Správne a optimálne zdanenie príjmov
zo samostatnej zárobkovej činnosti

Témou príspevku je problematika (aspoň niektorých možností) legálnej daňovej optimalizácie so zameraním na príjmy plynúce fyzickým osobám zo samostatnej zárobkovej činnosti, a v nadväznosti na to aj problematika správneho výpočtu dane z príjmov FO (za rok 2024, ale aj s poukázaním na niektoré zmeny pri zdaňovaní príjmov od 1. 1. 2025) podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „ZDP“).

Vstup do problematiky

Pojem „daňová optimalizácia“ nie je definovaný v žiadnej právnej norme (čo je pochopiteľné). Možno ho vymedziť ako proces hľadania najvýhodnejšieho zdanenia dosiahnutých príjmov, výberu optimálneho alternatívneho riešenia (ak to ZDP umožňuje), využitia všetkých do úvahy prichádzajúcich zvýhodnení ponúkaných právnymi normami s cieľom minimalizovať daňovú povinnosť (nezaplatiť menej, ale ani viac, než je nevyhnutné). V prípade samostatnej zárobkovej činnosti samotný výpočet dane je už len finálnou etapou tohto procesu – začína sa pri už výbere optimálneho variantu spôsobu podnikania (resp. vykonávania inej samostatnej zárobkovej činnosti), a to buď individuálnym spôsobom alebo v rámci spoločného podnikania s inými osobami na základe založenia obchodnej spoločnosti či družstva... Iste, každá z alternatív má svoje výhody i nevýhody a optimálny variant závisí u konkrétnej fyzickej osoby (ďalej aj „FO“) od množstva faktorov, ako druh činnosti, výška disponibilných úspor, zázemie, ochota a odvaha riskovať atď. Tu sa viac týmito (prvými) rozhodnutiami a podnikateľskými zámermi viac zaoberať nebudeme.

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov ponúka daňovníkom, najmä práve tým, ktorým plynú príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, viaceré zvýhodnenia a obsahuje niekoľko ustanovení, ktoré umožňujú daňovníkom výber niektorej z možných alternatív. Podobné možnosti sú obsiahnuté aj v ďalších právnych normách, ktoré s touto problematikou priamo súvisia. Vytvárajú tým určitý priestor pre legálnu daňovú optimalizáciu (ďalej aj „optimalizácia“, resp. „DO“).

Je potrebné zdôrazniť, že pri legálnej daňovej optimalizácii nedochádza k porušeniu právnych noriem, k žiadnym daňovým únikom. Dovolím si naopak pripomenúť, že v rámci daňovej optimalizácie by sa mal daňový subjekt (ďalej aj „DS“) o. i. snažiť plniť si svoje povinnosti peňažnej i nepeňažnej povahy, aby sa vyhol zbytočným nepríjemnostiam a možným sankciám.

V príspevku sa primárne sústredíme na (niektoré z mnohých) možnosti optimalizácie a v záverečnej časti si zároveň úplne stručne pripomenieme správny spôsob výpočtu dane (najmä) z príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP za zdaňovacie obdobie (ďalej aj „ZO“) roku 2024, s poukázaním tiež na niektoré (s tým súvisiace) zmeny od 1. 1. 2025.

Na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov musí DS (najprv) vynaložiť výdavky – v prvej časti sa teda budeme zaoberať DO týkajúcou sa uplatňovania výdavkov – daňovými a nedaňovými výdavkami, potom svoju pozornosť sústredíme na problematiku príjmov z podnikania a inej SZČ, na skúmanie ich zdaniteľnosti za niektorých špecifických okolností, na spôsob ich zdanenia z aspektu možností optimalizácie, na úpravy základu dane, odpočítavanie daňových strát, úplne v stručnosti na možnosti zníženia vyčísleného ZD (najmä) o nezdaniteľné časti základu dane (ďalej aj „NČZD“), použitie sadzieb dane, zamedzenie 2-itého zdanenia, na významné zvýhodnenia vo forme daňového bonusu na vyživované dieťa (§ 33) a daňového bonusu na zaplatené úroky (§ 33a). Ide skutočne o širokú problematiku.

Výber spôsobu uplatňovania výdavkov

Ide o jedno z dôležitých (a v podstate tých dlhodobejších) rozhodnutí daňovníka. Výber optimálnej alternatívy závisí, pochopiteľne, od viacerých faktorov. Pri rozhodovaní o spôsobe uplatňovania výdavkov je potrebné prihliadnuť najmä na:

•    skutočnosť, či daňovník je alebo nie je platiteľom DPH

•    nákladovosť predmetnej výroby, služby, resp. inej vykonávanej činnosti,

•    rozsah podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti.

Na pripomenutie: Fyzická osoba s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorá aspoň časť zdaňovacieho obdobia (kalendárneho roka) nie je platiteľom DPH, sa môže rozhodnúť pre uplatňovanie výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov:

•    v skutočnej výške (na základe účtovníctva, resp. daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP), t. j. pre daňové výdavky na strane jednej alebo

•    výdavkov percentuálnych (paušálnych) podľa § 6 ods. 10 ZDP na strane druhej.

Daňovník, ktorý je celý rok platiteľom DPH, si nemôže uplatňovať výdavky percentuálne, ale len výdavky skutočne vynaložené – buď je účtovnou jednotkou [pričom môže účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva (ďalej aj „JÚ“) alebo v sústave podvojného účtovníctva (ďalej aj „PÚ“)] alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Výdavky skutočne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (zaúčtované v účtovníctve alebo zaevidované v daňovej evidencii) sa v zmysle § 2 písm. i) ZDP považujú za „daňové výdavky“. Percentuálne výdavky nie sú daňovými výdavkami.

V percentuálnej (paušálnej) sume výdavkov sú zahrnuté všetky výdavky daňového subjektu

vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, okrem preukázateľne zaplateného povinného poistného na zdravotné a sociálne poistenie (ďalej aj „SP“ a „ZP“). Ak by rozdiel medzi príjmami a výdavkami bol nižší než zaplatené poistné, nemohlo by sa prihliadnuť na celú sumu poistného, ale len na príslušnú časť „po nulu“. Totiž v súlade s § 2 písm. k) ZDP daňovou stratou je rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy, pričom percentuálne výdavky nie sú daňovými výdavkami, takže na tento rozdiel sa neprihliada. V takomto prípade je potrebné dať pozor pri vypĺňaní prílohy č. 3 tlačiva daňového priznania typu B, najmä r. 13, aby nedošlo k nesprávnemu výpočtu poistného v rámci ročného zúčtovania zdravotného poistenia (a v neprospech daňovníka). V informácii na r. 13 sa stručne uvádza „preukázateľne zaplatené poistné na zdravotné poistenie“, ale – aj v súlade s poučením na vyplnenie tlačiva – na tomto riadku sa má uviesť preukázateľne zaplatené poistné na zdravotné poistenie, o ktoré si daňovník reálne znížil základ dane za daný rok.

Dodajme – ak daňovník je časť roka platiteľom DPH a rozhodne sa pre uplatnenie percentuálnych výdavkov, prihliadne (aj) na tento cieľ na príjmy bez DPH.

Veľmi dôležitú rolu pri rozhodovaní o spôsobe uplatňovania výdavkov zohráva nákladovosť vykonávanej činnosti. Aspoň stručne možno uviesť, že pri vykonávaní činností s vysokou nákladovosťou (väčšina výrobných živností, maloobchodný predaj a pod.) nie je uplatňovanie percentuálnych výdavkov vhodným riešením. Percentuálne výdavky sú výbornou voľbou pre tých, ktorí vykonávajú samostatnú zárobkovú činnosť v menšom rozsahu, nie sú platiteľmi DPH, majú relatívne nízke náklady, pričom sa venujú zväčša duševným aktivitám – napr. činnosti notárov, daňových poradcov, geodetov, ale aj osobných asistentov osôb ťažko zdravotne postihnutých, umelcov atď., pokiaľ sa nestanú platiteľmi DPH.

Príklad 1

Ak príjmy daňovníka pána Milého (ktorý podniká v menšom rozsahu) za rok predstavujú napr. 46 tisíc € a skutočne vynaložené výdavky (vrátane povinného poistného na SP a ZP) sú vo výške 33 tisíc €, nemá dôvod uvažovať o percentuálnych výdavkoch (60 %, ale max. 20 tisíc € + zaplatené povinné poistné 3 tisíc €).

Je pre neho výhodnejšie uplatniť si výdavky skutočne vynaložené a vykázať základ dane 13 tisíc €. V prípade percentuálnych výdavkov by základ dane tohto daňovníka predstavoval 23 tisíc € (46 tisíc – 23 tisíc). Ak nemieni byť účtovnou jednotkou, môže viesť daňovú evidenciu (ktorá je v porovnaní s účtovníctvom administratívne menej náročná).

V prípade, že väčšinu príjmov dosahuje daňovník z činností, pri ktorých je pre neho výhodné uplatniť si výdavky percentom z príjmov, nemá pre neho veľký význam (aspoň nie z daňového aspektu) vykonávať v malom rozsahu činnosti s vysokou nákladovosťou. V rámci príjmov patriacich do § 6 ods. 1 a 2 ZDP si totiž daňovník môže uplatňovať výdavky len jedným spôsobom (napr. percentom z príjmov), kombinovať ich nemôže. Do úvahy preto prichádza aj istá selekcia vykonávaných činností z hľadiska možnosti uplatňovania výdavkov percentom z príjmov.

Príklad 2

Pani Tichá dosahuje popri zamestnaní aj príjmy z podnikania (za spracovanie grafických návrhov webových stránok a ich aktualizáciu) ako web dizajnér. Nie je platiteľom DPH. Pri tejto činnosti je pre ňu optimálnym riešením uplatniť si percentuálne výdavky.

Ak by sa chcela venovať súčasne aj maloobchodnému predaju príslušenstva výpočtovej techniky (s vysokými výdavkami na obstaranie tohto tovaru a pod.), nebola by to pre daňovníčku (z daňového aspektu) vhodná kombinácia – v konečnom dôsledku by iste zmenila spôsob uplatňovania výdavkov.

Ak skutočné výdavky sú len nevýrazne vyššie alebo sú približne rovnaké, pri rozhodovaní daňovník iste prihliadne tiež na to, že:

-    uplatňovanie paušálnych výdavkov je administratívne najmenej náročné a tiež

-    pri tomto spôsobe uplatňovania výdavkov (v porovnaní s inými) existuje najmenšia pravdepodobnosť vzniku problémov pri daňovej kontrole.

V tejto súvislosti dá sa tiež skonštatovať, že možnosť uplatniť si percentuálne výdavky do istej miery prispela k rozvoju podnikania, ale aj k rozšíreniu nelegálneho tzv. „Švarc systému“, resp. „zamestnávania na živnosť“. Je nespochybniteľné, že čím je vyššia sadzba percentuálnych výdavkov, tým je väčšia snaha obchádzať pracovnoprávne vzťahy a nahrádzať ich vzťahmi podľa Obchodného zákonníka, resp. Občianskeho zákonníka. Touto rozsiahlou problematikou sa v tomto príspevku podrobnejšie zaoberať nebudeme.

Ak daňovník súčasne dosahuje popri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP aj iné druhy príjmov, uplatní si pri nich výdavky spôsobom, ktorý ZDP dovoľuje:

•    od príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP si možno odpočítať len výdavky skutočne vynaložené (§ 6 ods. 11 alebo ods. 13 ZDP),

•    pri príjmoch z použitia diela a umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 4 ZDP je možné uplatniť si výdavky skutočne vynaložené (§ 6 ods. 11 alebo ods. 13 ZDP) alebo výdavky percentom z príjmov (s tou istou sadzbou 60 % a rovnakým limitom 20 000 € ročne),

•    pri príjmoch z kapitálového majetku podľa § 7 je v ZDP presne upravené, v ktorých prípadoch prichádza do úvahy uplatnenie výdavkov, a to len skutočne vynaložených (zväčša len prípadné poistné na ZP),

•    spomedzi ostatných príjmov patriacich do § 8 jedine pri príjmoch z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva (čiže ak daňovník nevykonáva túto činnosť ako samostatne hospodáriaci roľník – podnikateľ), je možné v súlade s § 8 ods. 9 ZDP uplatniť si výdavky paušálne, a to vo výške 25 % z týchto príjmov, najviac do výšky 5 040 eur ročne.

Daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu

podľa § 6 ods. 11 ZDP, nie je považovaný za účtovnú jednotku, nevzťahujú sa na neho povinnosti účtovnej jednotky, o. i. nezostavuje účtovnú závierku. Pochopiteľne – nemožno mu uložiť ani pokutu za účtovníctvo – zároveň ale ak by túto evidenciu neviedol riadne a v určenom rozsahu, bolo by možné považovať to za nesplnenie povinnosti nepeňažnej povahy v zmysle § 154 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

Určený rozsah (obsah) evidencie je potrebné chápať len ako nevyhnutné minimum. Ani tento daňovník sa v záujme zistenia správneho základu dane (ďalej aj „ZD“) nemôže vyhnúť (koncoročnému) zaevidovaniu ďalších zdaniteľných príjmov, daňových výdavkov, resp. ich zníženia v súlade s § 17 ods. 2, 3, ako aj s ďalšími ustanoveniami ZDP (istá obdoba uzávierkových účtovných operácií). Ani tento daňovník si napr. nemôže v priebehu roku zaevidovať ako daňový výdavok napr. obstarávaciu cenu počítača (alebo automobilu a pod.) presahujúcu 1 700 €, ale len príslušný odpis tohto majetku, ak je v súlade s § 22 ods. 11 ZDP evidovaný „podľa § 6 ods. 11 ZDP k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia“. Aj keď teda zaevidovanie výdavku neovplyvňujúceho základ dane (platba za počítač, auto a pod.) v podstate nie je „povinné“, daňovník tak kvôli komplexnému prehľadu iste urobí, zároveň tento majetok zaeviduje v evidencii (použije napr. alternatívu knihy dlhodobého majetku používanej pri účtovaní) a k 31. 12. zahrnie do daňových výdavkov odpis tohto hmotného majetku v súlade s § 22 ods. l a ďalšími ustanoveniami ZDP.

V plnom rozsahu sa na tento okruh daňovníkov vzťahujú aj ustanovenia § 17 ods. 8 (úprava základu dane pri skončení činnosti), ods. 34 a 35 (úpravy ZD v prípade luxusných áut so vstupnou cenou od 48 000 € za určených podmienok), ods. 41 (príjem z prerozdelenia kapitálového fondu z príspevkov po znížení o ním splatený príspevok), § 17a (predaj a kúpa podniku) a pod.

Príklad 3

Pani Švárna, ktorá vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, postúpila v roku 2024 pani Milej za 1 500 eur svoju pohľadávku (voči pánovi Plachému) s menovitou hodnotou 1 750 eur a do konca roka vyinkasovala len 500 eur, ktoré zaevidovala do zdaniteľných príjmov; na konci roka 2024 do zdaniteľných príjmov zahrnula ešte 1 250 eur do výšky menovitej hodnoty svojej pohľadávky v súlade s § 17 ods. 12 písm. a) ZDP. Predmetné ustanovenie neumožňuje iný postup.

Príklad 4

Pán Štedrý zaplatil v roku 2023 ako nájomca za používanie nehnuteľnosti nájomné vo výške 4 000 € vlastníkovi pánovi Tučnému (teda fyzickej osobe), a to spolu za rok 2023, ale aj 2024.

Do daňových výdavkov roku 2023 si mohol zahrnúť v súlade s § 17 ods. 19 písm. b) ZDP zaplatené nájomné len vo výške časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na rok 2023, teda vo výške 2 000 €. Sumu nájomného 2 000 € pripadajúcu na rok 2024 zahrnul až do daňových výdavkov roku 2024. Z daňového aspektu (vo väčšine prípadov) nejde o optimálne riešenie – do istej miery je to zaujímavé v situácii, ak je vysoko pravdepodobné, že DS vykáže za rok, v ktorom takúto úhradu vykoná, daňovú stratu (aj keď, iste, možno ju v súlade s § 30 ZDP umorovať).

Ak ide o výdavky na základe účtovníctva

pripomeňme si najprv, že v zmysle § 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej aj „ZoÚ“) za účtovné jednotky sa považujú tie fyzické osoby (slovenské a zahraničné), ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov, okrem fyzických osôb, ktoré vedú daňovú evidenciu podľa osobitného predpisu, t. j. § 6 ods. 11 ZDP.

Účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva („JÚ“) pre fyzické osoby, ktoré vykonávajú podnikateľskú alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, je upravené opatrením MF SR č. MF/27076/2007-74 v z. n. p. (ďalej aj „Postupy pre JÚ“). Ak sa daňovník rozhodne pre podvojné účtovníctvo, pridŕža sa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 v z. n. p. (ďalej aj „Postupy pre PÚ“).

Drvivá väčšina účtovných jednotiek spomedzi fyzických osôb s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva. Podrobnejšie sa v tomto príspevku nebudeme venovať všetkým rozdielom medzi týmito účtovnými sústavami, sústredíme sa len na niektoré z nich z aspektu optimalizácie. Isté je, že za rovnakých okolností, po zaúčtovaní tých istých účtovných prípadov v JÚ, resp. v PÚ by sa v konečnom dôsledku vyčíslené základy dane pomerne výrazne líšili.

Stručne možno uviesť, že jednoduché účtovníctvo je založené na princípe pohybu peňažných prostriedkov (v peňažnom denníku, najdôležitejšej účtovnej knihe, sa účtuje o príjmoch a výdavkoch s prihliadnutím na ZDP (či ovplyvňujú alebo neovplyvňujú základ dane z príjmov), je to účtovníctvo daňové. Pri zisťovaní rozdielu medzi zdaniteľnými príjmami a daňovými výdavkami na daňové ciele sa berú do úvahy v princípe len skutočne vyinkasované zdaniteľné príjmy a reálne zaplatené (a zaúčtované) výdavky – po zaúčtovaní uzávierkových účtovných operácií (ďalej aj „UÚO“), napr. odpisov dlhodobého majetku, sa vyčísli rozdiel zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov – možno poznamenať, že aj v Postupoch pre JÚ sa v § 8 ods. 4 písm. a) treťom bode používa pojem „výsledok hospodárenia“. Podvojné účtovníctvo na acruálnom princípe. V PÚ (na rozdiel od JÚ) má vplyv na výsledok hospodárenia a základ dane už vznik pohľadávky voči odberateľovi, bez ohľadu na to, kedy k úhrade faktúry dôjde. ZDP v nadväznosti na to umožňuje za presne určených podmienok odpis pohľadávok a tvorbu opravných položiek k pohľadávkam. V PÚ nie je vo väčšine prípadov moment vynaloženia finančných prostriedkov z aspektu vplyvu na výsledok hospodárenia (a základ dane) rozhodujúci. Zároveň do ZDP sa opakovane premieta snaha uznávať niektoré náklady za daňové výdavky až po zaplatení, v prípadoch napr. vymenovaných v § 17 ods. 19 ZDP (čím sa na daňové ciele vlastne určenie ZD na základe výsledku hospodárenia zisteného v PÚ približuje k zisťovaniu ZD na základe účtovania v JÚ).

Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva (podobne ako ten, čo vedie daňovú evidenciu), má väčšie možnosti ovplyvniť v záverečnej časti roka základ dane. Pokiaľ sa mu javí ako privysoký (pri porovnaní s inými ZO z aspektu dlhšieho časového obdobia) a mohol by sa napr. dostať aj do progresie zdanenia, môže vykonať viaceré úhrady, napr. objedná si a zaplatí za nákup ďalšieho materiálu (ktorý by si inak obstaral až začiatkom nasledujúceho roku), ale týka sa to aj mnohých ďalších výdavkov. Daňovník s jednoduchým účtovníctvom spomedzi výdavkov časovo rozlišuje len nájomné zaplatené fyzickej osobe, ako už bolo uvedené.

Pre daňovníkov (okrem tých FO, ktoré si uplatňujú percentuálne výdavky a odpisy sú súčasťou paušálnej sumy výdavkov) je v niektorých situáciách (ak „hrozí“ vykázanie podstatne vyššieho ZD než v iných rokoch) optimálnym riešením obstarať si koncom roku a začať odpisovať (aj keď, iste, okrem mikrodaňovníka, len v príslušnej pomernej časti podľa počtu mesiacov) dlhodobý majetok a pod. Ak ide o snahu koncom ZO znížiť príjmy (v nadväznosti aj na využitie možnosti použiť zvýhodnenú sadzbu dane 15 %, resp. vyhnúť sa progresii zdanenia), daňovník môže tiež (ak neporuší zmluvu) pristúpiť k neskoršej dodávke odberateľovi, či fakturácii, prípadne sa s obchodným partnerom na rozhraní rokov pokúsiť dohodnúť na určitom predĺžení doby splatnosti (že za dodávku tovaru a pod. požaduje úhradu až v novom roku), ak tieto finančné prostriedky súrne nepotrebuje.

Zmena spôsobu uplatňovania výdavkov

Zmeniť spôsob uplatňovania výdavkov je možné len k začiatku ZO, v princípe k 1. 1., nie v priebehu zdaňovacieho obdobia. Pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov je potrebné prihliadať na znenie § 51a ZDP a v určených prípadoch upraviť základ dane – a to za to ZO, v ktorom sa uplatňujú výdavky už zmeneným spôsobom. Nebudeme tu však rozoberať jednotlivé postupy úpravy základu dane, len stručne skonštatujeme, že:

•    Pôvodne bola táto problematika upravená v § 17 ods. 10 ZDP

•    V nadväznosti na zavedenie daňovej evidencie zákonom č. 60/2009 Z. z. došlo ku dvom hlavným zmenám v postupoch prechodu:

a) úprava základu dane už nie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie, ale za zdaňovacie obdobie, v ktorom dochádza k tejto zmene (čo je pre daňovníkov praktickejšie a túto zmenu vítali),

b) zjednodušenie spôsobu úpravy základu dane – ale v niektorých prípadoch ho ťažko možno považovať za daňovo spravodlivý postup (daňovník z toho môže profitovať, alebo na to, žiaľ, doplatiť). Dodajme: Precízne je upravený (len) postup v prípade prechodu z uplatňovania paušálnych na uplatňovanie preukázateľných výdavkov na základe daňovej evidencie a naopak v usmernení MF SR č. MF/11092/2009-72 publikovanom vo Finančnom spravodajcovi č. 7/2009 a postup pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva na daňovú evidenciu a naopak usmernením MF SR č. MF/11087/2009-721, uverejneným v tom istom Finančnom spravodajcovi.

Z aspektu daňovej spravodlivosti zišla by sa však aj podrobnejšia úprava postupu v prípade prechodu z uplatňovania paušálnych na uplatňovanie preukázateľných výdavkov na základe JÚ a naopak (v § 51a ZDP sa „rieši“ len posúdenie zostatkov vytvorených rezerv, resp. opravnej položky k nadobudnutému majetku podľa osobitného predpisu).

Možno poznamenať, že v ČR k až takémuto zjednodušeniu nedošlo a táto problematika je naďalej upravená v § 23 českého zákona č. 586/1992 Sb. o daniach z príjmov v z. n. p.

Daňovníkov je najmä v súvislosti s optimalizáciou vhodné vystríhať, aby si dali pozor a nedoplatili (najmä) na tieto situácie, ktoré sa môžu vyskytnúť na rozhraní dvoch ZO („starého“ a „nového“ kalendárneho roku):

–   ak daňovník mieni prejsť z percentuálnych na skutočné výdavky na základe JÚ, pri obstaraní a predaji tovaru mal by sa vyhnúť tomu, že zaplatí zaň už v starom roku (takýto výdavok za nákup je obsiahnutý v paušálnej sume výdavkov), ak k jeho predaju dôjde až v novom roku – v konečnom dôsledku sa príjem v plnom rozsahu zdaní bez prihliadnutia na tento konkrétny vynaložený výdavok),

–   ak mieni prejsť naopak zo skutočných výdavkov (na základe JÚ alebo daňovej evidencie) na percentuálne výdavky, pri obstaraní a predaji tovaru (napr. vianočného) mal by sa snažiť zaplatiť zaň už v „starom roku“ (a sumu zahrnúť do daňových výdavkov), ak tovar (rozhodujúcu časť) reálne predal už v starom roku, pred 1. januárom (od príjmov starého roka by odpočítal reálne vynaložený výdavok) – totiž ak ku platbe za tovar dôjde až v novom roku, príjem z predaja sa zdaní (v daňovom priznaní za uplynulý starý rok) v plnom rozsahu bez prihliadnutia na tento vynaložený výdavok za nákup tovaru (lebo v starom roku k úhrade nedošlo) a v novom roku už z tohto tovaru nie je dosiahnutý príjem, a teda ani (aspoň paušálny) výdavok.

Môžu však nastať, ako bolo naznačené, aj iné situácie, a to aj v prospech DS (ale sú tiež v podstate daňovo nespravodlivé).

Poskytnutie sponzorského (ako významnej formy podpory rozvoja športu u nás, ale zároveň aj jednej z foriem DO na strane fanúšikov). V stručnosti teda možno skonštatovať, že určitý priestor na daňovú optimalizáciu vytvára aj táto možnosť uplatniť si sponzorské v daňových výdavkoch, a to za podmienok určených v § 17 ods. 19 písm. h) ZDP:

-    až po zaplatení sponzorom,

-    len v rozsahu podľa jeho skutočného použitia sponzorovaným v príslušnom zdaňovacom období,

-    ak v príslušnom ZO sponzor vykáže kladný základ dane,

-    ak sa neposkytne športovej organizácii, ale športovcovi, uzná sa za daňový výdavok len v prípade, ak ide o profesionálneho športovca, resp. takého amatérskeho športovca, ktorý má zmluvu o príprave talentovaného športovca alebo je športovým reprezentantom.

Príklad 5

Živnostník pán Štedrý, účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, uzatvoril v marci 2024 zmluvu o sponzorstve v športe s profesionálnym športovcom a vzniknutý záväzok zaúčtoval v knihe záväzkov.

Sponzorské poskytnuté na základe tejto zmluvy v apríli 2024 profesionálnemu športovcovi vo výške 2 800 € na obdobie 2 rokov zaúčtoval v knihe záväzkov ako zníženie záväzku voči sponzorovanému a v peňažnom denníku ako výdavok neovplyvňujúci základ dane podľa § 4 ods. 6 písm. g) Postupov pre JÚ. Sponzorovaný v roku 2024 použil na určený účel sumu 1 280 €. Sponzor všetky podmienky určené v § 17 ods. 19 písm. h) ZDP splnil, preto si ako daňový výdavok roku 2024 mohol uplatniť sponzorské vo výške 1 280 €.

Vzhľadom na značnú šírku problematiky sa tu nebudeme veľmi podrobne zaoberať možnosťami optimalizácie pri uplatnení výdavkov zamestnávateľa – aj z radov fyzických osôb, najmä pokiaľ ide o zamestnanecké benefity.

Stručne si pripomeňme, že aj priamo ZDP upravuje viaceré z nich, napr. (za presne určených podmienok): výdavky na vzdelávanie, na ubytovanie zamestnancov, príspevky na nájomné bývanie so štátnou podporou nájomného bývania, na dopravu na miesto výkonu práce a späť, príspevky na tuzemskú rekreáciu, príspevky na športovú činnosť dieťaťa atď., pričom na strane zamestnanca ide o príjmy od dane oslobodené (resp. oslobodené do určeného limitu) a na strane zamestnávateľa (tiež za určených podmienok) o daňové výdavky.

Podobne je od 1. 7. 2019 zvýhodneným spôsobom upravené poskytovanie podnikových štipendií študentom vysokých škôl, o. i. s cieľom motivovať ich pri výbere študijného programu (podpora vybraných programov) a voľbe témy záverečnej práce (aj vzhľadom na potreby trhu práce).

Podnikové štipendiá poskytujú podnikatelia na základe zmluvy o štipendijnom programe uzatvorenej medzi vysokou školou a podnikateľom – § 97a zákona č. 131/2002 Z. z. o vysokých školách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení n. p. Od dane sú u študenta oslobodené od dane podľa § 9 ods. 2 písm. j) ZDP a u poskytujúceho podnikateľského subjektu sa považujú za daňový výdavok v súlade s § 19 ods. 2 písm. c) ôsmym bodom ZDP.

Na druhej strane, ak určité plnenie nie je u zamestnanca príjmom od dane oslobodeným, ale sa zdaňuje, z ustanovenia § 19 ods. 1 ZDP vyplýva, že ak mu ho zamestnávateľ poskytne na základe dohody v kolektívnej či pracovnej zmluve, u zamestnávateľa sa uzná za daňový výdavok (napr. cestovné náhrady poskytované nad rozsah zákona o cestovných náhradách). Veľmi zaujímavé možnosti daňovej optimalizácie poskytuje dikcia § 5 ods. 7 písm. o) ZDP. Úplne stručne: V súlade s týmto ustanovením sa za príjem oslobodený od dane považuje aj nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi v úhrnnej sume najviac 500 € za zdaňovacie obdobie od všetkých zamestnávateľov, ak tento zákon neustanovuje inak a zamestnávateľom vynaložené prostriedky na toto nepeňažné plnenie nie sú uplatnené ako výdavky (náklady) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov [§ 2 písm. i) ZDP]; do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahrnie len plnenie nad takto ustanovenú sumu. Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi nepeňažné plnenie, ktorého oslobodenie od dane špecificky upravuje niektoré z ustanovení ZDP, napr. § 5 ods. 7 písm. b), potom nie je možné uplatniť oslobodenie od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP.

Prostriedky, ktoré zamestnávateľ vynaložil na predmetné nepeňažné plnenie (ďalej aj „NP“), resp. súvisiace s týmto nepeňažným plnením, ktoré sú daňovo uznávané, musí zamestnávateľ vylúčiť z daňových výdavkov. Musí teda ísť o výdavok, ktorý je daňovým výdavkom podľa konkrétneho ustanovenia ZDP, resp. ktorý sa daňovým výdavkom stáva podľa § 19 ods. 1 v súvislosti s poskytnutím zamestnaneckého benefitu – keď vzhľadom na zdanenie na strane zamestnanca sa považuje za určených podmienok za daňový výdavok zamestnávateľa v súlade s § 19 ods. 1 ZDP.

Ak zamestnávateľ mieni poskytnúť zamestnancovi zamestnanecký benefit a to v nepeňažnej forme, ktoré nie je podľa žiadneho ustanovenia v rámci § 5 ods. 7 ZDP u zamestnanca oslobodené od dane, čiže ak by ho poskytol a zamestnancovi zdanil, mohol by si vynaložený výdavok (nad rámec limitu v ZDP) uplatniť ako daňový výdavok podľa 19 ods. 1 ZDP, a to za podmienky, že by to bolo vopred dohodnuté v kolektívnej zmluve (ďalej aj „KZ“), resp. pracovnej zmluve či internom predpise; zaúčtovaný výdavok (náklad) by sa teda stane daňovým výdavkom.

V nadväznosti na toto posúdenie výdavku mohol by sa rozhodnúť pre druhú alternatívu, a to v súlade s kolektívnou, resp. pracovnou zmluvou či interným predpisom poskytnúť NP, ale ho zamestnancovi nezdaniť, oslobodiť od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP a predmetnú sumu nenechať zahrnutú v daňových výdavkoch podľa 19 ods. 1 ZDP, ale ju z daňových výdavkov vylúčiť. NP bude oslobodené od dane podľa 5 ods. 7 písm. o), zamestnancovi sa nezdaní a predmetná suma nebude uplatnená ako daňový výdavok.

Zamestnávateľ môže uplatniť oslobodenie od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP na rôzne benefity pre zamestnancov, riadne dohodnuté (napr. v KZ) a poskytnuté napr.:

•    na obstarania permanentiek do divadla, na plaváreň a pod. – v týchto prípadoch nie je možné aplikovať § 5 ods. 7 písm. d) ZDP, nejde o použitie tam „určeného“ zariadenia,

•    vo forme prispievania na životné, úrazové poistenie a pod.,

•    na hodnotu občerstvenia poskytnutú zamestnancom pri rôznych posedeniach, teambuildingových podujatiach, počas vianočného večierka a pod.

Možno skonštatovať, že inštitút zamestnaneckých benefitov okrem iných pozitívnych efektov vytvára významný priestor na daňovú optimalizáciu.

Ing. Jarinkovičová