvy.
Napr. v zmluve uzavretej medzi SR a Írskom č. 365/2000 Z. z., je riešenie prípadov dohodou vymedzené v Čl. 25: „Ak sa osoba domnieva, že opatrenia jedného zmluvného štátu alebo oboch zmluvných štátov vedú alebo budú viesť v jej prípade k zdaneniu, ktoré nie je v súlade s ustanoveniami tejto zmluvy, môže nezávisle od opravných prostriedkov, ktoré poskytuje vnútroštátny právny poriadok týchto štátov, predložiť svoj prípad príslušnému úradu zmluvného štátu, ktorého je štátnym príslušníkom. Prípad sa musí predložiť do troch rokov od prvého oznámenia o úkone vedúcemu k zdaneniu, ktoré nie je v súlade s ustanoveniami tejto zmluvy.
Ak príslušný úrad považuje námietku za oprávnenú a ak nie je sám schopný nájsť uspokojivé riešenie, bude sa usilovať, aby prípad vyriešil vzájomnou dohodou s príslušným úradom druhého zmluvného štátu tak, aby sa vylúčilo zdanenie, ktoré nie je v súlade s touto zmluvou. Takto dosiahnutá dohoda sa môže uplatniť počas obdobia desiatich rokov od konca príslušného daňového roka bez ohľadu na akékoľvek časové obmedzenia vnútroštátnych právnych predpisov zmluvného štátu.
Príslušné úrady zmluvných štátov sa vynasnažia vyriešiť vzájomnou dohodou akékoľvek ťažkosti alebo pochybnosti, ktoré môžu vzniknúť pri výklade alebo uplatňovaní tejto zmluvy.
Príslušné úrady zmluvných štátov môžu navzájom komunikovať priamo, ako aj prostredníctvom komisie zloženej z príslušných úradov alebo ich zástupcov s cieľom dosiahnuť dohodu podľa predchádzajúcich odsekov.“

2. Smernica o transferovom oceňovaní

Vzhľadom na zvyšovanie objemu transakcií realizovaných medzi závislými osobami vznikla potreba stanoviť všeobecné zásady a princípy pre určenie príjmov a výdavkov a zaistenie adekvátnej miery ziskov jednotlivých členov skupiny nadnárodných spoločností, ktorá vyústila v roku 1979 do prijatia Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní.

V tejto smernici sú zakotvené základné medzinárodné daňové princípy a odporúčania zamerané na zabezpečenie primeraného daňového základu nadnárodných spoločností v príslušnej jurisdikcii a zamedzenie dvojitého alebo viacnásobného zdanenia, resp. nezdanenia dosiahnutého objemu zisku nadnárodných spoločností za súčasnej podpory medzinárodného obchodu a investícií. Uvedené princípy riešené v smernici sú uvádzané aj v spojitosti so stálymi prevázkarňami.

2. časť smernice uverejnená vo Finančnom spravodajcovi č. 20/1999 popisuje osobitné podmienky pri transfere nehmotného majetku a pri poskytovaní služieb v rámci skupiny nadnárodných spoločností. Zároveň obsahuje postup pri uplatňovaní princípu nezávislého vzťahu pri tzv. dohodách o príspevkoch na náklady uzatváraných v rámci skupiny nadnárodných spoločností.
3. časť smernice uverejnená vo Finančnom spravodajcovi č. 3/2002 obsahuje postup pre vypracovanie opatrení predchádzajúcich oceneniu podľa procedúry vzájomných dohôd.

Hoci smernica nie je v Slovenskej republike právne záväzná, obsahuje návod a cenné odporúčania, akým spôsobom preveriť, či podmienky transakcie zrealizovanej medzi závislými osobami sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu a používa sa ako „príručka“ pri uplatňovaní vnútroštátnych daňových predpisov v oblasti transferového oceňovania, t.j. zákona o dani z príjmov.

3. Legislatívna úprava transferového oceňovania v Slovenskej republike

Legislatívna úprava problematiky transferového oceňovania bola prvý krát obsiahnutá v roku 2000 v zákone č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, čo úzko súviselo s nadobudnutím členstva Slovenskej republiky v Organizácii pre hospodársku spoluprácu a rozvoj.

Podľa súčasne platného zákona o dani z príjmov sú aj základné pojmy týkajúce sa zahraničných závislých osôb, ktorých predovšetkým sa týka úprava transferového oceňovania uvedené v § 2 písm. n) až písm. r) zákona o dani z príjmov.

Podľa § 2 písm. n) zákona o dani z príjmov sa na účely tohto zákona rozumie závislou osobou blízka osoba alebo ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba.
Blízkou osobou vymedzenou v § 116 a § 117 ObčZ je:

- príbuzný v priamom rade (vzťah predkov a potomkov, napr. rodič – syn) alebo v pobočnom rade (napr. súrodenci, manželia), pričom stupeň príbuzenstva dvoch osôb sa určuje podľa počtu zrodení, ktorým v priamom rade pochádza jedna od druhej a v pobočnom rade obidve od najbližšieho spoločného predka;

- iné osoby v pomere rodinnom alebo obdobnom – osoby sebe navzájom blízke, ak by ujmu, ktorá utrpela jedna z nich, druhá odôvodnene pociťovala ako vlastnú ujmu.

Ekonomickým alebo personálnym prepojením v súlade s § 2 písm. o) zákona o dani z príjmov sa rozumie účasť osoby na majetku kontrole alebo vedení inej osoby alebo vzájomný vzťah medzi osobami, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby alebo v ktorých má táto osoba priamy alebo nepriamy majetkový podiel.

Zákon následne v § 2 písm. o) bodoch 1 a 2 detailnejšie vymedzuje, že pod účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie viac ako 25 % priamy alebo nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel na základnom imaní alebo na hlasovacích právach.

- Priamy podiel

Spoločnosť Alfa má účasť na majetku v spoločnosti Beta vo výške 33 %.

Keďže spoločnosť Alfa má viac ako 25 % priamy podiel na majetku spoločnosti Beta, sú tieto spoločnosti podľa ustanovenia § 2 písm. o) bod 1 zákona o dani z príjmov považované za závislé osoby.

- Nepriamy podiel

Nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stomi a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stomi.

Spoločnosť Alfa má účasť na majetku spoločnosti Beta vo výške 51 % a spoločnosť Beta má účasť na majetku spoločnosti Gama vo výške 51 %.

Či má spoločnosť Alfa nepriamy majetkový podiel na spoločnosti Gama a či je možné tieto dve spoločnosti považovať na účely zákona o dani z príjmov za závislé osoby vypočítame nasledovne:

[(51 % : 100) × (51 % × 100)] × 100 =
= (0,51 × 0,51) × 100 = 26,01 %

Z uvedeného výpočtu je zrejmé, že spoločnosť Alfa má v spoločnosti Gama viac ako 25 % nepriamy majetkový podiel a tieto dve spoločnosti sú navzájom považované za závislé osoby na účely zákona o dani z príjmov.

Nepriamy odvodený podiel

Nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov, pričom nepriamy odvodený podiel sa použije len na výpočet výšky účasti jednej osoby na majetku alebo kontrole inej osoby, ak táto jedna osoba má účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých osôb, z ktorých každá má účasť na majetku alebo kontrole tej istej inej osoby.

Spoločnosť Alfa má priamy majetkový podiel v spoločnosti Beta, ktorá má 26 % priamy majetkový podiel v spoločnosti Delta. Rovnako má spoločnosť Alfa priamy majetkový podiel v spoločnosti Gama, ktorá má 26 % priamy majetkový podiel v spoločnosti Delta.

Po výpočte nepriameho podielu by spoločnosť Alfa nespĺňala kritérium viac ako 25 % účasti na majetku v spoločnosti Delta a nebolo by možné tieto spoločnosti považovať za závislé osoby.

[Výpočet nepriameho majetkového podielu je nasledovný:

(0,51 × 0,26) × 100 = 13,26 %]

Nepriamy odvodený podiel spoločnosti Alfa na majetku spoločnosti Delta vypočítame nasledovne:

13,26 % + 13,26 % = 26,52 %

Keďže nepriamy odvodený podiel spoločnosti Alfa na majetku spoločnosti Delta je viac ako 25 %, sú tieto osoby považované podľa § 2 písm. o) bod 1 za závislé osoby.

Ak výška nepriameho odvodeného podielu presahuje 50 %, podľa § 2 písm. o) bod 1 zákona o dani z príjmov sú všetky osoby, prostredníctvom ktorých sa výška počítala, ekonomicky prepojené bez ohľadu na skutočnú výšku ich podielu.

Uplatnením uvedenej definície je možné v praxi zamedziť situáciám, ak je štruktúra osôb v rámci skupiny vytvorená takým spôsobom, aby nespĺňala definíciu závislých osôb uvedenej vo vnútroštátnom domácom predpise aby tieto osoby na účely domáceho predpisu neboli kvalifikované ako závislé osoby.

Výpočet je nasledovný:

Nepriamy podiel spoločnosti Alfa (Beta) Delta: (1 × 0,01) × 100 = 1 %

Nepriamy podiel spoločnosti Alfa (Gama) Delta: (1 × 0,99) × 100 = 99 %
Súčet uvedených nepriamych podielov: 99 + 1 = 100 %

Podľa § 2 písm. o) bod 2 zákona o dani z príjmov sa účasťou na vedení rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov alebo členov dozorných orgánov obchodnej spoločnosti alebo družstva k tejto obchodnej spoločnosti a družstvu.

Zákon o dani z príjmov obsahuje v § 2 písm. p) aj ustanovenie, účelom ktorého je zamedzenie daňových únikov, podľa ktorého je závislou osobou aj osoba inak prepojená, pričom iným prepojením sa rozumie akýkoľvek obchodný vzťah, ktorý bol vytvorený len na účel zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty.

V zmysle § 2 písm. r) zákona o dani z príjmov, ktorý definuje zahraničnú závislú osobu, sa za vzťah rovnaký ako vzťah závislých osôb považuje aj vzťah daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí a vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky

4. Úprava základu dane závislých osôb

Primárnu úpravu základu dane zahraničných závislých osôb podľa článku 9 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD je možné vykonať na základe § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby (podliehajúcej zdaneniu na území Slovenskej republiky) je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, ak táto odchýlka znížila základ dane. Primárnou úpravou sa vždy základ dane zvyšuje, a to buď znížením ceny nakupovaného tovaru, služby a iných druhov aktív, znížením nákladového úroku z prijatej pôžičky alebo úveru, alebo zvýšením ceny predávaného tovaru, služby a iných druhov aktív, zvýšením výnosového úroku z poskytnutej pôžičky alebo úveru, uplatnených medzi zahraničnými závislými osobami, ak sa tieto ceny líšia od porovnateľnej nezávislej trhovej ceny. Túto neúčtovnú úpravu základu dane je povinný daňovník vykonať vo svojom daňovom priznaní. Ak tak neurobí, vykoná ju správca dane následne pri daňovej kontrole. Tento postup sa však už spája so sankciami za krátenie daňovej povinnosti.
Pri určení základu dane podľa § 17 ods. 5 ZDP sa zahraničnej závislej osobe dovoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomernú časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je daňovník zahraničnou závislou osobou (t.j. napr. materskou spoločnosťou, alebo niektorou zo sesterských spoločností), ale len ak služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti daňovníka. Ak by mu ju neposkytla zahraničná závislá osoba, daňovník by si ju musel objednať u nezávislej osoby alebo vykonať sám. Cena poskytnutej služby musí byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu a daňovník zároveň preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu pre všetkých jej odberateľov, ako aj kľúč delenia celkovej hodnoty služby medzi jednotlivých jej užívateľov. Toto ustanovenie vychádza z kapitoly VII – Osobitosti služieb v rámci skupiny Smernice o transferovom oceňovaní. Princíp nezávislého vzťahu je zapracovaný do ustanovenia § 18 ods. 1 ZDP.

Tak vnútroštátne daňové predpisy ako aj zmluvy o ZDZ (modelová zmluva OECD + jej komentár) stanovujú, že aj vzťah medzi podnikom a jeho stálou prevádzkarňou je považovaný za vzťah závislých (prepojených) osôb, ale na účely vyčíslenia základu dane stálej prevádzkarne je potrebné posudzovať uvedené subjekty ako úplne samostatné a nezávislé a primerane uplatňovať princíp nezávislého vzťahu (uvedený práve v článku – Zisky podnikov).

Uvedené potvrdzuje aj špecifické ustanovenie úpravy základu dane zahraničných závislých osôb, upravené ustanovením § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, ktoré sa vzťahuje práve aj na daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stále prevádzkarne v zahraničí, ako aj na daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálou prevádzkarňou na území Slovenskej republiky.
V prípade daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, vykonávajúceho svoju činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne, je princíp nezávislého vzťahu vyjadrený aj v ustanovení, ktoré už bolo spomenuté vyššie, a to v § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého základ dane jeho stálej prevádzkarne, cez ktorú vykonáva svoju činnosť na území Slovenskej republiky nemôže byť nižší, ako by bol dosiahnutý, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa.
Podľa ustanovenia § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18.
Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou (napr. materská spoločnosť, ktorá centrálne poskytla manažérske služby dcérskym spoločnostiam), ak

a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,
b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou,
c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1),
d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby.

Všeobecné správne náklady uvádzané v predmetnom ustanovení nie sú taxatívne vymedzené. Vo všeobecnosti sú to napríklad náklady na plánovanie alebo kontrolu, náklady na finančné, účtovnícke, audítorské alebo právne poradenstvo, pričom nie je rozhodujúce, kde boli tieto náklady vynaložené.

V tomto prípade je špecificky uvedené aj v ustanovení § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov, že základ dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý vykonáva činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne vykáže tento daňovník podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, pričom takto vykázaný základ dane nemôže byť nižší, ako by bol dosiahnutý, keby ako nezávislá osoba vykonávala rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa. Na úpravu základu dane stálej prevádzkarne tento daňovník primerane použije postup podľa § 18.
Do zdaniteľných príjmov si zahŕňa príjem dosiahnutý činnosťou stálej prevádzkarne.
Do daňových výdavkov si môže zahrnúť aj náklady, ktoré ako zriaďovateľ tejto stálej prevádzkarne, preukázateľne vynaložil na účely stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie a všeobecných správnych výdavkov bez ohľadu na miesto ich vzniku, pričom však

– musí preukázať úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok,
– musí zdôvodniť spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka a
– musí preukázať tok výrobkov alebo služieb smerujúcich do tejto stálej prevádzkarne.

Ak nemôže určiť základ dane týmto spôsobom, na jeho určenie môže použiť aj pomer zisku alebo straty k nákladom alebo k hrubým príjmom pri porovnateľných činnostiach u porovnateľných daňovníkov alebo porovnateľnú výšku obchodného rozpätia a podobné porovnateľné ukazovatele, ak na ich základe vie preukázateľne vyčísliť základ dane.

Ďalej môže použiť metódu rozdelenia celkových ziskov svojho podniku jeho rôznym častiam alebo organizačným zložkám, ak sa dodrží princíp nezávislého vzťahu (§ 18).
Daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne. Ak správca dane odsúhlasí navrhovanú metódu určenia základu dane, uplatňuje sa táto daňovníkom navrhnutá a odôvodnená metóda najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia, pričom k zmene metódy nemôže dôjsť v priebehu zdaňovacieho obdobia.

- Korešpondujúce úpravy v ZDP

Podľa tohto ustanovenia úpravu základu dane zahraničnej závislej osoby na území Slovenskej republiky povolí správca dane, ak daňová správa štátu, s ktorým má Slovenská republika uzavretú medzinárodnú zmluvu, vykonala úpravu základu dane závislej osoby v zahraničí, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa § 18 ods. 1. Povolenie takejto úpravy správca dane písomne oznámi daňovníkovi.
Špecificky je takáto úprava uvedená pre daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonávajúceho činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne v ustanovení § 17 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Podľa znenia citovaného ustanovenia, daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne. Ak správca dane odsúhlasí navrhovanú metódu určenia základu dane, uplatňuje sa táto daňovníkom navrhnutá a odôvodnená metóda najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia, pričom k zmene metódy nemôže dôjsť v priebehu zdaňovacieho obdobia.

Bližšie podrobnosti k podmienkam a postupu pri vykonávaní korešpondujúcich úprav základu dane sú uvedené v časti C. kapitoly IV Smernice o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní uverejnenej vo Finančnom spravodajcovi č. 14/1997.

Princíp nezávislého vzťahu je zadefinovaný v § 18 ods. 1 ZDP. Podľa tohto ustanovenia sa na zistenie rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP použije niektorá z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny. Ak nemožno spoľahlivo použiť niektorú z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny, použijú sa metódy vychádzajúce z porovnávania zisku alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy. Použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami a podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností.

Pri porovnávaní uvedených vzťahov je potrebné zohľadniť najmä činnosti vykonávané porovnávanými osobami, a to ich výrobu, montážne práce, výskum a vývoj, nákup a predaj a podobne, rozsah ich podnikateľských rizík, vlastnosti porovnávaného majetku alebo služby, dohodnuté zmluvné podmienky, ekonomické prostredie trhu, ako aj obchodnú stratégiu. Ide o tzv. analýzu porovnateľnosti.

Podmienky transakcií závislých osôb a nezávislých osôb sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je žiaden rozdiel, alebo ak je možné vplyv existujúcich rozdielov odstrániť.

5. Aplikácia princípu nezávislého vzťahu

Uplatňovať princíp nezávislého vzťahu v praxi znamená teda porovnávať podmienky dohodnuté v obchodných alebo finančných vzťahoch (ďalej len „v transakciách“) medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by si medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností. Po získaní údajov a vyhodnotení, že ide o porovnateľné údaje, je možné pristúpiť k výberu tej metódy transferového oceňovania, ktorej použitie bude v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Konečným cieľom tohto postupu je vyčísliť zdaniteľný príjem – základ dane (§ 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov), ktorý by bol daňovník dosiahol, keby príslušnú transakciu uskutočnil s nezávislými subjektami.

K tomu je potrebné:

1. vykonať analýzu porovnateľnosti;

2. pochopiť (resp. uznať) skutočné transakcie;
3. ohodnotiť samostatné a kombinované transakcie;
4. vysporiadať sa s rozsahom relatívne použiteľných údajov (čísel);
5. používať údaje za viac rokov;
6. preskúmať príčiny strát;
7. posúdiť vplyv štátnej politiky;
8. posúdiť úmyselné kompenzácie (vyrovnania);
9. overiť možnosť využiť colné ohodnotenie;
10. použiť vhodné metódy transferového oceňovania.

Nevyhnutnou súčasťou procesu porovnávania transakcií a podmienok, za ktorých sa uskutočnili, je vypracovanie a predloženie vyčerpávajúcej dokumentácie podrobne preukazujúcej jednotlivé skutočnosti relevantné pre správne určenie ceny. Obsah dokumentácie o použitej metóde určilo ministerstvo financií Usmernením vo FS č. 1/2009 (uvedené nižšie).

Daňový subjekt, ktorý uskutočňuje transakcie so závislými osobami musí preukázať, či a do akej miery boli pri týchto transakciách uplatnené podmienky preukazujúce dodržanie princípu nezávislého vzťahu, ktorý je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných alebo finančných vzťahoch medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by si medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok.
Práve preto je potrebné, aby tento daňový subjekt pre správne ocenenie svojich obchodných transakcií a iných skutočností, ktoré majú vplyv na správne ocenenie v rámci predkladanej dokumentácie boli jej súčasťou aj analýzy, ktoré boli jeho podkladom pre správne určenie nezávislých obchodných cien.

5.1 Analýza porovnateľnosti

Najväčším problémom transferového oceňovania je získavanie porovnateľných nezávislých údajov. V súlade s § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov a smernicou o transferovom oceňovaní, princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v transakciách medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných podmienok.

Aby bolo takéto porovnanie užitočné, musia byť dostatočne porovnateľné príslušné ekonomické ukazovatele, ktoré sa porovnávajú. Porovnateľné znamená, že žiadny rozdiel (ak sa nejaký vyskytne) medzi porovnávanými situáciami nemôže podstatne ovplyvniť podmienky, ktoré skúma metóda (napr. cena alebo obchodné rozpätie, zisk), alebo že možno uskutočniť primerane presné úpravy, ktoré eliminujú vplyv takýchto rozdielov. Pri určovaní stupňa porovnateľnosti vrátane toho, aké úpravy sú potrebné na dosiahnutie porovnateľnosti, je treba pochopiť, ako vyhodnocujú prípadné transakcie nezávislé spoločnosti. Nezávislé spoločnosti pri vyhodnocovaní podmienok prípadnej transakcie porovnávajú transakciu s ostatnými možnosťami, ktoré sú reálne k dispozícii a vstúpia do transakcie len vtedy, keď nevidia žiadnu inú možnosť, ktorá by bola pre nich atraktívnejšia.

Tento fakt je dôležitý z hľadiska porovnateľnosti, pretože nezávislé spoločnosti by pri hodnotení reálnych možností vo všeobecnosti zohľadnili všetky ekonomicky významné rozdiely (ako sú rozdiely v miere rizika alebo iné porovnateľné faktory uvedené neskôr). Preto pri porovnávaní, neoddeliteľnom od aplikácie princípu nezávislého vzťahu, musí brať správa daní do úvahy aj tieto rozdiely pri zisťovaní, či existuje porovnateľnosť porovnávaných situácií a aké úpravy sú potrebné na dosiahnutie porovnateľnosti.

Preto, ako je v smernici o transferovom oceňovaní uvedená metóda porovnateľnej nekontrolovanej ceny, ktorá porovnáva kontrolovanú transakciu s podobnou nekontrolovanou transakciou, aby zabezpečila priamy odhad ceny, na ktorej by sa dohodli strany, keby sa priamo rozhodli pre trhovú alternatívu kontrolovanej transakcie. Metóda sa však stáva menej spoľahlivou, ak nie sú porovnateľné všetky znaky týchto nekontrolovaných transakcií, ktoré významne ovplyvňujú cenu účtovanú medzi nezávislými spoločnosťami. Podobne aj metódy opakovanej predajnej ceny a zvýšených nákladov porovnávajú obchodné rozpätie hrubého zisku plynúce z kontrolovanej transakcie s obchodným rozpätím hrubého zisku plynúce z podobnej nekontrolovanej transakcie. Porovnanie odhadne obchodné rozpätie hrubého zisku, ktorý môže dosiahnuť jedna strana, ak by tie isté funkcie uskutočňovala s nezávislými spoločnosťami a teda poskytuje odhad, akú cenu by bola mohla strana požadovať, a ktorú by bola ochotná druhá strana zaplatiť pri nezávislom uskutočnení týchto funkcií.

Ďalšia metóda, ktorou sa zaoberá smernica o transferovom oceňovaní, vychádza z porovnania miery zisku alebo obchodného rozpätia medzi nezávislou a prepojenou spoločnosťou ako prostriedku na odhad zisku, ktorý by vznikol jednému alebo obidvom prepojeným spoločnostiam, keby obchodovali výlučne s nezávislými spoločnosťami, a preto platbu, ktorá by sa nezávisle požadovala od týchto spoločností, bude treba kompenzovať, pretože spoločnosti využili svoje zdroje v kontrolovanej transakcii. Vo všetkých prípadoch sa musia uskutočniť úpravy, ktoré zohľadnia rozdiely medzi kontrolovanými a nekontrolovanými situáciami, ktoré by v značnej miere ovplyvnili cenu, ktorú účtujú alebo požadujú zaplatiť nezávislé spoločnosti. Preto samotná neprispôsobená priemerná priemyselná návratnosť nemôže v žiadnom prípade zabezpečiť nezávislé podmienky.

Platí teda zásada, že porovnávať sa dajú len porovnateľné transakcie a porovnateľné subjekty. Ak nie je možné urobiť úpravy, ktoré by eliminovali podstatné rozdiely medzi kontrolovanými a nekontrolovanými transakciami, potom nie je možné považovať transakcie za porovnateľné. Medzi zahraničnými závislými osobami môžu prebiehať aj také transakcie, ktoré by sa medzi nezávislými osobami nikdy neuskutočnili. Z uvedeného dôvodu je niekedy veľmi obtiažne nájsť porovnateľnú transakciu.

2. vykonávané funkcie a znášané riziká;
3. zmluvné podmienky;
4. ekonomické prostredie;
5. podnikateľská stratégia.

? PRÍKLAD 3

Podnikateľ (rezident štátu X) predal svojej stálej prevádzkarni (rezident štátu Y) tri tony jemného toaletného mydla, pričom cena za jednu tonu bola 1000 eur. Toto toaletné mydlo bolo balené vo veľkoobchodných baleniach v 100 kilových kusoch.
Správca dane podnikateľa v štáte X považoval cenu 1000 eur za tonu jemného toaletného mydla za príliš nízku, v dôsledku čoho došlo k zníženiu základu dane tohto podnikateľa v štáte X, preto požiadal tohto podnikateľa o zdôvodnenie cenového rozdielu a predloženie analýzy porovnateľnosti.
Správca dane mal k dispozícii informácie, podľa ktorých nezávislé osoby v porovnateľných transakciách predávali rovnaké toaletné mydlo za vyššiu cenu.
Podnikateľ našiel podobné nezávislé osoby realizujúce podobné transakcie za porovnateľných podmienok, ako predložil správca dane, ktoré predávali jemné toaletné mydlo za 1200 eur za tonu.
Podnikateľ zdôvodnil rozdiel v cenách za tonu toaletného mydla tým, že v transakcii zrealizovanej medzi nezávislými osobami tieto vykonávali iné funkcie ako v transakcii medzi ním a jeho stálou prevádzkarňou.
Zatiaľ čo predmetom transakcie medzi ním a jeho stálou prevádzkarňou bol predaj veľkých balení toaletného mydla, predmetom transakcie medzi nezávislými osobami bol predaj „maloobchodných balení – malých kúskov toaletného mydla určených konečným spotrebiteľom. Rozdiel v cenách transakcií závislých (podnikateľ a jeho stála prevádzkareň) a nezávislých osôb bol zapríčinený vykonávaním odlišných funkcií dodávateľa v nezávislej transakcii, ktorý veľkoobchodné balenie toaletného mydla rozdelil na menšie spotrebiteľské kúsky, ktoré každé samostatne zabalil a označil názvom.
Dodávateľ v nezávislej transakcii teda vykonával dodatočné činnosti a ďalej distribuované produkty mali vyššiu pridanú hodnotu ako produkty distribuované medzi závislými osobami, pričom za tieto činnosti mu prináležala určitá odmena. Hodnota týchto činností vykonávaných nezávislým dodávateľom bola vyčíslená na 200 eur za tonu toaletného mydla, z čoho vyplýva, že cena transakcie zrealizovanej medzi závislými osobami je porovnateľná s cenou transakcie zrealizovanej medzi nezávislými osobami za rovnakých podmienok a okolností.

1. Charakteristika majetku alebo služby

Rozdiely v konkrétnych charakteristikách majetku alebo služieb často vyplývajú, aj keď len čiastočne, z rozdielov v ich hodnote na voľnom trhu. Preto porovnanie týchto vlastností môže byť užitočné pri stanovení porovnateľnosti kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií. Vo všeobecnosti platí, že podobnosť charakteristík transferovaného majetku alebo služieb bude mať väčší význam pri porovnávaní cien kontrolovaných a nekontrolovaných transakcií, ako pri porovnávaní ziskovej marže.
Medzi charakteristiky, ktoré je potrebné brať do úvahy, patrí:

a) v prípade transferu hmotného majetku sú to fyzické vlastnosti tovaru, jeho kvalita a spoľahlivosť, dostupnosť a objem zásob;
b) v prípade poskytovania služieb je to povaha a rozsah služieb
c) v prípade nehmotného majetku je to forma transakcie (napr. licencia alebo predaj), typ majetku napr. patent, obchodná značka alebo know-how), trvanie a stupeň ochrany a predpokladaný zisk vyplývajúci z užívania majetku.

2. Analýza funkcií a analýza rizík

Analýza funkcií

Jedným z faktorov určenia stupňa porovnateľnosti je analýza funkcií vykonávaných subjektom a analýza predpokladaných rizík. Vychádza sa pritom z predpokladu, že v transakciách medzi nezávislými osobami sú v cene primerane zohľadňované aj funkcie, ktoré konkrétny subjekt vykonáva, pričom sa zohľadňujú aj využívané aktíva a riziká, ktoré znáša. Pri určovaní, či sú kontrolované a nekontrolované transakcie alebo subjekty porovnateľné, je potrebné vykonať funkčnú analýzu (t.j. analýzu vykonávaných činností). Takáto analýza nie je samostatnou metodikou transferového oceňovania ale tvorí východiskový základ pre určenie charakterového profilu kontrolovanej spoločnosti, pre vykonanie porovnávacej analýzy a v neposlednom rade pre výber relevantnej metódy transferového oceňovania.
Má rovnakú použiteľnosť tak pre daňovníka, ktorý ceny stanovuje, ako aj pre daňovú správu, ktorá tieto ceny následne preveruje.
Cena transakcie medzi dvoma nezávislými spoločnosťami zvyčajne zohľadňuje funkcie, ktoré dané spoločnosti vykonávajú. Pritom je rozhodujúce, aký majetok spoločnosti v týchto činnostiach používajú a riziká, resp. predpokladané riziká, ktoré tieto spoločnosti znášajú. Na voľnom trhu je predpoklad, že viac vykonávaných funkcií a zvýšené riziko bude kompenzované zvýšenou ziskovosťou. Takto sa však nemusia vždy správať vo svojich vzájomných obchodných vzťahoch aj zahraničné závislé osoby. Preto je pri určovaní, či sú transakcie alebo spoločnosti porovnateľné, potrebné porovnať i funkcie vykonávané jednotlivými stranami. Funkčná analýza identifikuje ekonomicky významné činnosti a zodpovednosť, resp. riziko znášané zúčastnenými stranami. Ako príklad je možné uviesť dcérsku spoločnosť, ktorá zabezpečuje výslednú montáž výrobku, pričom chránená obchodná značka, know-how, reklama, a/alebo odbytové činnosti sú sústredené v materskej spoločnosti. V takomto prípade dcérska spoločnosť plní iba funkciu zmluvného výrobcu, čo ju oprávňuje iba k pomerne malej časti z celkového zisku. Pokiaľ jedna zmluvná strana zabezpečuje väčší počet funkcií v transakcii ako druhá zmluvná strana, ekonomický význam týchto funkcií v transakcii spočíva v ich frekvencii, povahe a hodnote. Dôležité je identifikovať a porovnávať vykonávané funkcie aj z hľadiska skutočného alebo predpokladaného zapojenia majetku. Zohľadňuje sa pritom typ užívaného majetku (továrne, zariadenia) a povaha užívaného majetku (vek, trhová hodnota, umiestnenie, ochrana vlastníckych práv a pod.).

Úlohou funkčnej analýzy je identifikovať ekonomicky najdôležitejšie funkcie vykonávané kontrolovanými subjektmi, ktoré by mali mať vplyv na cenu, obchodné rozpätie alebo zisk dosahovaný z transakcií. Ide napr. o nasledovné funkcie:

- výskum a vývoj;
- projekcia, konštrukcia a montáž;
- nákup, výroba a distribúcia;
- služby, opravy a údržba;
- financovanie a manažment;
- marketing a reklama.

Význam funkčnej analýzy spočíva v tom, že:

a) odhaľuje podstatu a význam vykonávaných činností, ktoré sú súčasťou porovnávaných transakcií, čím môže pomôcť pri výbere vhodnej metódy transferového oceňovania;

b) pri použití tradičných transakčných metód (metóda nezávislej trhovej ceny, metóda následného predaja, metóda zvýšených nákladov) alebo pri metóde čistého obchodného rozpätia, môže pomôcť pri stanovení stupňa porovnateľnosti;

c) pri použití metódy delenia zisku, môže pomôcť pri posudzovaní, aký relatívny ekonomický prínos majú k transakciám jednotliví členovia nadnárodnej skupiny.

Niektoré spoločnosti sa zaoberajú množstvom obchodných aktivít alebo vyrábajú niekoľko druhov produktov. V takýchto prípadoch je potrebné vykonať rozsiahlu funkčnú analýzu a jej rozsah môže byť značne veľký. Vo všeobecnosti by mala funkčná analýza vyústiť do kategorizácie podnikateľskej oblasti, ako je výroba, veľkoobchod, finančné služby, ťažobný priemysel atď. a do identifikácie a porovnania základných funkcií, medzi ktoré patria: návrh, výroba, montáž, výskum a vývoj, servis, nákup, distribúcia, marketing, propagácia, transport, financovanie, manažment atď.

Analýza rizík

Pri určovaní stupňa porovnateľnosti je rovnako dôležité zohľadniť aj predpokladané riziko, t.j. je potrebné vykonať aj tzv. analýzu rizík. Riziko sa vo všeobecnosti dá definovať ako neistota, aký bude výstup vyplývajúci z podnikateľského rozhodnutia alebo podnikateľských činností.
Vykonávané funkcie, (berúc do úvahy majetok a predpokladané riziko) určia do istej miery aj rozdelenie rizika medzi zúčastnené strany a tým pádom aj podmienky, ktoré bude každá strana očakávať pri nezávislom obchodovaní.

? PRÍKLAD 4

Posúdenie rizík je teda ďalší dôležitý faktor porovnateľnosti. Vykonávané funkcie predurčujú do istej miery aj rozdelenie rizika medzi zúčastnené strany ako aj podmienky, ktoré by každá strana očakávala v transakciách s nezávislými subjektmi. Ak nezávislá spoločnosť berie na seba väčšie riziko, očakáva vyšší zisk. Inými slovami, riziko a návratnosť (zisk) sa obvykle objavujú spolu. Ak však jeden člen nadnárodnej skupiny podstúpi v transakcii riziko a z výsledného zisku tohto rizika profituje iný člen, nie je to v súlade s princípom nezávislého vzťahu.

Pri určovaní, či sú kontrolované a nekontrolované transakcie porovnateľné, je potrebné porovnávať riziká vznikajúce v každej transakcii. Riziko musí byť reálne a merateľné.

- trhové riziko (kolísanie nákupných cien jednotlivých vstupov, predajných cien);
- riziko strát spojených s investíciami, s používaným majetkom a technickými zariadeniami;
- riziko strát prostriedkov vložených do výskumu a vývoja;
- finančné riziko (spôsobené pohyblivosťou výmenného kurzu meny a úrokovej sadzby);
- riziko obchodného cyklu (nad ktorým zvyčajne nemá kontrolu žiadna zo zúčastnených strán);
- úverové riziko;
- politické riziko a pod.

Analýza rizika je väčšinou chápaná ako proces definovania hrozieb, pravdepodobnosti ich vzniku a dopadu na aktíva, teda stanovenie rizík a ich závažnosti.
Analýza rizík zahŕňa:

- identifikáciu aktív – vymedzenie posudzovaného subjektu a popis aktív, ktoré vlastní,
- stanovenie hodnoty aktív – určenie hodnoty aktív a ich význam pre subjekt, ohodnotenie možného dopadu ich straty, zmeny, či poškodenia na existenciu či chovanie subjektu,
- identifikácia hrozieb a slabých miest – určenie konkrétnych akcií, ktoré môžu negatívne ovplyvniť hodnotu aktív, určenie slabých miest subjektu,
- stanovenie závažnosti hrozieb a miery zraniteľnosti – určenie pravdepodobnosti výskytu hrozieb a miery zraniteľnosti subjektu voči danej hrozbe.

Pod pojmom riziko sa rozumie nebezpečenstvo vzniku škody, poškodenia, straty alebo zničenia, resp. neúspechu v podnikaní. Neexistuje jedna všeobecne uznávaná definícia, pojem riziko je definovaný rôzne:

- Pravdepodobnosť alebo možnosť vzniku straty, všeobecne neúspechu.
- Variabilita možných výsledkov alebo neistota ich dosiahnutia.
- Možnosť vzniku straty alebo zisku (tzv. špekulatívne riziko).
- Nebezpečenstvo chybného rozhodnutia.
- Odchýlka skutočných od očakávaných výsledkov.
- Pravdepodobnosť akéhokoľvek výsledku, odlišného od výsledku očakávaného.
- Nebezpečenstvo negatívnej odchýlky od cieľa (tzv. čisté riziko).
- Neurčitosť spojená s vývojom hodnoty aktíva (tzv. investičné riziko).

V ekonomike je pojem riziko používaný v súvislosti s nejednoznačným priebehom určitých skutočných ekonomických procesov a nejednoznačnosťou ich výsledku. Riziková analýza je kľúčovým nástrojom k identifikácii a následnému riadeniu rizík.

Niektoré typy rizík

a) Riziko výskumu a vývoja – Dosiahne vyvinutý výrobok komerčný úspech? Získa nové liečivo potrebnú certifikáciu pre predaj? Neuvedie konkurent na trh výrobok podobného typu a nespôsobí pokles zisku?

b) Riziko trhu – Umožní nová nákladná reklamná kampaň výrazné zvýšenie predajov? Získa nový výrobok miesto na trhu? Bude mať uvedenie výrobku na novom trhu v zahraničí dobré výsledky?

c) Úverové (kreditné) riziko – je riziko vyplývajúce z toho, že protistrana nesplní svoj existujúci záväzok. Tým môže byť napríklad splatenie úveru alebo uhradenie faktúry za dodaný tovar. Môže ním byť ale aj porušenie záväzku vôbec uskutočniť obchod, s ktorým podnikateľ naisto počíta a musí ho potom nahradiť iným – možno za horších podmienok.
d) Menové riziko – rizikovým faktorom je tu kurz cudzej meny voči základnej mene podniku, v ktorej sú vykazované účty.
e) Riziko likvidity – je rizikom toho, že sa určitý obchod nebude dať v danú chvíľu vôbec uskutočniť. K tomu môže v praxi dôjsť z dvoch dôvodov. Nemusí byť toho schopný podnikateľ sám, predovšetkým kvôli nedostatku finančných prostriedkov (vlastná nelikvidita, t.j. platobná neschopnosť či insolvencia), prípadne nemusí byť schopný nájsť pre obchod protistranu (nelikvidita trhu).
f) Prevádzkové riziko – riziko je dané vzťahom variabilných a fixných nákladov. Čím väčší je podiel fixných nákladov, tým väčšie je prevádzkové riziko a naopak.

g) Finančné riziko – Ak si podnikanie vyžiada dlhodobú pôžičku, bude úroková miera klesať? Ak nadnárodná spoločnosť disponuje zahraničnou menou, bude jej hodnota vzhľadom na SKK klesať alebo stúpať?

Riziko je dôležitý faktor. Ak spoločnosť berie na seba väčšie riziko, očakáva vyšší zisk. Ak riziko v transakcii podstúpi jedna spoločnosť nadnárodnej skupiny a z výsledného zisku tohto rizika profituje iná spoločnosť nadnárodnej skupiny, nie je to v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Pri porovnávaní daňovníka s porovnateľným subjektom sa treba presvedčiť, či sú aj ich riziká porovnateľné, alebo či ich možno upraviť tak, aby boli porovnateľné. Pri určení, či kontrolované a nekontrolované transakcie sú porovnateľné, je potrebné porovnať riziká vznikajúce v každej transakcii. Ide pritom obvykle o riziko trhu, finančné riziko, riziko zodpovednosti za chyby výrobku a všeobecné podnikateľské riziká. Riziko musí byť reálne a merateľné.

Vhodné je použiť nasledovné typy otázok:

a) Sú prijaté riziká primerané vzhľadom k potenciálnemu ekonomickému prospechu spoločnosti?

b) Má daňovník akceptujúci riziko dostatočnú finančnú kapacitu na pokrytie strát, ktorých výskyt možno z času na čas odôvodnene očakávať ako výsledok prijatia takého rizika?
c) Vykonáva daňovník obchodnú alebo podnikateľskú činnosť, na ktorú sa riziko vzťahuje?
d) Ovplyvňuje daňovník výšku príjmov alebo strát kontrolovanej činnosti?

Správna analýza rizika si bežne vyžaduje vyhodnotiť údaje z viacerých rokov.

- Analýza prevádzkového rizika

Pri hodnotení dôsledkov pomeru medzi fixnými a variabilnými nákladmi na úroveň zisku a celkovú výnosnosť vložených prostriedkov, sa najviac využíva technika výpočtu bodu zvratu a technika tzv. marginálnych nákladov, ktorá poskytuje veľmi cennú informáciu o príspevku na úhradu, ktorý sa vypočíta ako rozdiel medzi predajnou cenou výrobku a variabilnými nákladmi vynaloženými na jeho výrobu a odbyt, čo vyjadruje ako jednotlivé výrobky prispievajú na úhradu fixných nákladov a k tvorbe zisku.
Pokiaľ majú podniky rôznu štruktúru fixných a variabilných nákladov, využíva sa pre porovnanie ukazovateľ miery prevádzkového rizika, ako pomer zmeny prevádzkového rizika (v %) a zmeny objemu výroby a predaja (v %).

- Analýza finančného rizika

Analýza finančného rizika odráža mieru zapojenia cudzích zdrojov (dlhov) vo finančnej štruktúre podniku. S cudzími zdrojmi je však spojená povinnosť fixnej platby úrokov, sú nákladovou položkou znižujúcou zisk. Keďže rôzne podniky majú rôznu štruktúru vlastných a cudzích zdrojov, využíva sa pre porovnanie ukazovateľ miery finančného rizika.

3. Zmluvné podmienky

Pri transakciách medzi nezávislými subjektami zmluvné podmienky väčšinou určujú priamo alebo nepriamo ako je medzi jednotlivé zmluvné strany rozdelená zodpovednosť, riziká a výhody. Ak nezávislé spoločnosti uzatvoria zmluvu, konečná cena/obchodné rozpätie je ovplyvnené podmienkami tejto zmluvy. Príkladom takýchto podmienok ovplyvňujúcich dohodnutú cenu/obchodné rozpätie môžu byť napr. podmienky úveru a jeho splácania: objem úveru, doba (dĺžka), za ktorú má byť úver splatený. Ďalej to môže byť ručenie jednotlivých zmluvných strán za produkty a služby, záručná doba a riziko výmeny tovaru. Akékoľvek zmeny týchto faktorov majú vplyv aj na zmenu dohodnutej ceny/obchodnej marže. Vyššie uvedené však nie je vždy zohľadňované v zmluvných podmienkach medzi zahraničnými závislými osobami. Preto by mala byť analýza zmluvných podmienok vždy súčasťou analýzy porovnateľnosti.
Ak zmluvné podmienky medzi zahraničnými závislými osobami nie sú zachytené písomnou formou, zmluvné vzťahy by mali byť odvodzované od správania sa nezávislých spoločností a od ekonomických princípov, ktoré vo všeobecnosti upravujú vzťahy medzi nezávislými spoločnosťami. Je evidentné, že pri obchodovaní medzi nezávislými spoločnosťami ich protichodné záujmy zaručia, že zmluvné strany sa budú snažiť navzájom dôsledne dodržiavať podmienky zmluvy a k zmene zmluvných podmienok dôjde len vtedy, ak to bude v záujme oboch zmluvných strán. V prípade zahraničných závislých osôb nie je zabezpečená protichodnosť záujmov zmluvných strán, preto je dôležité overiť si, či je správanie zmluvných strán v súlade s podmienkami zmluvy alebo či správanie zmluvných strán naznačuje, že sa zmluvné podmienky nedodržali, prípadne sa len simulovali.

4. Ekonomické prostredie

Medzi ďalšie faktory ovplyvňujúce stupeň porovnateľnosti patrí aj ekonomické prostredie. Nezávislé ceny sa môžu na rôznych trhoch líšiť, aj keď sa jedná o rovnaký majetok alebo službu. Na účely dosiahnutia vysokého stupňa porovnateľnosti musíme porovnávať porovnateľné trhy, na ktorých pôsobia nezávislé a zahraničné závislé spoločnosti. Len tak je možné zabezpečiť, aby ich rozdiely nemali podstatný vplyv na cenu a na podmienky transakcie, alebo aby bolo možné vykonať príslušné úpravy. Preto si dosiahnutie vysokého stupňa porovnateľnosti vyžaduje aby:

- trhy, na ktorých pôsobia nezávislé a zahraničné závislé spoločnosti boli porovnateľné;

- rozdiely, i keď majú/nemajú podstatný vplyv na cenu, bolo možné primerane upraviť.

- geografická poloha

- veľkosť trhu

- rozsah konkurencie na trhoch
- vzájomné konkurenčné postavenie kupujúcich a predávajúcich
- dostupnosť náhradného tovaru a služieb (substitúty)
- úroveň ponuky a dopytu na trhu
- kúpna sila spotrebiteľov
- povaha a rozsah štátnych regulácií trhu
- výrobné náklady (vrátane nákladov na pracovnú silu, pozemky a kapitál)
- prepravné náklady
- úroveň trhu (maloobchod, veľkoobchod)
- dátum a čas transakcie a pod.

Napriek tomu, že tomuto typu analýzy sa Smernica o transferovom oceňovaní osobitne nevenuje v žiadnej kapitole, všetky výpočty a porovnávania ekonomických ukazovateľov sú založené na nej. Tu si treba uvedomiť, že metodika účtovníctva a výkazníctva sa v jednotlivých štátoch líši. To má za následok, že sa líšia aj ukazovatele používané pri prepočtoch. Pri vzájomnom porovnávaní týchto ukazovateľov je teda potrebné dbať na to, aby bola porovnateľná ich obsahová náplň.
Za dlhú dobu používania ekonomických a pomerových ukazovateľov ich vzniklo v každej skupine nepreberné množstvo, pričom sa niekedy od seba navzájom líšia len veľmi málo. Vo svete naviac neexistuje jednotná terminológia ani u veľmi často používaných ukazovateľov, takže s obsahovo zhodnými ukazovateľmi sa i v slovenskej odbornej literatúre stretávame pod rôznymi názvami.

5. Obchodná stratégia

Dôležitým faktorom stupňa porovnateľnosti je aj podnikateľská (obchodná) stratégia. Podnikateľské stratégie nadnárodnej skupiny sú často formulované jedným členom skupiny (väčšinou materskou spoločnosťou), niekedy s prispením ďalších členov skupiny a následne sú uplatňované ostatnými členmi skupiny.

- inováciu produktu a/alebo služby;
- stupeň spestrenia sortimentu;
- charakter trhu a jeho umiestnenie;
- prienik na trh alebo podiel na trhu;
- kvalitu produktu a/alebo služby;
- ocenenie;
- výber distribučného kanála;
- náklady na marketing;
- úroveň zásob;
- postoj voči riziku, zhodnotenie politických zmien;
- vplyv existujúcich a plánovaných zákonov;
- iné faktory ovplyvňujúce každodenné podnikanie.

Rozdiely v podnikateľskej stratégii majú dopad na cenu. Ak je napr. podnikateľská stratégia zameraná na prenik na trh, alebo na zvýšenie podielu na trhu, daňovník môže dočasne predávať svoj produkt za nižšiu cenu, aká je bežne požadovaná za porovnateľné produkty na tom istom trhu. Pri snahe preniknúť na trh, môže daňovník uprednostniť budúce predpokladané zisky a za týmto účelom obetovať súčasné. Daňovník, ktorý sa snaží vstúpiť na nový trh alebo rozšíriť svoj podiel na trhu, môže dočasne znášať vyššie náklady (napr. spojené s marketingom) a tým dosiahnuť nižšiu úroveň zisku než ostatné potenciálne porovnateľné spoločnosti, ktoré už na tom istom trhu pôsobia.

5.2 Rozsah nezávislého vzťahu

V niektorých prípadoch pri vyhodnocovaní ceny kontrolovanej transakcie je výsledkom ekonomických prepočtov jedno číslo (cena, obchodné rozpätie, zisk), no vo väčšine prípadov je to celý rad čísel relatívne rovnako spoľahlivých. V takomto prípade hovoríme o rozsahu nezávislého vzťahu. Toto je dôsledkom tej skutočnosti, že aplikácia princípu nezávislého vzťahu je len priblížením sa k podmienkam, ktoré by existovali medzi nezávislými spoločnosťami. Rozpätie môže byť spôsobené aj použitím viac ako jednej metódy transferového oceňovania pri vyhodnocovaní kontrolovanej transakcie. Dôležité je uvedomiť si, že ak cena, obchodné rozpätie alebo zisk kontrolovanej transakcie spadá do intervalu výsledkov z nezávislého vzťahu stanoveného daňovým kontrolórom, nie je potrebné vykonávať ďalšie kroky.

V snahe uistiť sa, že výsledok kontrolovaného zdaňovacieho obdobia nie je skreslený, je potrebné používať údaje za viac ako jeden rok. Výsledok len z jedného roka môže byť ovplyvnený zmenou ekonomických alebo trhových podmienok a tieto zmeny v spoločnosti môžu ďalej ovplyvniť kontrolovanú alebo nekontrolovanú transakciu. Takáto analýza časových radov pomáha odstrániť deformácie spôsobené životným cyklom výrobku alebo podnikateľského odvetvia (viď. podrobnejšie body 1.49 až 1.51 Smernice o transferovom oceňovaní).
Neexistuje jednotný návod pre výpočet nezávislej ceny. Nezávislá cena je vždy ovplyvňovaná špecifikami príslušnej transakcie, čo znamená, že obchodné transakcie medzi nezávislými osobami a konkrétna cena sú vždy výsledkom vzájomného pôsobenia rôznych faktorov a okolností. Z tohto dôvodu je nevyhnutné pri stanovení nezávislej ceny vychádzať kompletne zo všetkých skutočnostiach a okolnostiach, na základe ktorých je možné zodpovedne stanoviť nezávislú cenu.
Obzvlášť je nevyhnutné stanovenie správnej nezávislej ceny v prípadoch, ak

- daňovník má obchodný vzťah s prepojenou spoločnosťou sídliacou v štáte s nízkym daňovým zaťažením, pričom príjmy, ktoré mu od tejto spoločnosti plynú sa javia nízke, alebo sumy, ktoré platí tejto spoločnosti sa javia byť vysoké;

- daňovník, ktorý je členom skupiny nadnárodných spoločností, uzatvoril dohodu o príspevkoch na náklady s ostatnými členmi skupiny bez toho, aby bol jasný výsledok, ktorý mu z tohto má v budúcnosti plynúť;
- existujú obchodné vzťahy s prepojenými spoločnosťami, pri ktorých môžu rôzne nedaňové faktory poskytovať podnety na manipuláciu, ako napr. clá, antidumpingové clá, výmenné kurzy, regulácia cien;

- daňovník, ktorý je členom skupiny nadnárodných spoločností nadobudol, vytvoril alebo rozšíril svoj majetok, pričom mu vznikli výdavky na výskum a vývoj, ktoré viedli k vzniku duševného vlastníctva a toto je využívané ostatnými členmi skupiny.

Uvedené situácie sú vysokými rizikovými faktormi pre stanovenie správnej nezávislej ceny, a to vnímané aj samotným správcom dane ako indikátory signalizujúce vysoké riziko potenciálneho nedodržiavania princípu nezávislého vzťahu.

Aj keď každá z prepojených spoločností je jedinečná, pri vykonávaní funkčnej analýzy jednotlivých prepojených spoločností sa postupom času vyšpecifikovali niektoré štandardné typy spoločností ako

2. výrobcovia

– plnoprávni výrobcovia pre výrobné podniky;

– zmluvní výrobcovia pre výrobné podniky;
– práca vo mzde.

1. Distribútori

Distribútor je nákupno-predajnou prevádzkou, ktorá preberá predajné a distribučné funkcie a súvisiace riziká typické pre distribučnú firmu v rámci daného odvetvia. Typické činnosti, ktoré distribútor môže vykonávať sú napr.:

- kúpa tovaru,
- skladovanie tovaru,
- propagácia a reklama,
- predaj (veľkoobchod, maloobchod).

Distribútor nakupuje tovary (produkty) od výrobcu a potom ich predáva zákazníkom. Znáša pritom riziko spojené s nákupom, držbou a predajom zásob, ako napr.:

- riziko, že tovar nepredá
- zastaranie zásob
- vrátenie tovaru (reklamácie)
- platobná neschopnosť zákazníka
- riziko zmeny kurzu domácej meny oproti zahraničiu

Tiež znáša dodatočné náklady za prepravu tovaru, reklamu a propagáciu, marketing a predaj tovaru. S tým môžu byť tiež spojené činnosti ako napr. záručný servis.

Distribútor môže byť vlastníkom nehmotných aktív vysokej hodnoty, ako napr. obchodnej značky alebo mena. Z využitia týchto nehmotných aktív očakáva zisky.

Distribútor s obmedzenými právomocami

V určitých prípadoch môže distribútor znášať len malé resp. minimálne ekonomické riziko, ako napr. manká z dôvodu krádeže tovaru, škody vzniknuté pri preprave tovaru a náklady na poistenie. Zisk je pritom minimálny. Distribútor s obmedzenými právomocami väčšinou nemá exkluzívne právo na distribúciu a môže distribuovať rôzne druhy produktov. V takomto prípade za celou nákupno-predajnou činnosťou stojí principal, ktorý je zvyčajne daňovníkom v štáte s výhodnejším daňovým režimom.

Principal je osoba, ktorá v závislosti od vykonávaných druhov činností preberá na seba riziká vyplývajúce z predmetu podnikania a za to očakáva zisky. Napr. pri obchodnej činnosti môže principal znášať riziká ohľadom zásob a platobnej neschopnosti zákazníkov tým, že odkúpi zastaralé zásoby a odškodní distribútora za dlhy. Ak distribútor vykonáva obchody vo vlastnom mene, ale existujú právne zmluvy na prenesenie rizík a ziskov na principala, potom je distribútor agent, ktorý koná v záujme niekoho iného. V prípade, že principal je v zahraničí, je potrebné zvážiť, či nepodniká na našom území prostredníctvom stálej prevádzkarne, ako aj či zmluvy na prenos funkcií a rizík sú založené na princípe nezávislého vzťahu.

Komisionár / Zástupca za províziu (Commissionaire, Commission agent)

V prípade komisionára (sprostredkovateľa) existujú oproti klasickému distribútorovi určité rozdiely. Medzi výrobcu a zákazníka vstupuje principal (vo výrobnom procese je to zadávateľ výroby) a komisionár.

Ďalšie rozdiely:

1. Komisionár je zástupcom principala na lokálnom trhu.
2. Komisionár vstupuje do zmluvných vzťahov (predajná zmluva) so zákazníkom v jeho vlastnom mene a zákazníkovi fakturuje tiež v jeho vlastnom mene.
3. Zároveň komisionár refakturuje nákup principalovi na účely DPH.
4. Vlastníctvo tovaru prechádza z principala na zákazníka (nie je to však to isté, ako fyzický dodávateľ tovaru) – predaj je zabezpečovaný prostredníctvom komisionára. Vlastníctvo však neprechádza z principala na komisionára, keďže to by mohlo mať negatívny dopad na „daňovú štruktúru“ materskej spoločnosti.
5. Komisionár dostáva od principala sprostredkovateľskú odmenu, môže to byť buď percento z predaja alebo vypočítanú na báze metódy zvýšených nákladov alebo tiež môže byť kombináciou oboch spomenutých spôsobov.
6. Z pohľadu zákazníka – ten vôbec nemusí byť informovaný o tom, že existuje sprostredkovateľská zmluva medzi principalom a komisionárom. Zákazník vlastne len nakupuje tovar od komisionára a nevie či a akú úlohu v obchodnom vzťahu hrá principal.

Komisionár vystupuje vo vlastnom mene, ale zastupuje pritom principala, ktorý znáša riziko. Tovar zostáva vo vlastníctve principala, až kým ho nepreberie zákazník. Funkcie a riziká spojené s nákupom a držbou zásob a tiež úverové riziko sa presúvajú na principala.

Komisionár koná navonok, pričom pri uzatváraní kontraktov zohráva len obmedzenú rolu – zháňa zákazníkov, jedná s nimi, ale zmluvné podmienky ohľadom predaja a zmluvy ako také sú dohodnuté a uzatvorené principalom. V tomto prípade komisionár plní úlohy predajného personálu.
Formálne uzatvorenie predajnej zmluvy zahraničným principalom nevyhnutne neznamená, že predaj bol uskutočnený v zahraničí. Treba zvážiť všetky fakty a okolnosti ohľadom vzťahov medzi kupujúcim a predávajúcim. Vzhľadom k faktu, že principal sídli zvyčajne v štáte s výhodným daňovým režimom, je snahou nadnárodnej spoločnosti prisúdiť mu čo najviac funkcií a znášaných rizík a v nadväznosti na to, čo najväčší podiel na zisku. Odmena za predaj by však nemala prislúchať len osobe, ktorá podpísala zmluvu so zákazníkom (principalovi), ale adekvátny podiel na provízii z predaja patrí i osobe, ktorá presvedčila zákazníka urobiť nákup (komisionár).

2. Výrobcovia

Plnoprávny výrobca

Je to najrozšírenejšia forma výrobnej činnosti, založená na princípe nezávislého vzťahu.

Plnoprávny výrobca vyrába produkty na základe dlhodobej licenčnej zmluvy s vlastníkom nehmotných aktív – materskou spoločnosťou. Pri výrobe využíva nehmotné aktíva, ktoré vlastní vlastník nehmotných aktív, ako napr.: patenty, know-how, dizajn, atď. Za využívanie nehmotného majetku platí výrobca ročný licenčný poplatok, ale pri výrobe môže taktiež využívať svoje vlastné nehmotné aktíva. Výrobné materiály nakupuje výrobca na svoje náklady a hotové výrobky, polovýrobky a zásoby materiálu skladuje vo vlastných priestoroch. Výrobca taktiež znáša riziko z predaja výrobkov a tiež znáša náklady na investície do nových výrobných postupov a výrobného zariadenia.

Zmluvný výrobca

Zmluvný výrobca vlastní výrobu a výrobné zariadenia, ako aj zamestnáva svojich vlastných zamestnancov. Zmluvný výrobca vyrába podľa pokynov principala (zadávateľa výroby), výrobky skladuje a tieto sú neskôr distribuované zo skladu na základe pokynov principala, t.z., že zmluvný výrobca nenesie žiadne riziko vyplývajúce z držby alebo predaja výrobkov. Ak výroba spĺňa kvalitatívne a kvantitatívne požiadavky, ktoré boli stanovené principalom, tento garantuje, že nakúpi všetko, čo bolo vyrobené. Zmluvný výrobca sám nakupuje materiály potrebné k výrobe a znáša riziko s tým spojené a je majiteľom vyrobených výrobkov až do momentu odobratia týchto výrobkov principalom. Zmluvná výroba je koncept výroby, využívaný najmä v niektorých odvetviach, ako napr. vo farmaceutickom alebo odevnom priemysle.

Práca vo mzde

V prípade „práce vo mzde“ je vlastníkom výrobkov počas celého výrobného procesu principal. Principal nakupuje výrobné materiály alebo polotovary, aj keď fyzický tok materiálov ide priamo k výrobcovi, poskytuje výrobcovi postup práce a všetko vyrobené množstvo aj od výrobcu odoberie. Principal znáša všetky riziká, od obstarania materiálu potrebného k výrobe, až po predaj tovaru. Práca vo mzde je rozšírená najmä v textilnom a odevnom priemysle. Aj keď zvyčajne nie je spojená s veľkou mierou pridanej hodnoty a podporou inovačného potenciálu, z „užšieho“ pohľadu podpory zamestnanosti ju predsa len možno chápať ako dočasný a krátkodobý prínos.

6. Metódy transferového oceňovania

Podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov je súčasťou základu dane závislých osôb aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane.
Na vyčíslenie uvedeného rozdielu základu dane závislých osôb sa prioritne použije niektorá z metód vychádzajúcich z porovnávania ceny, ktoré sú vymedzené v § 18 ods. 2 zákona o dani z príjmov. Metódy vychádzajúce z porovnávania ceny sú vymedzené v ustanovení § 18 ods. 2 zákona o dani z príjmov a sú podľa smernice považované za najpriamejší a najspoľahlivejší spôsob určovania cien transferov realizovaných medzi závislými osobami. Z uvedeného dôvodu by mali mať prednosť pred aplikáciou ostatných metód.
Pokiaľ nie je možné spoľahlivo vyčísliť rozdiel základu dane podľa uvedených metód, použijú sa metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku.
V zmysle predmetného ustanovenia je možné použiť aj vzájomnú kombináciu popísaných metód alebo iné metódy, ktoré nie sú vymedzené v § 18 ods. 2 a 3 zákona o dani z príjmov, pričom podmienkou pre použitie akejkoľvek inej metódy je, že jej použitie musí byť v súlade s princípom nezávislého vzťahu.
Podľa zákona o dani z príjmov sú metódami, ktoré vychádzajú z porovnávania ceny:

a) metóda nezávislej trhovej ceny, pri ktorej sa porovnáva ceny prevodu majetku alebo služby dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami. Pokiaľ je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi zahraničným i závislými osobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok.
b) metóda následného predaja pri ktorej sa cena prevodu majetku nakúpeného zahraničnou závislou osobou prepočíta na nezávislú trhovú cenu z ceny, za ktorú táto zahraničná závislá osoba majetok opätovne predáva nezávislej osobe zníženej o obvyklú výšku obchodného rozpätia porovnateľných nezávislých predajcov.
c) metóda zvýšených nákladov, pri ktorej sa nezávislá trhová ceny vypočíta zo skutočných priamych a nepriamych nákladov majetku alebo služby prevádzanej medzi zahraničnými závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok.

Metódy vychádzajúce z porovnávania zisku vymedzené v § 18 ods. 3 zákona o dani z príjmov sú:

a) metóda delenia zisku, ktorá vychádza z takého delenia predpokladaného zisku dosiahnutého nezávislými osobami, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu.
b) metóda čistého obchodného rozpätia, ktorá zisťuje výšku ziskovej prirážky z obchodného alebo finančného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni, ktorú porovnáva so ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám.

Takýmto spôsobom sú uvedené a rozdelené aj metódy pre určenie nezávislej ceny v smernici o transferovom oceňovaní.
Pri výbere vhodnej metódy sa snažíme o výber takej metódy, ktorá najlepšie vystihuje podstatu konkrétnej transakcie. Pritom berieme do úvahy:

- podstatu kontrolovaných činností;
- dostupnosť a hodnovernosť údajov;
- stupeň porovnateľnosti kontrolovanej a nekontrolovanej transakcie, vrátane všetkých okolností, za ktorých sa tieto transakcie vykonávajú;
- akékoľvek ďalšie nám známe skutočnosti.

Pomocou metód transferového oceňovania sa snažíme odhadnúť, čo by bolo výsledkom príslušnej transakcie, ak by bola založená na princípe nezávislého vzťahu. Ak nemáme úplnú istotu v spoľahlivosti získaného výsledku (zvyčajne v dôsledku nižšieho stupňa porovnateľnosti a kvality poskytnutých údajov), potom je vhodné tento výsledok preveriť pomocou ďalších prepočtov založených na nejakom inom základe. Jednou z možností ako to urobiť, je porovnať výsledok dosiahnutý aplikovaním jednej metódy s výsledkom dosiahnutým aplikáciou inej metódy, ktorá zohľadňuje napr. očakávanú mieru návratnosti vložených prostriedkov, úroveň rizika, ziskovosť alebo iné údaje, ktoré by nezávislé osoby pravdepodobne použili na posúdenie svojich transakcií.

6.1 Tradičné transakčné metódy

- Metóda nezávislej trhovej ceny
(Comparable uncontrolled price method)

Metóda nezávislej trhovej ceny je definovaná v § 18 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. Patrí medzi tradičné transakčné metódy. Založená je na porovnávaní ceny prevodu majetku alebo služby dohodnutej medzi zahraničnými závislými osobami s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami. Ak je medzi týmito cenami rozdiel, cena dohodnutá medzi zahraničnými závislými osobami sa nahradí nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných podmienok.

Metóda nezávislej trhovej ceny si vyžaduje vysoký stupeň porovnateľnosti medzi porovnávaným majetkom alebo službami. Platí zásada, že porovnať možno vždy iba veličiny, ktoré sú porovnateľné. Stupeň porovnateľnosti môže byť preverený použitím funkčnej analýzy. V praxi vznikajú 4 situácie rôzneho stupňa porovnateľnosti a teda aj hodnovernosti údajov:

1. ten istý tovar alebo služby sú predané alebo nadobudnuté za rovnakých okolností (zmluvné podmienky, objem, ekonomické/trhové podmienky); napríklad spoločnosť môže byť zapojená do transakcií založených na princípe nezávislého vzťahu, ktoré možno priamo porovnať s transakciami tejto spoločnosti s jej závislými osobami.

2. podobný tovar alebo služby sú predané alebo nadobudnuté za rovnakých podmienok (okolností);

3. ten istý tovar alebo služby sú predané alebo nadobudnuté za podobných podmienok (okolností);
4. podobný tovar alebo služby sú predané alebo nadobudnuté za podobných podmienok (okolností); táto situácia často vyplýva z porovnania transakcií s treťou – nezávislou stranou.

Prvý typ porovnania je vo všeobecnosti vysoko spoľahlivý. Ďalšie tri možnosti sú akceptovateľné za podmienky, že budú vykonané primerané úpravy na účely odstránenia podstatných rozdielov.

Metóda nezávislej trhovej ceny môže byť použitá pre široký rozsah transakcií, vrátane licenčných poplatkov za používanie nehmotných aktív, úrokových mier na poskytnuté alebo vypožičané finančné prostriedky, alebo úhrad za služby nadobudnuté alebo poskytnuté, teda nie len pre transfer hmotného majetku.

V praxi sú však časté prípady, že transakcie medzi zahraničnými závislými osobami zahŕňajú množstvo kombinovaných transakcií (hmotný a nehmotný majetok, manažérske služby, financovanie a pod.) a nie je možné použiť len jednu metódu pre všetky tieto transakcie. Napriek tomu môže byť metóda nezávislej trhovej ceny v takýchto prípadoch pre niektoré druhy transakcií použiteľná, a to za predpokladu, že je podporovaná niektorými inými metódami, ktoré spoľahlivo oceňujú tie transakcie, ktorých podmienky nie je schopná metóda nezávislej porovnateľnej ceny sama spoľahlivo určiť.

Všetky faktory porovnateľnosti musia byť správne vyhodnotené, no najdôležitejšími sú podobnosť produktu, zmluvné podmienky a ekonomické a trhové podmienky.

medzi metódou nezávislej trhovej ceny a inými metódami
Základný rozdiel medzi metódou nezávislej trhovej ceny a inými tradičnými metódami je, že metóda nezávislej trhovej ceny porovnáva ceny porovnateľných tovarov a služieb za porovnateľných podmienok, kým metóda následného predaja a metóda zvýšených nákladov používa také obchodné rozpätie, ktoré by nezávislá osoba očakávala ako odmenu za vykonané funkcie, využité aktíva a predpokladané riziko. Metóda nezávislej trhovej ceny si vyžaduje vysoký stupeň porovnateľnosti tovarov alebo služieb. Ak nemáme k dispozícii porovnateľné tovary alebo služby, potom je vhodnejšie použiť iné metódy, napr. metódu následného predaja a metódu zvýšených nákladov. Je tomu tak z dôvodu, že rozdiely v jednotlivých produktoch mávajú menší vplyv na ziskovú maržu, ako na cenu.

? PRÍKLAD 5 (ZJEDNODUŠENÝ)

Spoločnosť Alfa so sídlom v Rakúsku a jej dcérska spoločnosť Alfa Slovensko so sídlom v SR sú zahraničné závislé osoby podľa § 2 písm. n) a § 2 písm. o) zákona o dani z príjmov. Spoločnosť Alfa Slovensko, predáva tovar svojim odberateľom za štandardnú jednotkovú cenu 3 000 eur/ks. Pritom vlastné náklady sú 2 400 eur a obchodné rozpätie je 600 eur. Spoločnosť Alfa Slovensko ten istý tovar predáva svojej materskej spoločnosti Alfa Bohémia, s.r.o. za jednotkovú cenu 2 400 eur/ks, teda len na úrovni vlastných nákladov.
Na požiadanie správcu dane spoločnosť Alfa Slovensko nepodala žiadne vysvetlenie, ktoré by preukázalo rozdielne podmienky, ako dôvod na výhodnejšiu cenu pre materskú spoločnosť voči iným odberateľom. Na základe týchto zistení daňovej kontroly vyčísli správca dane rozdiel (3 000 eur mínus 2 400 eur, krát predané množstvo) a zahrnie ho do základu dane.

- Metóda následného predaja
(Resale price method)

Metóda následného predaja je definovaná v § 18 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov. Vychádza z ceny prevodu majetku nakúpeného zahraničnou závislou osobou, ktorú prepočíta na nezávislú trhovú cenu tak, že nákupnú cenu, za ktorú táto zahraničná závislá osoba majetok opätovne predáva nezávislej osobe, zníži o obvyklú výšku obchodného rozpätia uplatňovaného u porovnateľných nezávislých predajcov. Obvyklou výškou obchodného rozpätia (marže) je suma, z ktorej by sa nezávislý predajca snažil pokryť svoje náklady na predaj tovaru ako aj iné prevádzkové náklady z hľadiska ním vykonávaných funkcií (berúc do úvahy predávaný majetok a predpokladané riziko) a pritom dosiahnuť aj primeraný zisk. Zjednodušene povedané, obchodným rozpätím (maržou) v obchodnej organizácii je rozdiel medzi nákupnou cenou tovaru a jeho predajnou cenou.

Metóda následného predaja sa používa v prípadoch, keď sa tovar nakúpený od zahraničnej závislej osoby predáva nezávislej osobe. Ak teda poznáme nezávislú predajnú cenu výrobku a poznáme aj porovnateľné obchodné rozpätie uplatňované v porovnateľných nezávislých obchodných vzťahoch, potom môžeme spätne prepočítať závislú nákupnú cenu, za ktorú bol tovar nakúpený od zahraničnej závislej osoby na nezávislú nákupnú cenu.

Ak sú transakcie porovnateľné vo všetkých znakoch okrem samotného produktu, táto metóda poskytuje oveľa spoľahlivejší postup na určenie nezávislých podmienok ako metóda nezávislej trhovej ceny. Určenie marže je presnejšie, ak sa realizuje v krátkom časovom období.

Vzorec metódy následného predaja

NNC – nezávislá nákupná cena, za ktorú by bol tovar nakúpený od nezávislej osoby

(t.j. na základe princípu nezávislého vzťahu)
PC – predajná cena, za ktorú je tovar predávaný nezávislej osobe
OR_n – obchodné rozpätie, uplatňované v porovnateľnom nezávislom obchodnom vzťahu
PC_n – nezávislá predajná cena, uplatňované v porovnateľnom nezávislom obchodnom vzťahu
NC_n – nezávislá nákupná cena, uplatňovaná v porovnateľnom nezávislom obchodnom vzťahu

Metóda následného predaja si vyžaduje vykonať analýzu porovnateľnosti a následne porovnať obchodné rozpätie dosiahnuté v kontrolovaných transakciách s:

1. obchodným rozpätím, ktoré ten istý predajca dosiahne pri rovnakých tovaroch nakúpených alebo predaných v porovnateľnej nekontrolovanej transakcii, čo znamená, že sa porovnáva so ziskovou maržou dosiahnutou daňovníkom z nákupu porovnateľného tovaru (zahŕňajúc rovnaké funkcie a riziko) od nezávislej osoby, ktoré sú znova predané inej nezávislej osobe; alebo

2. obchodným rozpätím dosiahnutým nezávislou spoločnosťou v porovnateľných nekontrolovaných transakciách.

Metóda následného predaja je spoľahlivejšia, ak sa následný predaj realizuje v čo najkratšom čase po zakúpení tovaru predajcom. Čím viac času uplynie medzi pôvodným nákupom a následným predajom, tým hrozí vyššie riziko zmien na trhu (úrokové miery, náklady a pod.), pričom toto by malo byť zohľadnené pri porovnávaní.

Prepočty marže väčšinou vychádzajú z hrubého zisku. Úroveň zisku, ktorá má byť porovnávaná, je určená dostupnosťou dostatočne hodnoverných dát. Pri porovnávaní sú finančné náklady zvyčajne vylúčené zo všeobecných a administratívnych nákladov, ako aj nákladov na predaj so zdôvodnením, že financovanie obchodnej činnosti nie je „materiálne“ v porovnaní s tovarmi, výstupmi, alebo vykonávanými funkciami, a že finančné výdavky môžu výsledky skresľovať.
Vždy, keď aplikujeme metódu následného predaja, je vhodné uistiť sa, či je obchodné rozpätie (marža) určené tak, aby odrážalo realitu a zohľadňovalo prevádzkové náklady daňovníka a či by nezávislá spoločnosť vstúpila do takejto transakcie. Vhodné je taktiež zvážiť, či daňovníkovi pripadne dostatočná odmena za jeho finančné riziko.

Výška obchodného rozpätia (marže)

Vhodne zvolené obchodné rozpätie by sa malo meniť v závislosti od hodnoty pridanej predajcom. Môže nastať niekoľko situácií, kedy kombinácia funkcií, majetku a rizík pridáva hodnotu predávanému produktu. Napríklad ak:

1. predávajúci poskytuje minimálne služby, t.j. pôsobí len ako sprostredkovateľ alebo maklér – porovnateľná marža môže byť odvodená z odmeny nezávislého komisionára alebo provízie makléra;

2. predávajúci nadobúda vlastnícke právo k majetku vo forme tovaru, predpokladá to určité obchodné riziko spojené so skladovaním a distribúciou;
3. predávajúci neznáša len funkcie a riziko spomínané v bode (2) ale tiež vykonáva marketing, vzdelávanie a iné aktivity, znáša záruku a iné riziká a zapája nehmotné aktíva ako napríklad vytvorenie distribučnej siete – dodatočne vykonávané funkcie, predpokladané riziko a nehmotné aktíva musia byť zohľadnené vo vyššej odmene z týchto činností.

Vo všeobecnosti sa predpokladá, že vhodne zvolené obchodné rozpätie by sa zvýšilo spolu so zvýšeným objemom majetku, vykonávanými funkciami a znášaným rizikom. Napríklad, ak daňovník vynaloží určitú sumu na marketing – na zviditeľnenie značky, ktorá je vlastnená inou osobou a riskuje touto činnosťou svoje vlastné zdroje, daňovník má právo na vyššiu odmenu.

1. veľkosť geografického územia – trhu a existencia a relatívna konkurencie schopnosť prípadných substitútov (sú tovary schopné „predávať sa samé“ alebo je potrebné získať určitý podiel na trhu?);

2. rozsah činností vykonávaných predajcom;
3. riziko spojené s jediným zdrojom dodávok a úzke napojenie na vývoj produktov iných spoločností.

- Metóda zvýšených nákladov
(COST +)

Metóda zvýšených nákladov je definovaná v § 18 ods. 2 písm. c) ZDP. Vychádza z toho, že nezávislá trhová cena sa vypočíta zo skutočných priamych a nepriamych nákladov majetku alebo služby poskytovanej medzi zahraničnými závislými osobami, zvýšených o sumu cenovej prirážky uplatňovanej tým istým dodávateľom vo vzťahu k nezávislým osobám alebo o sumu cenovej prirážky, ktorú by uplatňovala nezávislá osoba v porovnateľnom obchode za porovnateľných podmienok. Cenovou prirážkou je suma zvýšenia nákladov, ktorá sa meria pomocou obchodného rozpätia potom, ako dodávateľovi majetku alebo služby vznikli priame a nepriame náklady. K priamym a nepriamym nákladom sa pripočíta také zvýšenie nákladov, aby sa z hľadiska vykonávaných funkcií dosiahol primeraný zisk. Pritom je potrebné zohľadniť charakter predávaného majetku a podnikateľské riziká. Zjednodušene možno povedať, že cenovou prirážkou je rozdiel medzi nákupnou cenou tovaru a jeho predajnou cenou v obchodnej organizácii alebo rozdiel medzi nákladmi vynaloženými na výrobu výrobku alebo služby a jeho predajnou cenou u výrobcu alebo poskytovateľa služby. Metóda zvýšených nákladov sa používa v prípadoch, keď dodávateľ aktív (tovarov, výrobkov) alebo služieb prevádza svoje aktíva alebo poskytuje služby závislej osobe. Najvhodnejšie je ju použiť pri nedokončených výrobkoch, ktoré sú predávané v závislom vzťahu.

Vzorec metódy zvýšených nákladov
(COST +)

Vzorec metódy zvýšených nákladov je nasledovný:

PC_pnv – predajná cena stanovená na základe princípu nezávislého vzťahu

N – náklady
CP_n – nezávislá cenová prirážka
PC_n – nezávislá predajná cena
N_n – nezávislá výška nákladov

Pri metóde zvýšených nákladov je potrebné rozlíšiť náklady na výrobu tovaru alebo poskytnutie služby na priame a nepriame.

1. Priame náklady

Keďže náklady na materiál, pracovnú silu a pod. sa môžu v priebehu jednotlivých období výrazne meniť, je vhodné tieto údaje na účely ďalších prepočtov za jednotlivé obdobia spriemerovať. Spriemerovanie údajov je vhodné použiť aj pri určovaní nákladov pri produktových radoch v prípadoch keď transakcie musia byť na správne určenie porovnateľnosti posudzované ako celok.

2. Nepriame náklady

Základom pre zohľadnenie nepriamych nákladov je, aby tieto náklady mali význam v kontexte vykonávanej obchodnej činnosti, toho-ktorého prípadu a aby nevytvárali skreslenia. Každý vzorec na výpočet nepriamych nákladov musí byť dôsledne aplikovaný a nesmie ním byť nijako manipulované – čo by mohlo spôsobiť nevhodné navýšenie nákladov.

? PRÍKLAD 6

PCpnv = 0,84+ (0,05 × 0,84) =
= 0,84 + 0,042 = 0,882

PCpnv – predajná cena stanovená na základe princípu nezávislého vzťahu

Použitím nezávislého obchodného rozpätia by sa predajná cena zvýšila o 0,012 eur za každú predanú jednotku. Na základe týchto skutočností správca dane zvýšil základ dane spoločnosti A podľa § 17 ods. 5 ZDP.

6.2 Ziskové metódy
(metódy transakčného zisku)

Činnosť nadnárodných spoločností je zvyčajne založená na vysoko vyvinutej technológii, distribučných alebo marketingových nehmotných aktívach. Tieto spoločnosti sú prepojené ako vertikálne, tak aj horizontálne. Celosvetové siete týchto spoločností sú veľmi zložité. Majú svoju vlastnú jedinečnú štruktúru a ich produkty môžu byť realizované niekoľkými zahraničnými závislými osobami. V takejto situácii nie je možné alebo vhodné použiť tradičné metódy, a to z dôvodov, že:

1. neexistuje dostatok spoľahlivých dát na analýzu porovnateľnosti a na určenie výsledku činnosti podniku, ktorý by bol na báze princípu nezávislého vzťahu;
2. tovar alebo služba je jedinečná alebo zahŕňa unikátne (nezvyčajné) nehmotné aktíva;
3. tradičné metódy nie sú prakticky aplikovateľné pre náročnosť obchodnej transakcie, resp. kvôli rozsahu a rozdielnosti cezhraničných transakcií daňovníka so zahraničnými závislými osobami;
4. vo väčšine prípadov sú transakcie medzi zahraničnými závislými osobami veľmi rôznorodé (transfer hmotného a nehmotného majetku alebo služieb), pričom niektoré z nich sa prekrývajú a môže nastať situácia, že nie je možné nájsť porovnateľný subjekt pre danú kombináciu transakcií;
5. čisté obchodné rozpätia sú pri kontrolovaných a nekontrolovaných transakciách „benevolentnejšie“ k niektorým rozdielom vo vykonávaných funkciách ako hrubé obchodné rozpätia. Rozdiely vo vykonávaných funkciách medzi spoločnosťami sú často zohľadnené v prevádzkových nákladoch. Vzhľadom na to, spoločnosti síce môžu vykazovať širokú škálu hrubých obchodných rozpätí, ale stále dosiahnu skoro rovnakú úroveň čistého zisku.

Tieto metódy sa používajú v prípadoch, keď nie je možné spoľahlivo aplikovať tradičné transakčné metódy, alebo keď ich už nie je možné aplikovať vôbec. Iné metódy, ktorými sa tu zaoberáme, nazývame „metódy transakčného zisku“, t. j. metódy skúmajúce zisk, ktorý vyplynie z konkrétnych transakcií medzi prepojenými spoločnosťami. Jediné metódy zisku, ktoré vyhovujú princípu nezávislého vzťahu sú tie, ktoré sú zhodné s metódou delenia zisku alebo metódou čistého obchodného rozpätia, popísané v Smernici o transferom oceňovaní.

Málokedy sa nájde spoločnosť, ktorá by vstúpila do transakcií, v ktorých je zisk vytvorený alebo stanovený podmienkou. V skutočnosti spoločnosti používajú na stanovenie ceny metódu transakčného zisku veľmi zriedkavo, alebo ju vôbec nepoužívajú. Napriek tomu môže byť zisk plynúci z kontrolovanej transakcie dôležitým ukazovateľom toho, či transakciu ovplyvnili podmienky, ktoré sa líšia od podmienok nezávislých spoločností za inak porovnateľných okolností.
Metódy, ktoré vychádzajú zo zisku, je možné akceptovať len potiaľ, pokiaľ sú kompatibilné s článkom 9 Modelovej zmluvy OECD, predovšetkým z hľadiska porovnateľnosti. Takýto výsledok dosiahneme, ak aplikujeme metódy takým spôsobom, ktorý približuje princíp nezávislého vzťahu, čo si vyžaduje, aby bol zisk plynúci z konkrétnej kontrolovanej transakcie porovnateľný so ziskom plynúcim z porovnateľnej transakcie medzi nezávislými spoločnosťami.
V žiadnom prípade sa nemôžu metódy transakčného zisku použiť na to, aby ich dôsledkom bolo zvýšené zdanenie spoločností hlavne z dôvodu, že majú zisk vyšší ako je priemerný zisk. Podľa princípu nezávislého vzťahu nie je možné uskutočniť žiadnu úpravu, ktorá by ukladala povinnosť zvýšiť daň spoločnostiam, ktoré sú menej úspešné ako priemerné spoločnosti, ak sú dôvodom ich neúspechu komerčné faktory.

Typy ziskových metód:

Jedným z najväčších rozdielov medzi metódou delenia zisku a metódou čistého obchodného rozpätia je, že metóda delenia zisku je aplikovaná pri všetkých sledovaných zahraničných závislých osobách, kým metóda čistého obchodného rozpätia sa využíva len pri jednej závislej osobe. Pri aplikácii ziskových metód hrozí riziko, že sa môže potenciálne prisúdiť jednej spoločnosti zo skupiny nadnárodných spoločností taká úroveň zisku, ktorá nepriamo zanechá pre zvyšné spoločnosti nadnárodnej skupiny neadekvátne nízku alebo vysokú úroveň zisku. Takéto riziko však existuje aj pri metóde následného predaja a pri metóde zvýšených nákladov, ktoré sú tiež jednostranne zamerané. Preto je potrebné uistiť sa, či výsledok má obchodný zmysel za podmienok toho – ktorého prípadu.

Pri pokuse o delenie zisku môžu nastať ťažkosti, a to v prípade, že je potrebné získať informácie od zahraničného subjektu alebo zahraničnej daňovej správy na to, aby tento zisk bol správne určený a prerozdelený.
Pri aplikácii ziskových metód, tak ako aj pri iných metódach, je pre nájdenie spoľahlivých údajov v niektorých prípadoch vhodná agregácia (zlúčenie) transakcií. Ak je možné použiť ziskovú metódu pre jednu transakciu, mali by byť tieto metódy použiteľné aj pre viacero agregovaných transakcií.

- Metóda delenia zisku
(Profit split method)

Metóda delenia zisku je definovaná v § 18 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov. Vychádza z takého delenia zisku dosiahnutého zahraničnými závislými osobami, aké by očakávali nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu.
Pri metóde delenia zisku sa najskôr určí zisk, ktorý má byť rozdelený medzi prepojené spoločnosti z kontrolovaných transakcií. Potom sa zisky medzi prepojenými spoločnosťami rozdelia na ekonomicky prípustnom základe, ktorý približuje delenie zisku, ktorý by sa objektívne očakával a odzrkadli v nezávislých dohodách.
Kombinovaný zisk môže byť celkový zisk z transakcií alebo reziduálny (zvyškový) zisk, ktorý má za cieľ reprezentovať zisk, ktorý sa nedá jednoznačne prisúdiť jednej strane, ako je napr. zisk plynúci z vysoko hodnotného, niekedy unikátneho nehmotného majetku. Príspevok každej spoločnosti vychádza z analýzy funkcií (už rozobratá v predchádzajúcich častiach) a hodnotí sa čo možno najviac podľa dostupných spoľahlivých údajov externého trhu. Analýza funkcií je analýza, ktorú vykonáva (vzhľadom na používaný majetok a predpokladané riziko) každá spoločnosť. Medzi kritériá externého trhu patrí, napr. percentuálne delenie zisku alebo návratnosť sledovaná u nezávislých spoločností s porovnateľnými funkciami.

Pri delení zisku je potrené zohľadniť nasledovné faktory:

1. je potrebné zadefinovať, či ide o delenie zisku v rámci určitej produktovej línie, agregovaných produktov alebo celej základne (nadnárodnej skupiny);

2. ak daňovník vykonáva transakcie s viac ako jednou zahraničnou závislou osobou, je potrebné identifikovať zmluvné strany a zisky v súvislosti s týmito transakciami ako aj určiť zisk, ktorý má byť medzi ne rozdelený.
3. na to, aby mohol byť určený konsolidovaný zisk, je potrebné, aby účtovníctvo oboch zmluvných strán bolo založené na rovnakej báze v zmysle meny a účtovných štandardov a neskôr konsolidované.

Existuje niekoľko postupov ako odhadnúť delenie zisku – buď na základe predpokladaného zisku alebo na základe skutočného zisku – podľa toho, čo je vhodnejšie a čo by očakávali nezávislé spoločnosti, pričom dva z týchto postupov sú popísané v nasledujúcich odsekoch. Tieto postupy – kontribučná analýza a reziduálna analýza – nemusia byť bezpodmienečne celkom vyčerpávajúce a ani sa navzájom nevylučujú.

→ Kontribučná analýza

Pri kontribučnej analýze sa medzi prepojené spoločnosti rozdelí kombinovaný zisk, ktorý predstavuje súčet ziskov z preverovaných kontrolovaných transakcií, a toto delenie prebehne na základe relatívnej hodnoty funkcií vykonávaných každou prepojenou spoločnosťou podieľajúcou sa na kontrolovaných transakciách, za pomoci čo najväčšieho možného množstva údajov externého trhu, ktoré rozhodujú, ako by si za podobných okolností delili zisk nezávislé spoločnosti. V prípade, že možno priamo merať relatívnu hodnotu príspevkov, nemusíme odhadovať skutočnú trhovú hodnotu príspevku každého účastníka.
Všeobecne povedané, zisk, ktorý sa má skombinovať a rozdeliť podľa kontribučnej analýzy, je prevádzkový zisk. Aplikácia metódy delenia zisku takýmto spôsobom zabezpečí, že príjem a náklady nadnárodnej spoločnosti sa pripočítajú na rovnakom základe príslušnej prepojenej spoločnosti. Niekedy by však mohlo byť výhodnejšie, keby sa delil hrubý zisk a potom sa odpočítali výdavky, ktoré vznikli príslušnej spoločnosti, alebo boli pripočítané príslušnej spoločnosti (a vylúčiť výdavky zohľadnené pri výpočte hrubého zisku). V takom prípade, kedy sa na delenie hrubého príjmu a nákladov nadnárodnej spoločnosti medzi prepojenými spoločnosťami používa iná analýza, je potrebné zabezpečiť, aby náklady, ktoré vzniknú každej spoločnosti alebo sú pripočítateľné každej spoločnosti, boli zhodné s činnosťou a rizikom spoločnosti, a aby bolo delenie hrubého zisku podobne zhodné s rozdelením činností a rizika.
Napr. v prípade skupiny nadnárodnej spoločnosti, ktorá sa podieľa na vysoko integrovaných celosvetových obchodných operáciách s rôznymi typmi vlastníctva, je možné určiť spoločnosti, v ktorých náklady vznikli (alebo sú im pripočítateľné), ale nie je možné presne stanoviť, aké sú konkrétne obchodné činnosti, ku ktorým sa tieto náklady vzťahujú. V takomto prípade by bolo vhodné, keby sa najprv rozdelil hrubý zisk z každej obchodnej činnosti a potom sa od výsledného celkového hrubého zisku odpočítali náklady, ktoré vznikli alebo sa dajú pripočítať každej spoločnosti po zohľadnení vyššie uvedeného upozornenia.

- vypočítať kombinovaný čistý zisk;
- preskúmať funkcie;
- určiť relatívnu hodnotu (pridanú hodnotu) – niektoré faktory: vzniknuté výdavky, použité aktíva;
- preskúmať externé údaje;
- určiť percento rozdelenia zisku;
- prepracovať sa späť k nezávislej (trhovej) cene.

→ Reziduálna analýza

Reziduálna analýza delí kombinovaný zisk z preverovaných kontrolovaných transakcií v dvoch etapách. V prvej etape dostane každý účastník dostatočný zisk na pokrytie základnej návratnosti zodpovedajúcej typu transakcií, na ktorých sa podieľa. Zvyčajne sa táto základná návratnosť určí podľa návratnosti, ktorú dosiahnu na trhu pri podobných typoch transakcií nezávislé spoločnosti. Teda základná návratnosť sa vo všeobecnosti nepovažuje za návratnosť ktorú by vytvoril akýkoľvek unikátny a hodnotný majetok, ktorý by vlastnili účastníci. V druhej etape sa akýkoľvek zvyšný zisk (alebo strata), ktorý zostane po delení v prvej etape, rozdelí medzi strany na základe analýzy faktov a okolností, ktoré by mohli naznačiť, ako by sa tento reziduálny zisk delil medzi nezávislými spoločnosťami. V tomto kontexte môžu byť veľmi nápomocné ukazovatele podielu strán na nehmotnom majetku a relatívna pozícia vyjednávania.
Reziduál (t. j. zvyšok) možno odvodiť aj aplikáciou iných metód.
Napr., trhové údaje pochádzajúce z tradičných transakčných metód môžu pomôcť pri predbežnom odhade bežného zisku pripočítateľného prepojeným spoločnostiam, kedy jedna spoločnosť vyrába unikátny produkt využívajúc vlastnícke procesy a potom transferuje produkt do inej prepojenej spoločnosti na ďalšie spracovanie využívajúc iné vlastnícke procesy a na distribúciu.

- vypočítať kombinovaný čistý zisk;
- preskúmať funkcie;
- použiť iné metódy pre určenie priamo prideliteľného zisku – často sa dá určiť zisk z aktivít neobsahujúcich značný nehmotný majetok;
- rozdeliť zvyšok/rezíduum podľa analýzy príspevkov (relevantné môžu byť napr. výdavky na výskum a vývoj).

Delenie zisku je možné odhadnúť buď na základe predpokladaného zisku alebo na základe skutočne dosiahnutého zisku.

- Metóda čistého obchodného rozpätia (Transactional net margin method)

Metóda čistého obchodného rozpätia je definovaná v § 18 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov. Zisťuje výšku čistej ziskovej prirážky z obchodného vzťahu alebo finančného vzťahu medzi zahraničnými závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni, ktorú porovnáva s čistou ziskovou prirážkou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám. Funguje teda na podobnom princípe ako metóda zvýšených nákladov alebo metóda následného predaja.
Metóda čistého obchodného rozpätia je metóda založená na porovnaniach na úrovni čistého zisku medzi daňovníkom a nezávislými spoločnosťami obchodujúcimi celkom nezávisle čo sa týka porovnateľných transakcií alebo obchodov. Porovnania na úrovni čistého zisku môžu byť založené na skúmaní jednej transakcie alebo na agregácii transakcií medzi zahraničnými závislými osobami.
Metódu čistého obchodného rozpätia je možné aplikovať až po dôslednom uplatnení funkčnej analýzy. Je potrebné zohľadniť len taký zisk, ktorý je priraditeľný ku konkrétnej transakcii. Nie je vhodné, aby táto metóda bola aplikovaná na báze celej spoločnosti v tých prípadoch, ak sa spoločnosť podieľa na veľkom množstve rôznych transakcií, alebo ak vykonáva také činnosti, ktoré sa nedajú vhodne porovnať na spoločnom základe s transakciami a funkciami nezávislej spoločnosti.
Údaje pre aplikáciu metódy čistého obchodného rozpätia a pre stanovenie vhodného čistého obchodného rozpätia možno získať analýzou porovnateľnosti daňovníka a porovnateľných spoločností. Táto metóda vyžaduje porovnanie čistých obchodných rozpätí, ktoré spoločnosť dosiahla v kontrolovaných transakciách s tými:

1. čistými obchodnými rozpätiami, ktoré daňovník dosiahol v nekontrolovaných transakciách za porovnateľných podmienok (okolností); alebo
2. čistými obchodnými rozpätiami dosiahnutými nezávislou spoločnosťou v porovnateľných nekontrolovaných transakciách.

Je potrebné uistiť sa, že porovnanie zisku sa týka čistého zisku dosiahnutého z cezhraničných transakcií so zahraničnými závislými osobami.

Na aplikovanie metódy čistého obchodného rozpätia existuje množstvo prepočtov vo forme ukazovateľov ziskovosti, ktoré možno použiť. Použiteľnosť týchto ukazovateľov závisí od skutočností a okolností toho – ktorého prípadu a rozsahu hodnovernosti údajov, ktoré má daňovník a porovnateľný subjekt k dispozícii.
Pri voľbe vhodného ukazovateľa je potrebné venovať pozornosť faktu, či tento ukazovateľ poskytuje spoľahlivé vyjadrenie ziskovosti daňovníka. Často je potrebné použiť pri meraní ziskovosti viac ako len jeden ukazovateľ. Ukazovatele založené na rentabilite celkového kapitálu môžu spôsobovať problémy v prípade, ak sú používané izolovane, najmä ak spoločnosť, ktorá je kontrolovaná poskytuje zahraničnej závislej osobe služby s vysokou pridanou hodnotou.
Pri aplikácii metódy čistého obchodného rozpätia je dôraz kladený najmä na porovnanie ziskov daňovníka a porovnateľného subjektu, a to na úrovni čistého zisku, resp. radšej na úrovni čistého zisku ako na úrovni hrubého zisku. V súvislosti s tým, akákoľvek analýza musí byť založená a orientovaná na čistý zisk alebo v závislosti od podmienok a okolností preverovaného prípadu na podobný ukazovateľ.

? PRÍKLAD č.7

6.3 Použitie transakčných metód

Tradičné transakčné metódy by sa mali uprednostniť pred metódami transakčného zisku ako prostriedku na stanovenie, či je cena transferu nezávislá, t. j. či existujú špeciálne podmienky ovplyvňujúce úroveň zisku medzi prepojenými spoločnosťami. V súčasnosti praktické skúsenosti ukázali, že vo väčšine prípadov sa dajú aplikovať tradičné transakčné metódy.

Existujú však aj prípady, kedy sa nedajú samostatne aplikovať tradičné transakčné metódy dostatočne spoľahlivo, alebo celkom výnimočne sa nedajú aplikovať vôbec. Tieto prípady považujeme za krajné prípady. Takéto prípady sa vyskytujú len vtedy, keď neexistujú vyhovujúce údaje o nekontrolovaných transakciách (alebo v dôsledku toho, že daňovník nespolupracuje), alebo keď sú takéto údaje považované za nespoľahlivé, alebo v dôsledku povahy obchodnej situácie. V takomto prípade by praktickým východiskom z núdze mohli byť úvahy navrhujúce aplikáciu metód transakčného zisku buď v spojitosti s tradičnými transakčnými metódami, alebo samostatne. Avšak ani v najhoršom prípade by nebolo vhodné, keby sa automaticky aplikovali metódy transakčného zisku bez toho, aby sa najprv zvážila ich spoľahlivosť. Rovnaké faktory, ktoré viedli k záveru, že použitie tradičných transakčných metód by bolo nespoľahlivé, sa musia opätovne zvážiť aj pri hodnotení spoľahlivosti metód transakčného zisku. Teda ak je potrebné zhrnúť transakcie, aby sa dala aplikovať metóda transakčného zisku a ak je možné zhrnúť rovnaké funkcie a aplikovať tradičné transakčné metódy, treba zvážiť vplyv takéhoto zhrnutia na spoľahlivosť obidvoch metód. Preto z vyššie uvedeného dôvodu, v tejto Smernici nie je vo všeobecnosti odporúčané používať metódy transakčného zisku.

Metóda transakčného zisku sa môže použiť aj v prípade, kedy aplikáciu metódy odsúhlasili prepojené spoločnosti ovplyvnené transakciami, ako aj správa daní v jurisdikcii týchto prepojených spoločností.

Metódy transakčného zisku môžu poskytovať prostriedky na lepšiu identifikáciu takých prípadov, ktoré by mohli vyžadovať bližšie skúmanie. Vo väčšine krajín sa aplikácia metód transakčného zisku obmedzila na metódu delenia zisku, ktorá sa nepoužíva často a zväčša prebieha v rámci dvojstranných procedúr – situácie, kedy je riziko dvojitého zdanenia minimálne. Len niekoľko krajín má skúsenosti s aplikáciou transakčnej metódy čistého obchodného rozpätia a väčšina z týchto aplikácií boli experimenty a preto sa odporúča používať metódu delenia zisku len ako východisko z núdze.

Súčasný nedostatok skúseností s aplikáciou metód transakčného zisku v rámci krajín OECD sťažuje možnosť úprav všetkých obmedzení na používanie týchto metód. Z tohto dôvodu a v dôsledku všeobecných obáv z používania metód transakčného zisku, bude Výbor pre daňové záležitosti počas niekoľkých nasledujúcich rokov intenzívne sledovať aplikáciu tak tradičných transakčných metód, ako aj metód transakčného zisku, pričom sa bude snažiť periodicky aktualizovať túto Smernicu a podľa potreby v nej zohľadniť výsledky sledovania. Predpokladáme, že sledovanie bude obsahovať nielen kontrolu praktického postupu členských krajín OECD, ale aj revíziu problematických prípadov, na ktoré môžu Výbor pre daňové záležitosti upozorniť tak správy daní ako aj daňovníci. Na zjednodušenie tohto procesu sú krajiny vyzývané, aby viedli záznamy o aplikácii metód ocenenia transferu, frekvencii aplikácie metód transakčného zisku a o odchýlení sa od týchto metód. Všetky krajiny by si mali byť vedomé potreby aplikovať medzi štátmi odporúčania uvedené v tejto Smernici tak, aby sa vyhli dvojitému zdaneniu.

7. Opatrenia predchádzajúce oceneniu, dokumentácia

Charakteristickým znakom pri posudzovaní, či transakcie zrealizované medzi závislými osobami sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu, je ich posudzovanie ex post – teda v období po uskutočnení transakcie. Keďže zámerom mnohých daňovníkov, ktorí sú závislými osobami, je dôsledné plnenie si svojich daňových povinností, zákon o dani z príjmov v súlade s odporúčaniami uvedenými v smernici obsahuje ustanovenie o možnosti odsúhlasenia ceny transakcie za určených podmienok ex ante – teda ešte pred samotným uskutočnením transakcie. Ide o tzv. opatrenia predchádzajúce oceneniu uvedené v § 18 ods. 4 zákona o dani z príj mov, v smernici o transferovom oceňovaní, v Modelovej zmluve OECD a samozrejme v príslušných zmluvách o ZDZ.

Smernica o transferovom oceňovaní definuje opatrenia predchádzajúce oceneniu (OPO) ako opatrenia, ktoré ešte pred uskutočnením kontrolovaných transakcií stanovujú príslušnú množinu kritérií (napr. metódu, porovnateľné prvky a ich príslušné úpravy, rozhodujúce predpoklady vzhľadom na budúce udalosti), pomocou ktorých sa určí ocenenie transferu na stanovené obdobie. Cieľom OPO je nahradiť tradičné administratívne, súdne a zmluvné mechanizmy na riešenie záležitostí transferového oceňovania. Daňovníkovi umožňujú získať určitý stupeň istoty v otázke uplatnenia tých ustanovení zákona, ktoré sa dotýkajú transferového oceňovania. Ide o procedurálnu dohodu medzi daňovníkom a/alebo daňovníkmi a správou daní. OPO sa líši od klasických procedurálnych postupov tým, že skôr, než správca dane urobí určité rozhodnutie, musí podrobne preskúmať a v primeranom rozsahu overiť všetky relevantné skutočností, na základe čoho môže následne prijať rozhodnutia. OPO ďalej zabezpečuje nepretržité monitorovanie, či predpoklady založené na faktoch zostávajú v platnosti v priebehu celého obdobia OPO.

Vo vzťahu k Modelovej zmluve OECD možno OPO zaradiť pod článok 25 ods. 3, ktorý predpokladá, že príslušné úrady sa budú snažiť vyriešiť pomocou vzájomných dohôd akékoľvek ťažkosti alebo pochybnosti vyplývajúce z interpretácie alebo aplikácie tejto zmluvy. Taktiež v príslušných zmluvách o ZDZ je v článku o procedúre vzájomných dohôd ako aj článku o výmene informácií vytvorený priestor na takéto opatrenia.

- Jednostranné, dvojstranné a mnohostranné OPO

Podnet na OPO vychádza formálne od daňovníka a vyžaduje si rokovania medzi daňovníkom a jedným alebo viacerými prepojenými spoločnosťami a jednou alebo viacerými správami daní. V závislosti od toho môžu byť opatrenia jednostranné alebo dvojstranné, prípadne mnohostranné. Za jednostranné OPO sa považujú dohody len medzi daňovníkom (daňovníkmi) a správou daní. Nezahrnujú rokovania o vzájomných dohodách medzi jednotlivými daňovými správami.
Dvojstranné OPO je založené na jednoduchej vzájomnej dohode medzi príslušnými úradmi dvoch správ daní podľa príslušnej zmluvy. Pri mnohostranných OPO existuje viac ako jedna dvojstranná vzájomná dohoda.
Jedným z kľúčových cieľov procesov OPO má byť vylúčenie prípadného dvojitého zdanenia. Jednostranné OPO však podnecujú vznik značných obáv tejto oblasti, v dôsledku čoho väčšina krajín dáva prednosť dvojstranným alebo mnohostranným OPO.
Smernica o transferovom oceňovaní prednostne poskytuje návod pre vypracovanie dvojstranných a mnohostranných OPO (III. časť – Smernica pre vypracovanie opatrení predchádzajúcich oceneniu podľa procedúry vzájomných dohôd). Podporne a primerane je možné tento postup aplikovať aj pri jednostranných OPO.
Vykonávanie OPO v podmienkach slovenskej daňovej správy je umožnené na základe ustanovenia § 18 ods. 4 ZDP. Uvedené ustanovenie zákona o dani z príjmov dáva možnosť daňovníkovi písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie použitia konkrétnej metódy podľa § 18 ods. 2 alebo 3 zákona o dani z príjmov, pričom musí k žiadosti pripojiť podrobnú dokumentáciu, ktorej obsah zverejnilo ministerstvo financií Usmernením v FS č. 1/2009 (§ 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov – účinný od 1. 1. 2009 podľa zákona č. 563/2008 Z. z.). Uvedený proces odsúhlasovania konkrétnych metód navrhnutých daňovníkmi sa nazýva aj proces opatrení predchádzajúcich oceneniu.

- Odsúhlasenie metódy ocenenia

S účinnosťou zákona č. 688/2007 Z. z. o dani z príjmov, t.j. od 1. 1. 2007, boli ustanovenia § 18 ods. 4 a 5 zákona upravované.
Na rozdiel od znenia § 18 ods. 4 zákona o dani z príjmov účinného do 31. 12. 2006, ktorý dával možnosť správcovi dane odsúhlasiť použitie konkrétnej metódy, o ktorú písomne požiadal daňovník pričom táto sa po jej odsúhlasení uplatňovala najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia a k jej zmene nemohlo dôjsť počas tohto zdaňovacieho obdobia, v znení ustanovenia § 18 ods. 4 zákona o dani z príjmov účinnom od 1. 1. 2007, už správca dane takúto možnosť nemá a musí vydať rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia a to najviac na päť zdaňovacích období.
V prípade, ak daňovník podá ďalšiu žiadosť najmenej 30 dní pred uplynutím lehoty uvedenej v rozhodnutí o odsúhlasení metódy ocenenia a zároveň preukáže, že nedošlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo predchádzajúce rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia vydané, správca dane môže vydať rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia najviac na päť ďalších zdaňovacích období.
Rozhodnutie správca dane vydá vzhľadom na meniace sa podmienky na trhu na päť zdaňovacích období, pričom daňovník môže požiadať o predĺženie o ďalších päť zdaňovacích období.
Ustanovenie § 18 sa doplnilo aj o nový odsek 5, podľa ktorého má správca dane právo rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia zrušiť alebo zmeniť, a to aj z vlastnej iniciatívy, ak bolo vydané na základe nepresných alebo nepravdivých údajov, alebo došlo k zmene podmienok alebo na základe žiadosti daňovníka.

Správca dane

a) zruší rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia, ak bolo vydané na základe nepresných alebo nepravdivých údajov poskytnutých daňovníkom,
b) zruší alebo zmení rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia, ak došlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia vydané a daňovník nepožiada o jeho zmenu,
c) môže zrušiť alebo zmeniť rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia, ak o to požiada daňovník, pričom preukáže, že došlo k zmene podmienok, na základe ktorých bolo rozhodnutie o odsúhlasení metódy ocenenia vydané.

V súvislosti s týmto doplnením sa doterajší odsek 5, podľa ktorého správnosť použitia metódy a vyčíslenia rozdielu podľa § 17 ods. 5 preverujú daňové orgány pri daňovej kontrole vychádzajúc z princípu nezávislého vzťahu, z použitej metódy a z analýzy porovnateľnosti ocenenia, označuje ako odsek 6.

V SR je možnosť odsúhlasiť metódu navrhnutú daňovníkom iba na unilaterálnej úrovni, čiže ide o takzvané jednostranné opatrenia predchádzajúce oceneniu realizované iba vo vzťahu daňovník – daňová správa.

V jurisdikciách s rozvinutým systémom opatrení predchádzajúcich oceneniu, sa tieto považujú za efektívny nástroj, ktorý je daňovníkmi často využívaný, pretože predstavuje právnu istotu pre tohto daňovníka (hoci ide o časovo náročný proces) a naopak pre miestne príslušného správcu dane predstavuje cenný zdroj informácií a možnosť získania komplexného prehľadu o obchodnej stratégii a aktivitách daňovníka.

- Obsah dokumentácie o metóde ocenenia pužívanej daňovníkom

Zákonom č. 563/2008 Z. z. o dani z príjmov sa s účinnosťou od 1. 1. 2009 doplnilo do ustanovenia § 18 povinnosti daňovníkov pri žiadosti o odsúhlasenie metódy na stanovenie nezávislej ceny dokladať podrobnú dokumentáciu, pričom práve obsah predkladanej dokumentácie má v súlade s § 18 ods. 1 upraviť ministerstvo.

Predložená dokumentácia by mala by obsahovať napr.:

– navrhnutú konkrétnu metódu, resp. kombináciu metód,
– obdobie, na ktoré žiada opatrenie uskutočniť,
– dokumentáciu preukazujúcu odôvodnenosť navrhovanej metódy;
– charakteristika majetku alebo služby, informácie o povahe a podmienkach transakcie (či boli služby skutočne poskytnuté a majetok skutočne predaný, či vecne a časovo súvisia s dosahovaným príjmom daňovníka, či sa zvýšilo komerčné a ekonomické postavenie príslušnej závislej osoby);
– analýza vykonávaných funkcií (napr. používanom majetku a rizikách);
– zmluvné podmienky;
– ekonomické prostredie (rozdielnosť trhov);
– obchodná stratégia (náčrt podnikania, podnikateľský zámer);
– informácie o závislých osobách a vzťahoch daňovníka s týmito osobami (organizačná štruktúra, vlastnícke vzťahy v rámci skupiny nadnárodných spoločností, zmeny v obchodných podmienkach, resp. úpravy existujúcich dohôd v rámci skupiny);
– informácie o nezávislých (porovnateľných) osobách a kritériách ich výberu, resp. popis transakcií medzi daňovníkom a nezávislou stranou, ktoré sa podobajú transakciám so závislou osobou;
– údaje o porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch porovnateľných osôb;
– informácie, ktoré by ukázali, či by do podobnej transakcie vstúpili nezávisle obchodujúce spoločnosti za porovnateľných okolností a podmienok.

Rovnako sa týmto zákonom v súvislosti s predkladanou dokumentáciou doplnili aj odseky § 18, a to odseky 6, 7 a 8, podľa ktorých

– pri daňovej kontrole je daňový orgán oprávnený vyzvať daňovníka na predloženie dokumentácie, pričom lehota na jej predloženie je 60 dní odo dňa doručenia výzvy daňovníkovi. Daňovník musí dokumentáciu predložiť v štátnom jazyku, pričom daňový orgán môže na základe žiadosti daňovníka povoliť predloženie dokumentácie aj v inom štátnom jazyku.

– túto dokumentáciu daňovník predkladá daňovému orgánu alebo ministerstvu spolu so žiadosťou, ak žiada o

a) úpravu základu dane podľa § 17 ods. 6,

b) začatie procedúry vzájomných dohôd na základe

1. príslušného článku zmluvy o ZDZ v súvislosti zo zamedzením dvojitého zdanenia zisku závislých osôb
2. dohovoru 90/436/EHS z 23.júla 1990 o zamedzení dvojitého zdanenia v súvislosti s úpravou zisku združených podnikov.

V súvislosti s povinnosťou predkladania dokumentácie podľa ustanovenia § 18 ods. 1, toto ustanovenie sa použije prvýkrát za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začne po 31. 12. 2008 (§ 52f ods. 2 zákona o dani z príjmov).

Ak správca dane odsúhlasí daňovníkom navrhnutú metódu, uplatňuje sa táto metóda najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia, pričom k jej zmene nemôže dôjsť počas zdaňovacieho obdobia. Pri preverovaní vychádzajú daňové orgány z princípu nezávislého vzťahu, z použitej metódy a z analýzy porovnateľnosti ocenenia.

Rovnako ako jednotlivé medzinárodné zmluvy o ZDZ, tak aj zákon o dani z príjmov obsahuje ustanovenie umožňujúce tzv. korešpondujúce úpravy základu dane.
Podľa ustanovenia § 17 ods. 6 zákona o dani z príjmov, ktorého účelom je eliminovať prípadné dvojité zdanenie príjmov závislých osôb, úpravu základu dane zahraničnej závislej osoby na území Slovenskej republiky povolí správca dane, ak daňová správa štátu, s ktorým má Slovenská republika uzavretú medzinárodnú zmluvu, vykonala úpravu základu dane závislej osoby v zahraničí. Povolenie takejto úpravy správca dane písomne oznámi daňovníkovi.

Uvedené ustanovuje umožňuje daňovníkovi (závislej osobe) požiadať správcu dane o povolenie korešpondujúcej úpravy základu dane závislej osoby za podmienky, že došlo k úprave základu dane závislej osoby v štáte, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o ZDZ. Predpokladom pre vykonanie korešpondujúcej úpravy základu dane závislej osoby je preskúmanie, či prvotná úprava základu dane závislej osoby vykonaná tomto inom štáte bola zrealizovaná v súlade s princípom nezávislého vzťahu, pričom musí byť rovnako posúdená aj správnosť výšky úpravy.

Ing. Miroslava Brnová

Použitá literatúra:
→ Smernica o transferovom oceňovaní prvá časť