Spôsoby odpisovania majetku

Odpisy ako samostatná kategória zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. predstavujú zníženie hodnoty aktív, najčastejšie vyjadrenej vo forme fyzického opotrebenia. Odpisy teda znižujú základ dane z príjmov, avšak výška tohto zníženia musí byť každopádne v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o dani z príjmov. Pod daňovým odpisovaním zákon o dani z príjmov chápe postupné prenášanie hodnoty dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku do daňových nákladov. Aká je správna aplikácia spôsobov odpisovania – rovnomerného, resp. zrýchleného odpisovania, časovej a výkonovej metódy odpisovania, ale aj tzv. komponentného odpisovania?

Postup pri odpisovaní
hmotného majetku

V prvom roku odpisovania je daňovník povinný zaradiť hmotný majetok do jednej z odpisových skupín podľa prílohy č. 1 zákona o dani z príjmov. Pri zatrieďovaní hmotného majetku okrem budov a stavieb sa vychádza z kódu štatistickej klasifikácie produktov podľa činnosti a pri budovách a stavbách z kódu klasifikácie stavieb podľa Vyhlášky Štatistického úradu SR č. 323/2010 Z. z.

Zákonom o dani z príjmov stanovená doba odpisovania je:

•    v 0. odpisovej skupine        2 roky,

•    v 1. odpisovej skupine        4 roky,

•    v 2. odpisovej skupine        6 rokov,

•    v 3. odpisovej skupine        8 rokov,

•    v 4. odpisovej skupine        12 rokov,

•    v 5. odpisovej skupine        20 rokov,

•    v 6. odpisovej skupine        40 rokov.

V prípade takého hmotného majetku, ktorý nie je možné zaradiť do odpisových skupín podľa prílohy č. 1 k zákonu o dani z príjmov a ktorého doba použiteľnosti nevyplýva z iných predpisov, sa tento na účely odpisovania zaradí do odpisovej skupiny 2 a odpisuje sa 6 rokov. Uvedený postup sa však neuplatní v prípade hmotného majetku, ktorý sa odpisuje tzv. časovou metódou a tzv. výkonovou metódou podľa § 26 ods. 6 a 7 zákona o dani z príjmov.

Súbor hnuteľných vecí sa zaraďuje do odpisovej skupiny podľa hlavného funkčného celku

Pri postupe uplatnenom podľa § 22 ods. 15 zákona o dani z príjmov sa jednotlivé oddeliteľné súčasti zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok s výnimkou jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb, ktoré sú zaradené v prílohe č. 1 k zákonu o dani z príjmov.

Pri používaní budovy na niekoľko účelov je na zaradenie tejto budovy do odpisovej skupiny rozhodujúce jej hlavné využitie určené z celkovej úžitkovej plochy. Ak je daňovník vlastníkom len nebytových priestorov, nebytové priestory zaradí do odpisovej skupiny podľa účelu ich využitia.

Ak v priebehu roka využíva nebytové priestory na rôzne účely, zaradí ich do odpisovej skupiny podľa toho, na aký účel nebytový priestor využíva k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.

Pri preradení hmotného majetku a nehmotného majetku z osobného užívania do obchodného majetku sa tento majetok odpisuje ako v ďalších rokoch odpisovania.

Odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku, účtovaného podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej iba „zákon o účtovníctve“) alebo evidovaného podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov k poslednému dňu obdobia, môže uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Pri hmotnom majetku, pri ktorom je zostatková cena daňovým výdavkom len do výšky príjmov (výnosov) z predaja tohto majetku, možno uplatniť odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník majetok účtoval alebo majetok evidoval podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov.

Rovnomerné odpisovanie

Pri rovnomernom odpisovaní sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku a doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu v § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov nasledovne:

V prvom roku odpisovania hmotného majetku sa uplatní len pomerná časť z ročného odpisu vypočítaného vyššie uvedeným spôsobom v závislosti od počtu mesiacov, a to počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia.

Ak počas doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov

a)  nebolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť tohto ročného odpisu sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov,

b)  bolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť tohto ročného odpisu sa uplatní podľa § 26 ods. 5 zákona o dani z príjmov.

Zrýchlené odpisovanie

V prvom roku odpisovania je daňovník povinný zaradiť hmotný majetok do jednej z odpisových skupín podľa prílohy č. 1 zákona o dani z príjmov.

Pri zatrieďovaní hmotného majetku okrem budov a stavieb sa vychádza z kódu štatistickej klasifikácie produktov podľa činnosti a pri budovách a stavbách z kódu klasifikácie stavieb podľa Vyhlášky Štatistického úradu SR č. 323/2010 Z. z.

Dôležité je poznamenať, že zrýchlené odpisovanie môže daňovník uplatniť iba pri hmotnom majetku zaradenom v 2. a 3. odpisovej skupine. 

Doba odpisovania hmotného majetku je

•    v 2. odpisovej skupine 6 rokov a 

•    v 3. odpisovej skupine je 8 rokov.

Pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku sa odpisovým skupinám 2 a 3 priraďujú tieto koeficienty pre zrýchlené odpisovanie:

Pri zrýchlenom odpisovaní sa určia odpisy z hmotného majetku nasledovne:

a)  v prvom roku odpisovania hmotného majetku len pomerná časť z ročného odpisu určeného ako podiel vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie hmotného majetku platného v prvom roku odpisovania v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia,

b)  v ďalších rokoch odpisovania hmotného majetku ako podiel dvojnásobku jeho zostatkovej ceny a rozdielu medzi priradeným koeficientom pre zrýchlené odpisovanie platným v ďalších rokoch odpisovania a počtom rokov, počas ktorých sa už odpisoval; len na účely výpočtu ročných odpisov

1. v druhom roku odpisovania sa zostatková cena hmotného majetku určí ako rozdiel medzi vstupnou cenou a podielom jeho vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie platného v prvom roku odpisovania neskráteným o pomernú časť ročného odpisu neuplatnenú v daňových výdavkoch v prvom roku odpisovania,

2. v ďalších rokoch odpisovania sa zostatková cena určená podľa prvého bodu zníži o daňové odpisy z tohto majetku zahrnuté do daňových výdavkov, počnúc druhým rokom odpisovania.

Ak počas doby odpisovania hmotného majetku nebolo vykonané technické zhodnotenie

tohto majetku, neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu podľa vyššie uvedeného písm. a) sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

Prípadné technické zhodnotenie majetku je súčasťou vstupnej ceny v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania, pričom pri zrýchlenom odpisovaní technické zhodnotenie zvyšuje aj zostatkovú cenu.

Technické zhodnotenie pri použití zrýchleného spôsobu odpisovania na účely výpočtu ročnej výšky odpisu a priradenia ročného koeficientu zvyšuje zostatkovú cenu. Toto však neplatí, ak bolo technické zhodnotenie vykonané v prvom roku odpisovania.

Pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku po vykonaní technického zhodnotenia sa odpisy určujú:

•    v roku zvýšenia zostatkovej ceny ako podiel dvojnásobku tejto ceny hmotného majetku a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie platného pre zvýšenú zostatkovú cenu,

•    v ďalších rokoch odpisovania ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny majetku a rozdielu medzi priradeným koeficientom pre zrýchlené odpisovanie platným pre zvýšenú zostatkovú cenu a počtom rokov, počas ktorých sa majetok odpisoval zo zvýšenej zostatkovej ceny.

Napokon platí, že ak počas doby odpisovania hmotného majetku bolo vykonané technické zhodnotenie, neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu z 1. roku odpisovania zvyšuje zostatkovú cenu tohto majetku v roku vykonania technického zhodnotenia.

Zmeny v zaradení
majetku do odpsiových skupín od 1. januára 2025

Za účelom rozvoja elektromobility na Slovensku došlo od 1. januára 2025 k preradeniu bicyklov a kolobežiek s pomocným elektrickým motorčekom do odpisovej skupiny 0 s dobou odpisovania 2 roky.

Od 1. 1. 2025 sa teda okrem elektromobilov pridávajú do nultej odpisovej skupiny aj elektrobicykle a elektrokolobežky. Uplatnenie daňových odpisov bicyklov a kolobežiek s pomocným elektrickým motorčekom je možné len rovnomernou metódou.

Ďalšia zmena sa od 1. januára 2025 dotýka odpisovania trolejbusov a elektrobusov. Tieto sa preradili z odpisovej skupiny 2 s dobou odpisovania 6 rokov do odpisovej skupiny 1 s dobou odpisovania 4 roky. V položke 1-25 v prvej odpisovej skupine (KP 29.10.3) sa od roku 2025 uvádza „Motorové vozidlá na prepravu desať a viac osôb“ bez výnimiek, pričom z 2. odpisovej skupiny vypadáva pôvodná položka 2-28 „Len: trolejbusy a elektrobusy“. Nakoľko zákon o dani z príjmov umožňuje zrýchlené odpisovanie aplikovať iba pre majetok v odpisových skupinách 2 a 3, je zrejmé, že aj pri trolejbusoch a elektrobusoch sa od roku 2025 bude uplatňovať len rovnomerná metóda odpisovania.

Prechodné ustanovenia

Pri zmene metódy odpisovania, pri zmene odpisovej skupiny, pri zmene doby odpisovania, ročnej odpisovej sadzby alebo koeficientu od 1. januára 2025 je daňovník povinný vykonať zmeny aj pri tom majetku, ktorý odpisoval podľa predpisu účinného do 31. decembra 2024, pričom už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú.

Zmena doby odpisovania z dôvodu preradenia majetku do inej odpisovej skupiny sa teda týka aj tých elektrobicyklov, elektrokolobežiek, trolejbusov a elektrobusov, ktoré sú zaradené do používania pred 1. 1. 2025. Daňové odpisy uplatnené na tento majetok do 31. 12. 2024 sa spätne neupravujú.

„Časová“ metóda odpisovania

V zmysle ustanovenia § 26 ods. 6 zákona o dani z príjmov sa pri zákonom vymedzených druhoch majetku aplikuje tzv. „časová metóda odpisovania“, ktorá sa využíva pri majetku, ktorý má obmedzenú dobu použiteľnosti z hľadiska času. Táto „časová metóda odpisovania“ sa aplikuje pri:

•    otvárkach nových lomov, pieskovní, hlinísk a technickej rekultivácie, ak nie sú súčasťou hmotného majetku, do ktorého vstupnej ceny sú zahrnuté,

•    dočasných stavbách, pri ktorých je určený čas trvania alebo účel, na ktoré sú zriadené a

•    banských dielach vymedzených Banským zákonom.

Princíp uvedeného postupu spočíva v tom, že pri „časovej metóde odpisovania“ je doba odpisovania totožná s dobou použiteľnosti majetku. Ročný odpis sa určí ako podiel vstupnej ceny vyššie uvedeného druhu majetku a určenej doby trvania.

Ročný odpis sa určuje s presnosťou na celé kalendárne mesiace, počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania. Mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, je mesiac, v ktorom sa majetok začal účtovať v účtovníctve alebo evidovať podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov.

V roku začatia a v roku ukončenia odpisovania takéhoto majetku možno uplatniť ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov.

Mesačný odpis pri časovej metóde odpisovania sa zaokrúhľuje podľa § 47 zákona o dani z príjmov.

„Výkonová“ metóda odpisovania

Výkonovú metódu odpisovania je možné v zmysle ustanovenia § 26 ods. 7 zákona o dani z príjmov aplikovať pri formách, modeloch, šablónach zatriedených do kódov Klasifikácie produktov:

•    25.73.6 - ostatné nástroje,

•    28.92.4 - stroje a zariadenia na triedenie, drvenie, miešanie zeminy a kameňa, rúd a ostatných nerastných látok (iba stroje na tvarovanie odlievacích foriem z piesku),

•    28.96.1 - stroje a prístroje inde neuvedené na spracovanie plastov a gumy alebo na zhotovovanie výrobkov z týchto materiálov,

•    25.73.5 – formy; formovacie rámy pre zlievanie kovov; formovacie základne; modely na formy.

Ročný odpis sa určí ako podiel vstupnej ceny a ustanovenej doby použiteľnosti alebo určeného počtu vyrobených odliatkov alebo výliskov.

Ročný odpis sa určuje s presnosťou na celé kalendárne mesiace, počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania. Mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, je mesiac, v ktorom sa majetok začal účtovať v účtovníctve alebo evidovať podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov.

V roku začatia a v roku ukončenia odpisovania možno uplatniť ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov.

Mesačný odpis pri výkonovej metóde odpisovania sa zaokrúhľuje podľa § 47 zákona o dani z príjmov.

„Komponentné“ odpisovanie

Hmotný majetok je možné rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti hmotného majetku, ak vstupná cena každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700 eur. Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých oddeliteľných súčastiach a všetky zmeny jednotlivých oddeliteľných súčastí, napríklad ich prírastky a úbytky vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene hmotného majetku a o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto majetku.

Súčet vstupných cien jednotlivých oddeliteľných súčastí hmotného majetku sa rovná vstupnej cene tohto hmotného majetku. Pri komponentnom odpisovaní sa jednotlivé oddeliteľné súčasti zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok.

Pri budovách a iných stavbách je možné vyčleniť na samostatné odpisovanie len tie jednotlivé oddeliteľné súčasti, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1 zákona o dani z príjmov, pričom konkrétne ide o:

•    rozvody počítačových sietí (sú zaradené v 2. odpisovej skupine),

•    klimatizačné zariadenia (sú zaradené v 4. odpisovej skupine),

•    osobné a nákladné výťahy (sú zaradené v 4. odpisovej skupine),

•    eskalátory a pohyblivé schody (sú zaradené v 4. odpisovej skupine).

Osobitný spôsob odpisovania
u mikrodaňovníka

Pre mikrodaňovníka [viď § 2 písm w) zákona o dani z príjmov] sú v zákone o dani z príjmov určené špecifické legislatívne úpravy – okrem iného aj zvýhodnenia v oblastiach odpisovania hmotného majetku. Zvýhodnenie v oblasti uplatňovania daňových odpisov sa však netýka mikrodaňovníka - fyzickú osobu, ktorá pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 6 ods. 10 tohto právneho predpisu (tzv. paušálne výdavky). Potrebné je tiež skonštatovať, že výhoda v špecifickom spôsobe uplatňovania daňových odpisov, ktorá vyplýva z postavenia mikrodaňovníka, je možnosťou, nie je to teda povinnosťou mikrodaňovníka.

Vychádzajúc z ustanovenia § 26 ods. 12 zákona o dani z príjmov môže mikrodaňovník odpisovať hmotný majetok zaradený do odpisových skupín 0 až 4 okrem osobného automobilu zatriedeného do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 (ide o osobné automobily okrem osobných automobilov, ktoré majú v osvedčení o evidencii časť II v položke „18 P.3 Druh paliva/zdroj energie“ uvedené „BEV“ alebo „PHEV“ v akejkoľvek kombinácií s iným druhom paliva alebo zdroja energie) so vstupnou cenou 48 000 € a viac, najviac počas doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 a 5 zákona o dani z príjmov, t. j. najviac počas 2, 4, 6, 8, príp. 12 rokov, resp. predĺženej doby odpisovania podľa § 26 ods. 5 zákona o dani z príjmov, v ním určenej výške najviac však do výšky vstupnej ceny podľa § 25 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

Výhodou tohto spôsobu odpisovania je, že vstupnú cenu hmotného majetku, na ktorý sa spomínaný zvýhodnený spôsob odpisovania vzťahuje, môže mikrodaňovník zahrnúť do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov, ktorých výšku si sám určí, pričom takto určené odpisy zahrnuje do daňových výdavkov najviac počas určenej doby odpisovania. V podstate teda celú vstupnú cenu uvedeného hmotného majetku môže mikrodaňovník zahrnúť do daňových výdavkov, napr. už aj v prvom roku odpisovania hmotného majetku.

Tento spôsob odpisovania môže použiť daňovník, ktorým je:

a)  právnická osoba, na hmotný majetok zaradený do užívania v zdaňovacom období, v ktorom bol daňovník považovaný za mikrodaňovníka,

b)  fyzická osoba, na hmotný majetok zaradený do obchodného majetku [§ 2 písm. m) zákona o dani z príjmov] v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, v zdaňovacom období, v ktorom bol daňovník považovaný za mikrodaňovníka.

Rovnakým spôsobom môže mikrodaňovník postupovať aj pri odpisovaní iného majetku uvedeného v § 22 ods. 6 písm. e) zákona o dani z príjmov, t. j. pri odpisovaní technického zhodnotenia plne odpísaného majetku vyššieho ako 1 700 eur.

Pri uplatnení zvýhodneného spôsobu odpisovania je identicky, ako pri bežnom spôsobe odpisovania, potrebné aplikovať aj všetky súvisiace ustanovenia upravujúce odpisovanie hmotného majetku [napríklad § 19 ods. 2 písm. t), § 24 ods. 8 zákona o dani z príjmov].

Ako už bolo spomenuté, záleží len na rozhodnutí samotného mikrodaňovníka, či uplatní zvýhodnený spôsob odpisovania podľa § 26 ods. 12 zákona o dani z príjmov alebo bude uplatňovať odpisy bežným spôsobom.