Sprostredkovanie
v podnikateľskej praxi

V každom konkrétnom prípade je potrebné zisťovať vždy skutočný obsah zmluvného vzťahu bez ohľadu na to, či zmluva bude formálne označená ako zmluva o sprostredkovaní, komisionárska zmluva, mandátna zmluva alebo zmluva o obchodnom zastúpení. Ktoré sú najčastejšie obchodné zmluvy v podnikateľskej praxi? Čo sa eviduje v peňažnom denníku?

Najčastejšie obchodné zmluvy

V podnikateľskej aplikačnej praxi medzi najčastejšie obchodné zmluvy upravujúce sprostredkovanie patria:

•    Zmluva o sprostredkovaní (§ 642 až § 651 Obchodného zákonníka), prostredníctvom ktorej sa sprostredkovateľ zaväzuje, že bude vyvíjať činnosť smerujúcu k tomu, aby záujemca mal príležitosť uzavrieť určitú zmluvu s treťou osobou a záujemca sa zaväzuje zaplatiť sprostredkovateľovi odplatu (províziu).

•    Zmluva o obchodnom zastúpení (§ 652 až § 672a Obchodného zákonníka), prostredníctvom ktorej sa obchodný zástupca ako podnikateľ zaväzuje pre zastúpeného vyvíjať činnosť smerujúcu k uzatvoreniu určitého druhu zmlúv, alebo dojednávať a uzatvárať určité druhy zmlúv v mene zastúpeného a na jeho účet a zastúpený sa zaväzuje zaplatiť obchodnému zástupcovi províziu.

•    Komisionárska zmluva (§ 577 až § 590 Obchodného zákonníka), prostredníctvom ktorej sa komisionár zaväzuje, že zariadi vo vlastnom mene pre komitenta na jeho účet určitú obchodnú záležitosť a komitent sa zaväzuje zaplatiť mu odplatu.

•    Mandátna zmluva (§ 566 až § 576 Obchodného zákonníka), prostredníctvom ktorej sa mandatár zaväzuje, že pre mandanta na jeho účet zariadi za odplatu určitú obchodnú záležitosť uskutočnením právnych úkonov v mene mandanta alebo uskutočnením inej činnosti a mandant sa zaväzuje zaplatiť mu za to odplatu.

Odmeny za sprostredkovanie z pohľadu zákona o dani z príjmov

V súvislosti s touto oblasťou posudzovania sprostredkovateľských odmien treba predovšetkým uviesť, že v zmysle ustanovenia § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je umožnené za daňový výdavok uznať len taký výdavok, ktorý:

•    je vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov,

•    je zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo evidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov,

•    je daňovníkom dostatočne preukázateľný,

•    je uplatnený za podmienok ustanovených zákonom o dani z príjmov a vo výške ustanovenej týmto zákonom alebo iným osobitným predpisom.

Odplaty za sprostredkovanie resp. provízie boli v rámci zákona o dani z príjmov účinného do 31.decembra 2014 spomínané v ustanovení § 19 ods. 4.

Z tohto ustanovenia teda jednoznačne vyplývalo, že podmienka skutočného zaplatenia pre účely daňovo efektívneho uplatnenia výdavku sa vzťahovala len na provízie nárokovateľné sprostredkovateľmi – fyzickými osobami. Ak však išlo o sprostredkovateľa – právnickú osobu, daňový režim uznania provízií, na ktoré jej vzniká nárok bol viazaný len na splnenie všeobecných podmienok ustanovených v už spomínanom § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov – t.j. na väzbu k dosahovaniu, zabezpečovaniu a udržaniu zdaniteľných príjmov obstarávateľa služby sprostredkovania.

Zákonom č.333/2014, ktorým sa novelizoval zákon o dani z príjmov, však došlo od 1. januára 2015 okrem iného aj k zmene v zahrňovaní výdavkov po zaplatení do základu dane, a to tak, že sa sústredila táto problematika do jedného ustanovenia (§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov a súčasné vypustenie § 19 ods. 4 zákona o dani z príjmov) a zároveň došlo k rozšíreniu druhov výdavkov zahrnovaných do základu dane až po zaplatení.

Počnúc 1. januárom 2015 sú tak výdavkami (nákladmi), ktoré sa zahrnujú do základu dane až po zaplatení okrem iného naďalej aj odplaty (provízie) za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo obdobných zmlúv najviac len však do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu. Uvedený limit sa však nevzťahuje na banku a pobočku zahraničnej banky, Exportno-importnú banku Slovenskej republiky, poisťovňu a pobočku zahraničnej poisťovne, zaisťovňu a pobočku zahraničnej zaisťovne a subjekt podľa osobitného predpisu.

Nevyhnutné je pripomenúť, že na základe prechodného ustanovenia § 52zd ods. 2 zákona o dani z príjmov sa vyššie spomínaná právna úprava použije za zdaňovacie obdobie, ktoré začína najskôr 1. januára 2015.

Provízie za vymáhanie pohľadávok

Zákon o dani z príjmov v rámci § 19 ods. 3 písm. p) samostatne ustanovuje daňový režim pre možnosť uplatnenia odplát resp. provízií za vymáhanie pohľadávky. Do konca roku 2014 platila právna úprava, na základe ktorej bolo možné do daňových nákladov uplatniť províziu najviac do výšky vymoženej pohľadávky. Novým znením § 19 ods. 3 písm. p) zákona o dani z príjmov sa počnúc 1. januárom 2015 však zaviedol limit na zahrnovanie odplaty (provízie) za vymáhanie pohľadávky do základu dane – a to vo výške 50 % z hodnoty vymoženej pohľadávky.

Nutné je zároveň pripomenúť, že na základe prechodného ustanovenia § 52zd ods. 2 zákona o dani z príjmov sa vyššie spomínaná nová právna úprava použije za zdaňovacie obdobie, ktoré začína najskôr 1.januára 2015. Ustanovenie § 19 ods. 3 písm. p) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. 1. 2015 sa tak vzťahuje aj na odplaty (provízie) za vymáhanie pohľadávok vzniknutých do 31. 12. 2014 a vymožených po 1. januári 2015.

Provízia a jej zdaňovanie u príjemcu

V prípade posudzovania základu dane daňovníka – sprostredkovateľa, je potrebné vychádzať zo skutočnosti v akej sústave účtovníctva účtuje a či je vôbec účtovnou jednotkou.

V prípade, že sprostredkovateľ účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva prípadne nie je účtovnou jednotkou, provízia bude ovplyvňovať jeho základ dane v tom zdaňovacom období, v ktorom ju skutočne prijal.

V prípade, ak sprostredkovateľ účtuje v sústave podvojného účtovníctva, provízia bude ovplyvňovať jeho základ dane v tom zdaňovacom období, v ktorom mu vznikol na ňu nárok. Pri tomto tvrdení je potrebné vychádzať z ustanovenia § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorého sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia podľa § 9 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve.

Sprostredkovanie a DPH

Z ustanovenia § 9 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej iba „zákon o DPH“) vyplýva, že poskytovanie sprostredkovateľských služieb je zdaniteľným obchodom – dodaním služby. Pre uplatnenie správneho režimu DPH je potrebné predovšetkým správne určiť miesto dodania sprostredkovateľských služieb.

Za účelom zabezpečenia zdaňovania v mieste, kde dochádza ku skutočnej spotrebe existujú dve všeobecné pravidlá miesta dodania služby. Prvé pravidlo upravuje miesto dodania služby poskytnutej zdaniteľnej osobe a druhé pravidlo upravuje miesto dodania služby poskytnutej nezdaniteľnej osobe. V určitých prípadoch sa všeobecné pravidlá ustanovené prostredníctvom § 15 zákona o DPH neuplatnia a namiesto nich sa uplatnia osobitné pravidlá uvedené v § 16 zákona o DPH, ktoré odrážajú zásadu zdaňovania v mieste spotreby.

Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. Uvedené sa dotýka samozrejme aj sprostredkovateľských služieb.

Ak je služba sprostredkovania dodaná osobe inej ako zdaniteľnej osobe miesto jej dodania sa určuje v zmysle ustanovenia § 16 ods. 13 zákona o DPH. V zmysle tohto ustanovenia platí, že miestom dodania služby, ktorá spočíva v sprostredkovaní tovaru alebo služby osobou, ktorá koná v mene a na účet inej osoby, dodanej osobe inej ako zdaniteľnej osobe je to isté miesto ako miesto dodania alebo nadobudnutia tovaru alebo služby, ktoré sú predmetom sprostredkovania.

Príklad

Spoločnosť ALFA, s.r.o. – platiteľ DPH sprostredkuje ubytovanie pre slovenského občana v Amsterdame.

Miestom dodania sprostredkovateľskej služby je to isté miesto ako miesto dodania ubytovacej služby, t.j. Holandsko. Pri registračnej povinnosti a daňových povinnostiach platiteľ dane postupuje podľa holandského zákona o DPH.

Pri dodaní služby vzniká daňová povinnosť dňom dodania služby. Pri službách charakteru sprostredkovateľských aktivít je potrebné pre účely správneho určenia dňa dodania sprostredkovateľskej služby vychádzať z podmienok zmluvne dohodnutých. V tejto súvislosti možno konštatovať, že k naplneniu zmluvy o sprostredkovaní dôjde v prípade:

•    keď sprostredkovateľ iba sprostredkuje styk záujemcu s osobou, ktorá prejavila záujem uzavrieť za daných podmienok so záujemcom zmluvu, alebo

•    keď sprostredkovateľ vhodnú tretiu osobu nielen vyhľadá a pomôže záujemcovi nadviazať s ňou kontakt, ale vykoná aj ďalšiu činnosť, ktorá napomôže uzavretiu zmluvy.

Skutočnosť, kedy dôjde k naplneniu sprostredkovateľskej zmluvy závisí na konkrétnom rozsahu záväzku vyjadrenom v predmetnej zmluve. Nárok sprostredkovateľa na províziu vzniká až po tom, čo bola uzavretá zmluva, ktorá je predmetom sprostredkovania. To znamená, že ak nebol napriek maximálnemu úsiliu sprostredkovateľa dosiahnutý očakávaný výsledok, nárok sprostredkovateľa na províziu – na rozdiel od mandátnej zmluvy – nevzniká. K vzniku nároku teda nestačí obyčajná, hoci i riadne uskutočnená činnosť. Nevyhnutným predpokladom je teda konkrétny výsledok – t.j. uzavretie „určitej“ zmluvy s treťou osobou.

Záväzok sprostredkovateľa však môže spočívať iba v samotnom obstaraní príležitosti pre záujemcu uzavrieť s treťou osobou zmluvu s určitým obsahom. V tomto prípade vzniká sprostredkovateľovi nárok na províziu už obstaraním tejto príležitosti, avšak iba za predpokladu, že je to v sprostredkovateľskej zmluve výslovne dohodnuté.

Účtovný aspekt sprostredkovateľských odmien

Podvojné účtovníctvo

U obstarávateľa sprostredkovateľských služieb sa náklady na sprostredkovateľské provízie právnickým alebo fyzickým osobám účtujú na ťarchu účtu 518 a v prospech účtu 321. Uvedené samozrejme neplatí, ak sprostredkovateľská provízia vstupuje do obstarávacej ceny investície, kedy je súčasťou jej ocenenia.

U poskytovateľa sprostredkovateľských služieb sa výnos resp. príjem sprostredkovateľskej provízie účtuje v prospech účtu 602 a v prospech účtu 311.

Jednoduché účtovníctvo

U obstarávateľa sprostredkovateľských služieb sa povinnosť úhrady sprostredkovateľskej provízie právnickým alebo fyzickým osobám účtujú v Knihe záväzkov. V peňažnom denníku sa zaeviduje úhrada sprostredkovateľskej provízie v momente jej zaplatenia do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu medzi výdavky, ktoré ovplyvňujú základ dane v druhovom členení „Služby“ za predpokladu splnenia podmienky uvedenej v § 2 písm. i).

Uvedené samozrejme neplatí, ak sprostredkovateľská provízia vstupuje do obstarávacej ceny investície, kedy je súčasťou jej ocenenia a účtuje sa v peňažnom denníku medzi výdavky, ktoré nesmú ovplyvniť základ dane v druhovom členení „Obstaranie dlhodobého majetku“.

U poskytovateľa sprostredkovateľských služieb sa nárok na úhradu sprostredkovateľskej provízie zaúčtuje v Knihe pohľadávok. V peňažnom denníku sa zaeviduje inkaso sprostredkovateľskej provízie v momente jej úhrady obstarávateľom sprostredkovateľských služieb medzi príjmy, ktoré ovplyvňujú základ dane v druhovom členení „Predaj služieb“.

Ing. Ján Mintál