Transferová cena ako protihodnota
na účely DPH
Základom dane z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH“) je protihodnota za dodanie tovaru alebo služby. Z článku 73 Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“), ktorému zodpovedá ustanovenie § 22 ods. 1 zákona o DPH vyplýva, že základ dane zahŕňa všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za dodanie tovaru a poskytovanie služieb. Môže byť protihodnota stanovená na základe transferového oceňovania?
Odmena za služby poskytované
materskou spoločnosťou jej
dcérskej spoločnosti – transferové oceňovanie
Vo veci C-726/23 zo 4. 9. 2025 SC Arcomet Towercranes, sa Súdny dvor EÚ zaoberal otázkou existencie protihodnoty pri transférovom oceňovaní. Spoločnosť Arcomet Rumunsko je súčasťou skupiny Arcomet, nezávislej globálnej skupiny zaoberajúcej sa prenájmom žeriavov. V rámci svojej činnosti Arcomet Rumunsko nakupuje alebo prenajíma žeriavy, aby ich ďalej predala alebo prenajala svojim zákazníkom v Rumunsku. Spoločnosť Arcomet Service NV Belgium (ďalej len „Arcomet Belgicko“) hľadá dodávateľov pre všetky svoje dcérske spoločnosti vrátane spoločnosti Arcomet Rumunsko a rokuje s týmito dodávateľmi o zmluvných podmienkach vzťahujúcich sa na jej dcérske spoločnosti. Kúpne a nájomné zmluvy však v súvislosti s činnosťou vykonávanou v Rumunsku uzatvára Arcomet Rumunsko so svojimi dodávateľmi, ako aj so svojimi zákazníkmi.
Štúdia transferového oceňovania týkajúca sa vzťahov medzi spoločnosťou Arcomet Belgicko a jej dcérskymi spoločnosťami, ktorá bola vypracovaná v decembri 2010, ukázala, že dcérske spoločnosti mali na referenčnom trhu podľa pravidiel transferového oceňovania registrovať prevádzkovú maržu v rozmedzí od – 0,71 % do 2,74 %.
Medzi spoločnosťami Arcomet Belgicko a Arcomet Rumunsko bola uzavretá zmluva, podľa ktorej sa každá zmluvná strana zaviazala poskytnúť určité plnenia druhej zmluvnej strane.
Zmluva vyššie uvedená stanovovala odmenu za činnosti vykonávané zmluvnými stranami, ktorá sa rovnala sume potrebnej na to, aby sa Arcomet Rumunsko dostala do situácie zodpovedajúcej činnostiam, ktoré vykonávala, a rizikám, ktoré prevzala, a táto pozícia mala byť určená spoločnou dohodou zmluvných strán a založená na transakčnej metóde čistého obchodného rozpätia stanovenej v smernici OECD. Bolo teda upravené že v prípade, že Arcomet Belgicko mala právo na odmenu od spoločnosti Arcomet Rumunsko za svoje činnosti opísané v tejto zmluve, Arcomet Belgicko mala na konci každého roka vystaviť faktúru spoločnosti Arcomet Rumunsko, pričom táto spoločnosť mala zaplatiť sumu DPH vzťahujúcu sa na odmenu prijatej spoločnosťou Arcomet Belgicko v súlade s rumunskou daňovou právnou úpravou. Podľa spôsobov určenia tejto odmeny uvedených v prílohe zmluvy, musela Arcomet Belgicko vystaviť ročnú opravnú faktúru, ak by prevádzková marža spoločnosti Arcomet Rumunsko presiahla 2,74 % na účely získania nadmerného zisku, alebo Arcomet Rumunsko, ak by takáto marža bola nižšia ako – 0,71 %, aby sa pokryla akákoľvek nadmerná strata. Naopak, nijaká odmena nebola vyplatená v prípade, ak sa predmetná prevádzková marža pohybovala od – 0,71 % do 2,74 %.
V rokoch 2011, 2012 a 2013 Arcomet Rumunsko zaznamenala vyššiu prevádzkovú maržu než 2,74 % podľa zmluvy. Za každý z týchto rokov dostala od spoločnosti Arcomet Belgicko faktúru uvádzajúcu sumu bez DPH, pričom táto spoločnosť po úprave uviedla tieto faktúry ako faktúry týkajúce sa poskytovania služieb. Arcomet Rumunsko vo svojom daňovom priznaní uviedla, že prvé dve faktúry sa týkajú nákupu služieb v rámci Spoločenstva, vo vzťahu ku ktorým uplatnila mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti na účely DPH, ale pokiaľ ide o tretiu faktúru, domnievala sa, že sa vzťahuje na transakcie, ktoré nepodliehajú DPH.
Arcomet Rumunsko bola predmetom daňovej kontroly, na základe ktorej jej rumunská daňová správa zamietla odpočítania na základe faktúr vystavených spoločnosťou Arcomet Belgicko. Právo na odpočítanie dane bolo zamietnuté z dôvodu, že Arcomet Rumunsko nepreukázala existenciu fakturovaných služieb a ich nevyhnutnosť na účely svojich zdaniteľných plnení.
Pochybnosti vnútroštátneho súdu o existencii protihodnoty
V rámci súdneho sporu, mal vnútroštátny súd pochybnosti o tom, či suma fakturovaná prvou spoločnosťou druhej spoločnosti, patriacej do tej istej skupiny spoločností, ktorá umožňuje upraviť prevádzkovú maržu tejto druhej spoločnosti podľa metódy čistého obchodného rozpätia v súlade so smernicou OECD, predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú prvou spoločnosťou, a v dôsledku toho zahŕňa existenciu poskytovania služieb za protihodnotu.
Vznikla otázka, či opravné faktúry nepredstavujú formálny prostriedok na úpravu prevádzkovej marže spoločnosti, ktorej sú adresované, bez toho, aby existovala akákoľvek súvislosť s poskytovaním služieb. Vzhľadom na neexistenciu jasne identifikovateľnej služby, ktorú Arcomet Belgicko poskytla spoločnosti Arcomet Rumunsko, by teda úprava prevádzkovej marže tejto spoločnosti nepatrila do pôsobnosti DPH.
Ak by sa malo vychádzať z toho, že Arcomet Belgicko poskytla spoločnosti Arcomet Rumunsko služby, ktoré patria do pôsobnosti DPH, vznikla by otázka, či je DPH zaplatená na vstupe v súvislosti s týmto plnením odpočítateľná, keďže prvá uvedená spoločnosť údajne poskytla tieto služby na účely zdaniteľnej činnosti druhej spoločnosti.
Prejudiciálna otázka predložená Súdnemu dvoru EÚ
Predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb za odplatu odmena za služby v rámci skupiny poskytovaná materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti, ak je zmluvne spresnená a vypočíta sa podľa metódy odporúčanej smernicou OECD a zodpovedá časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 % dosiahnutej uvedenou dcérskou spoločnosťou?
Podmienka existencie
právneho vzťahu
V rámci zmluvy obe strany prevzali vzájomné záväzky. Arcomet Belgicko sa tak na jednej strane zaviazala poskytovať určité obchodné služby a znášať hlavné hospodárske riziká spojené s činnosťou spoločnosti Arcomet Rumunsko ako prevádzkovej spoločnosti a na druhej strane sa Arcomet Rumunsko zaviazala zaplatiť na konci každého roka sumu zodpovedajúcu časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 %, ktorú dosiahla. Prvá podmienka, ktorá sa týka existencie právneho vzťahu medzi poskytovateľom a príjemcom, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, je teda splnená.
Z toho vyplýva, že platby vykonané spoločnosťou Arcomet Rumunsko na základe zmluvy predstavovali odmenu za činnosti vykonávané spoločnosťou Arcomet Belgicko. Okrem toho služby prijaté za tieto platby mohli svojou povahou priniesť spoločnosti Arcomet Rumunsko konkrétnu výhodu, keďže služby poskytované spoločnosťou Arcomet Belgicko, bežné v rámci vnútroskupinového vzťahu, mali vplyv na prevádzkovú maržu spoločnosti Arcomet Rumunsko prostredníctvom úspor, ktoré jej umožnili uskutočniť alebo zlepšiť službu poskytovanú konečným zákazníkom.
V dôsledku toho je splnená aj druhá podmienka, podľa ktorej odmena prijatá poskytovateľom služieb predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi, teda existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatými sumami.
Transferová cena môže predstavovať skutočnú
protihodnotu
za poskytnutú službu
Uvedenú analýzu nemožno spochybniť tvrdením, že odmena, ktorá sa má zaplatiť materskej spoločnosti, slúži len na úpravu prevádzkovej marže dcérskej spoločnosti v súlade so smernicou OECD s cieľom dodržať princíp nezávislého vzťahu zakotvený v tejto smernici bez toho, aby za konkrétnu činnosť musela byť poskytnutá protihodnota.
Existencia poskytovania služieb za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH (§ 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH) sa musí preukázať s prihliadnutím na všetky okolnosti, ktorými sa konkrétne vyznačuje dotknutá transakcia, vrátane jej hospodárskej a obchodnej reality.
V prípade skutočností svedčiacich v prospech existencie odplatného poskytovania služieb, aj keby transferová cena medzi dvoma spoločnosťami v rámci tej istej skupiny spoločností bola stanovená tak, aby bol dodržaný princíp nezávislého vzťahu v súlade s metódou odporúčanou smernicou OECD, ktorá bola vypracovaná na účely priamych daní, táto úprava transferovej ceny môže napriek tomu predstavovať skutočnú protihodnotu za poskytnutú službu.
Činnosti, akými sú činnosti vykonávané spoločnosťou Arcomet Belgicko, treba odlišovať od nadobudnutia podielov holdingovej spoločnosti v iných spoločnostiach bez toho, aby sa táto holdingová spoločnosť priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, s výhradou práv, ktoré uvedená holdingová spoločnosť vlastní ako akcionár alebo spoločník. Jednoduché nadobudnutie a držba obchodných podielov totiž nepredstavujú ekonomickú činnosť na účely DPH. Inak je to v prípade, ak podiel v inom podniku súvisí s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoločností, ktorých podiely boli nadobudnuté, bez toho, aby tým boli dotknuté práva, ktoré má účastinár vo svojom postavení akcionára alebo spoločníka.
Na rozdiel od holdingovej spoločnosti, ktorej činnosti sú obmedzené na nadobúdanie finančných podielov v iných spoločnostiach bez toho, aby sa priamo alebo nepriamo zapájala do riadenia týchto spoločností, Arcomet Belgicko aktívne zasahuje do riadenia spoločnosti Arcomet Rumunsko v rámci transakcií podliehajúcich DPH, ako je poskytovanie obchodných služieb jej dcérskej spoločnosti.
Existencia priamej súvislosti medzi týmito plneniami a prijatou protihodnotou nemôže byť ovplyvnená podmienkami odmeňovania stanovenými v zmluve, podľa ktorej suma, ktorá sa má vyplatiť spoločnosti Arcomet Belgicko, zodpovedala za roky 2011, 2012 a 2013 časti prevádzkovej marže dosiahnutej spoločnosťou Arcomet Rumunsko, ktorá bola vyššia než 2,74 %.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že neistota, pokiaľ ide o samotnú existenciu odmeny, môže prerušiť priamu súvislosť medzi službou poskytnutou príjemcovi a prípadne prijatou odmenou.
V predmetnej veci je síce pravda, že výška odmeny dohodnutá v zmluve je sama osebe variabilná, keďže odmena predpokladá existenciu kladnej prevádzkovej marže a závisí tak od výsledku spoločnosti Arcomet Rumunsko v priebehu daného roka. Táto odmena však nie je dobrovoľná ani náhodná, ani ťažko kvantifikovateľná alebo neistá. Podmienky tejto odmeny sú stanovené vopred v tejto zmluve a podľa presných kritérií, takže uvedená odmena je ako taká bez rizika.
Požiadavka daňovej správy
na predloženie ďalších dokladov
Právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením tak hmotnoprávnych, ako aj formálnych podmienok. V danom prípade faktúry týkajúce sa predmetných služieb, neobsahovali údaje o povahe služieb nadobudnutých spoločnosťou Arcomet Rumunsko, o počte hodín poskytnutých pre každú transakciu, o použitých ľudských a materiálnych zdrojoch, ako aj o metóde výpočtu sadzieb. Z týchto faktúr nevyplýva ani množstvo, ani povaha poskytnutých služieb. Tieto faktúry nespĺňali formálne pravidlá stanovené ustanoveniami rumunského práva, prebraté zo smernice o DPH.
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že daňová správa nemôže odmietnuť právo na odpočítanie DPH len z dôvodu, že faktúra nespĺňa určité formálne podmienky, ak má k dispozícii všetky údaje, aby overila, že hmotnoprávne podmienky týkajúce sa tohto práva sú splnené. Naopak, ak daňové orgány dospejú k záveru, že faktúry predložené zdaniteľnou osobou nespĺňajú formálne požiadavky, môžu, bez toho, aby tomu bránila zásada proporcionality, overiť, či sú splnené hmotnoprávne podmienky tohto práva, a na tieto účely vyžadovať, aby zdaniteľná osoba predložila dodatočné dôkazy.
V predmetnej veci daňová správa nespochybnila postavenie spoločností Arcomet Belgicko a Arcomet Rumunsko ako zdaniteľných osôb. Spoločnosti Arcomet Rumunsko zamietla jej právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že táto spoločnosť nepredložila dôkaz o tom, že služby uvedené na faktúrach jej boli skutočne poskytnuté a že boli potrebné na účely jej zdaniteľných činností. Avšak od spoločnosti Arcomet Rumunsko nemožno požadovať preukázanie nevyhnutnosti alebo vhodnosti týchto služieb pre svoje zdaniteľné plnenia.
Daňové orgány teda môžu vyžadovať, aby zdaniteľná osoba predložila dôkazy potrebné na posúdenie, či je alebo nie je potrebné priznať požadované odpočítanie dane, najmä na účely preukázania, že zdaniteľná osoba uvedené služby zakladajúce právo na odpočítanie dane využila na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení.
Pri tomto posúdení sa neobmedzujú na preskúmanie samotnej faktúry. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila služby, za ktoré zaplatila DPH. Požadované dôkazy však musia byť nevyhnutné a primerané na účely posúdenia, či sú splnené hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane, čo musí za okolností konania vo veci samej overiť vnútroštátny súd.
Odmena za služby vypočítaná
na základe transferového
oceňovania môže byť
protihodnotou na účely DPH
Odmena za služby v rámci skupiny poskytované materskou spoločnosťou jej dcérskej spoločnosti, ktorá je zmluvne spresnená a ktorá sa vypočíta podľa metódy odporúčanej smernicou transferového oceňovania prijatou Organizáciou pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD), pričom zodpovedá časti prevádzkovej marže vyššej než 2,74 % dosiahnutej uvedenou dcérskou spoločnosťou, predstavuje protihodnotu za poskytovanie služieb za protihodnotu, ktorá podlieha dani z pridanej hodnoty.
Ing. Naďa Vašková
