Stavebný pozemok a DPH

Z hľadiska DPH prevod stavebného pozemku podlieha zdaneniu, pričom iné ako stavebné pozemky sú oslobodené od DPH. Ak je stavebný pozemok dodávaný so stavbou, ktorá je oslobodená od DPH, režim oslobodenia od dane platí aj pre stavebný pozemok. Súdny dvor EÚ sa zaoberal otázkou, ako kvalifikovať predaj pozemku, na ktorom sú postavené základy pre obytnú budovu. Teda či dochádza k predaju časti budovy, pri ktorej v prípade splnenia príslušných kritérií môže byť uplatnený režim oslobodenia od DPH, alebo či dochádza k predaju stavebného pozemku, pri ktorom je uplatnený režim zdanenia.

Pozemok ako predmet DPH

Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH“) predmetom zdanenia daňou z pridanej hodnoty SR je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Za dodanie tovaru sa podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, okrem iného, považuje aj prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, pričom na účely zákona o DPH hmotným majetkom sú aj nehnuteľné veci, t. j. aj pozemky.

Predaj, resp. dodanie pozemku je podľa ustanovenia § 38 ods. 2 zákona o DPH oslobodené od DPH. Oslobodenie sa nevzťahuje na dodanie stavebného pozemku. Ak je stavebný pozemok dodávaný so stavbou, ktorá je oslobodená od DPH, rovnaký režim platí aj pre stavebný pozemok.

Pri dodaní nových stavieb sa oslobodenie od dane uplatní po 5 rokoch odo dňa prvej kolaudácie alebo po 5 rokoch odo dňa začatia prvého užívania tejto stavby – podľa toho, čo nastane skôr. Pri dodaní starších stavieb sa oslobodenie uplatní, ak je dodanie uskutočnené po 5 rokoch odo dňa kolaudácie, ktorou sa povolila zmena účelu užívania stavby, ku ktorej došlo v dôsledku vykonaných stavebných prác ak náklady sú najmenej 40 % z hodnoty stavby pred začatím stavebných prác, alebo kolaudácie, ktorou sa povolilo užívanie stavby pred vykonaním stavebných prác, v dôsledku ktorých došlo k podstatnej zmene podmienok doterajšieho užívania stavby.

Ak dodanie pozemku podlieha zdaneniu, daňová povinnosť vzniká podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH dňom odovzdania do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu do katastra nehnuteľností.

Definícia stavebného pozemku

Zákon o DPH definíciu pozemku neobsahuje, v tomto odkazuje na § 43h zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov.

Podľa § 43h ods. 1 stavebného zákona stavebným pozemkom sa rozumie časť územia určená územným plánom obce, alebo územným plánom zóny, alebo územným rozhodnutím na zastavanie a pozemok zastavaný stavbou. Podľa § 43h ods. 2 stavebného zákona nezastavaný pozemok, ktorý je súčasťou poľnohospodárskeho pôdneho fondu alebo lesného pôdneho fondu, možno v územnom pláne obce alebo v územnom pláne zóny určiť za stavebný pozemok, ak sú splnené podmienky na jeho trvalé vyňatie z poľnohospodárskeho pôdneho fondu, alebo z lesného pôdneho fondu, alebo ak je v zastavanom území.

Z katastra nehnuteľností nemožno určiť, či ide o stavebný pozemok na účely DPH. Katastrálny zákon má samostatne stanovené kategórie pozemkov a nepozná druh pozemku „stavebný pozemok“. Stavebným pozemkom bude takmer vždy pozemok, ktorý je v katastri evidovaný ako „zastavané plochy a nádvoria“, pretože spĺňa jednu z definícii stavebného pozemku – ide o pozemok zastavaný stavbou. Môže sa však stať, že pozemok je vedený v katastri ako „zastavané plochy a nádvoria“, ale v skutočnosti na ňom nič postavené nie je. V takom prípade sa už nemusí jednať o stavebný pozemok. Aj ostatné kategórie pozemkov ako napríklad „orná pôda“ alebo „záhrady“ môžu byť stavebnými pozemkami určenými podľa územného plánu na zastavanie, z katastra sa to však nezistí, pretože kataster údaje o územnom plánovaní nevedie.

Na účely DPH je potrebné rozlíšiť, či dochádza k dodaniu stavebného pozemku, alebo k dodaniu stavebného pozemku so stavbou, v prípadoch, keď sa na takomto pozemku nachádza napr. stará schátralá budova, alebo sú na ňom vybudované základy.

Dodanie pozemkov.
na ktorých sú postavené základy

Súdny dvor EÚ vo veci C-594/23 LomocoDevelopment a ďalšísa zaoberal otázkou, či základy pre obytné budovy možno kvalifikovať ako „budovu“ alebo „časť budovy“ sa zaoberal. V roku 2006 štyri dánske spoločnosti (ďalej len „NSS“) nadobudli nehnuteľnosť, ktorá sa dovtedy používala ako kemping. NSS túto nehnuteľnosť rozdelila na viacero parciel, na niektorých boli vybudované prípojky elektriny, vody, kúrenia a kanalizácie. Na základe stavebného povolenia sa začalo stavanie základov na niektorých z uvedených parciel. V roku 2015 spoločnosť NSS previedla vlastníctvo šestnástich parciel so základmi na inú dánsku spoločnosť. Tieto parcely boli následne predané. V prípade piatich parciel bola následne postavená obytná budova na základoch postavených v roku 2010. V prípade ôsmich ďalších parciel bola postavená obytná budova, ale nie na základoch postavených v roku 2010. Pokiaľ ide o zvyšné tri parcely, základy postavené v roku 2010 stále existujú, ale žiadna budova nebola postavená.

Daňový úrad v Dánsku uložil NSS povinnosť zaplatiť DPH z dodania parciel so základmi z dôvodu, že toto dodanie predstavuje dodanie „stavebných pozemkov“ podliehajúce DPH. Podľa názoru NSS dodanie parciel predstavuje transakciu oslobodenú od DPH, nakoľko došlo k dodaniu časti budov a nie k dodaniu pozemkov.

Definícia budovy na účely DPH,
nedokončená stavba

Na určenie toho, čo predstavuje „budovu“ na účely DPH, treba vychádzať zo Smernice2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“). Zo znenia článku 12 ods. 2 smernice o DPH, ktorý stanovuje, že budovou je „akákoľvek stavba pevne spojená so zemou“.

Vzhľadom na článok 12 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, ktorý upravuje „dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním“, sa budova (alebo časť budovy) vyznačuje tým, že môže byť obývaná, a teda môže byť použitá na účely, na ktoré je určená. Budova (alebo časť budovy) nemôže byť využívaná, pokiaľ nie je dokončená v dostatočnej miere na to, aby sa mohla začať užívať, prípadne čiastočne užívať. Článok 12 ods. 2 tretí pododsek smernice o DPH umožňuje na definovanie pojmu „budova“ použiť iné kritériá ako kritérium prvého obývania, najmä lehotu, ktorá uplynula medzi dátumom ukončenia stavby a dátumom prvého dodania. Z tohto ustanovenia vyplýva, že nedokončenú stavbu nemožno považovať za budovu. Obytná budova nemôže byť považovaná za dokončenú, ak sa zrealizovali len základy budovy. Takéto základy nemôžu predstavovať ani „časť budovy“ v zmysle článku 12 smernice o DPH, keďže o dodanie časti budovy ide len vtedy, ak dodaná časť môže byť obývaná. Tak by to bolo v prípade, ak sa dodanie uskutočňuje po etapách, napríklad v prípade dodania bytov v rámci obytnej budovy.

Podľa NSS, keď sa začalo so stavaním základov na šestnástich parcelách, tieto parcely prešli z postavenia „stavebného pozemku“ na postavenie „budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja“. Je nesporné, že základy na týchto pozemkoch boli plne využiteľné v čase dodania uvedených parciel v priebehu roka 2015.Základy sú zahrnuté do veľmi širokého pojmu „budova“ v zmysle článku 12 smernice o DPH, ktorý je definovaný ako „akákoľvek stavba pevne spojená so zemou“. Podľa názoru NSS dánsky zákon o DPH, ktorý dopĺňa podmienku, podľa ktorej musia byť stavby „dokončené na určený účel“, obmedzuje tento pojem v rozpore so smernicou o DPH. Podľa NSS cieľom kritéria prvého obývania a jemu alternatívnych kritérií, ako sú stanovené v článku 12 ods. 2 treťom pododseku smernice o DPH, je určiť okamih, keď dodanie budov a pozemkov môže podliehať DPH, a nie okamih, keď sa stavba stane „budovou“.

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či dodanie pozemku, na ktorom sú v čase dodania už postavené základy a na ktorom až následne postavia obytnú budovu iní vlastníci, možno považovať za predaj stavebného pozemku, ktorý podlieha DPH.

Ekonomická činnosť a transakcie s nehnuteľnosťami

Smernica o DPH zohľadňuje podnikateľskú a obvyklú povahu výkonu ekonomických činností ako všeobecné kritériá na pripísanie postavenia zdaniteľnej osoby na účely DPH osobám vykonávajúcim tieto činnosti. Tieto kritériá sú však modifikované, pokiaľ ide o transakcie s nehnuteľnosťami, pretože v súlade s jej článkom 12 ods. 1 táto smernica oprávňuje členské štáty považovať za zdaniteľnú osobu aj kohokoľvek, kto príležitostne uskutočňuje dodanie budovy alebo časti budovy a pozemkov, na ktorých stoja, pred ich prvým obývaním.

Podľa článku 12 ods. 3 smernice o DPH sa považujú za „stavebné pozemky“ na účely článku 12 ods. 1 písm. b) smernice o DPH neupravené alebo upravené pozemky, ktoré členské štáty zadefinujú ako stavebné pozemky.

Smernica o DPH však obmedzuje mieru voľnej úvahy, pokiaľ ide o rozsah pojmu „stavebný pozemok“. V tomto rámci musia členské štáty rešpektovať cieľ sledovaný článkom 135 ods. 1 písm. k) smernice o DPH, ktorý spočíva v oslobodení od DPH len takých dodaní nezastavaných pozemkov, ktoré nie sú určené na výstavbu.

Stavebný pozemok podľa
smernice o DPH

Vymedzenie pojmu „stavebný pozemok“ je tiež obmedzené rozsahom pojmu „budova“, ktorý je definovaný veľmi široko v článku 12 ods. 2 prvom pododseku smernice o DPH ako zahŕňajúci „akúkoľvek stavbu pevne spojenú so zemou“.

Z uvedeného vyplýva, že pozemok, na ktorom sa nachádza stavba, ktorá musí byť kvalifikovaná ako „budova“ v zmysle tohto ustanovenia, nemôže byť kvalifikovaný ako „stavebný pozemok“.

V predmetnej veci je nesporné, že na pozemkoch, boli ku dňu ich dodania len základy pre výstavbu obytných budov. Treba určiť, či tieto základy samy osebe predstavujú „budovu“ alebo „časť budovy“ v zmysle článku 12 smernice o DPH, pričom v takom prípade by sa tieto pozemky už nemohli považovať za „stavebné pozemky“.

Upravený pozemok podľa
smernice o DPH

Článok 12 ods. 3 smernice o DPH stanovuje, že aj upravené pozemky spadajú pod pojem „stavebný pozemok“, pokiaľ sú ako také definované členskými štátmi. Úprava pozemkov, ako je pripojenie k elektrickej sieti, plynovým potrubiam a vodovodnej sieti, nemôže mať za následok zmenu ich právnej kvalifikácie na „budovu“ ako stavbu pevne spojenú so zemou najmä prostredníctvom základov.

Hoci článok 12 ods. 2 smernice o DPH definuje budovu veľmi široko ako „akúkoľvek stavbu pevne spojenú so zemou“, nič to nemení na skutočnosti, že toto ustanovenie odkazuje na článok 12 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, ktorý zase odkazuje na „dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním“. Nemožno teda dospieť k záveru, že do pojmu „budova“ možno zahrnúť jednoduché pripojenia k sieťam.

Súdny dvor tak v rámci veľmi širokej definície pojmu „budova“ v zmysle článku 12 ods. 2 smernice o DPH zdôraznil význam odkazu na článok 12 ods. 1 písm. a), ktorý sa týka kritéria „prvého obývania“ budovy.

Rozlišovanie medzi predajom
starých a nových budov

Článok 135 ods. 1 písm. j) smernice o DPH upravuje oslobodenie od DPH v prípade iného dodania budov, než je upravené v článku 12 ods. 1 písm. a) tejto smernice. Tieto ustanovenia tak v praxi rozlišujú medzi starými budovami, ktorých predaj v zásade nepodlieha DPH, a novými budovami, ktorých predaj podlieha tejto dani, či už sa uskutočňuje v rámci trvalej ekonomickej činnosti, alebo príležitostne. Podstata uvedených ustanovení je relatívna absencia pridanej hodnoty vytvorenej predajom existujúcej budovy, na rozdiel od predaja novej budovy, ktorej pridaná hodnota je výsledkom stavebných prác, ktoré vedú k podstatnej zmene reálneho stavu z dôvodu prechodu z nezastavaného, ba dokonca nepripraveného pozemku k obývateľnej budove.

V kontexte oslobodení od dane, kritérium „prvého obývania“ budovy treba chápať tak, že zodpovedá kritériu prvého použitia majetku jeho majiteľom alebo nájomcom. Vzhľadom na uvedené treba konštatovať, že základy pre obytné budovy nemožno kvalifikovať ako „budovu“ alebo „časť budovy“ v zmysle článku 12 ods. 1 písm. a) smernice o DPH. Síce je pravda, že základy budovy sú jedným z prvkov, ktoré túto budovu tvoria, a preto môžu v bežnom jazyku predstavovať „časť budovy“.

Okrem toho článok 12 ods. 2 prvý pododsek smernice o DPH definuje budovu veľmi široko ako „akúkoľvek stavbu pevne spojenú so zemou“. Nemožno teda vylúčiť, že takáto definícia, posudzovaná samostatne, by sa mohla vykladať tak, že sa vzťahuje na základy. Avšak toto ustanovenie odkazuje na článok 12 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, ktorý odkazuje na kritérium „prvého obývania“. Samotné základy obytnej budovy však nemôžu byť predmetom takto definovaného „obývania“. Okrem toho stavanie takýchto základov v každom prípade neznamená ukončenie procesu výstavby budovy a jej vstup do spotrebiteľského odvetvia.

V súlade s článkom 12 ods. 2 tretím pododsekom smernice o DPH členské štáty môžu uplatniť iné kritériá ako kritérium prvého obývania, ako je napríklad obdobie, ktoré uplynulo medzi dátumom ukončenia stavby a dátumom jej prvého dodania, alebo obdobie, ktoré uplynulo od dátumu prvého obývania do dátumu následného dodania. Podobne ako kritérium prvého obývania aj tieto alternatívne kritériá majú za cieľ odlíšiť nové budovy, ktoré v zásade podliehajú DPH, od starých budov oslobodených od DPH v súlade s článkom 135 ods. 1 písm. j) smernice o DPH.

Prvé z týchto alternatívnych kritérií však odkazuje na „ukončenie stavby“, teda na udalosť, ktorá sa nachádza ďaleko za počiatočnou etapou stavania základov. Druhé z uvedených kritérií používa rovnaký pojem ako štandardné kritérium uvedené v článku 12 ods. 1 písm. a) smernice o DPH, a to „prvé obývanie“, a preto sa má vykladať rovnako ako toto posledné uvedené kritérium.