Spôsob preukazovania výdavkov
– skutočné výdavky a evidencia
Ak sa daňovník rozhodne uplatňovať pre daňové účely skutočne vynaložené výdavky a nebude uplatňovať daňovú evidenciu, musí sa rozhodnúť o vhodnom výbere účtovnej sústavy. Vykazovaný základ dane výrazne ovplyvňuje aj výber formy účtovníctva. Podnikateľ si môže zvoliť jednoduché účtovníctvo alebo podvojné účtovníctvo.
Účtovanie v sústave JÚ
V prípade, že daňovník bude účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva, základ dane tvorí rozdiel medzi príjmami a výdavkami [§ 17 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov]. V sústave jednoduchého účtovníctva predstavujú daňové výdavky zaplatené a zaúčtované výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňovníka v súlade so zákonom o dani z príjmov. Súčasťou základu dane daňovníka s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, alebo daňovníka evidujúceho príjmy a s nimi súvisiace výdavky podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, je aj poskytnutý alebo prijatý preddavok, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bol výdavok uhradený, aj keď k splneniu dodávky tovaru alebo služby dôjde až v nasledujúcom účtovnom období.
Do daňových výdavkov účtovného obdobia sa taktiež zahŕňajú aj úhrady výdavkov, ktoré sa týkajú až nasledujúcich účtovných období, napr. úhrada poistného na povinné zmluvné poistenie a havarijné poistenie motorových vozidiel, úhrady za časopisy a pod. zaplatené v bežnom účtovnom období aj keď sa týkajú až nasledujúceho účtovného obdobia.
Z nezaplatených výdavkov môže daňovník zahrnúť do základu dane len výdavky zahŕňané do daňových výdavkov v rámci uzávierkových účtovných operácií, ako sú daňové odpisy, kurzové rozdiely, daňové rezervy v zmysle § 20 ods. 9 zákona o dani z príjmov.
Účtovanie v sústave PÚ
Ak bude daňovník účtovať v sústave podvojného účtovníctva, základ dane tvorí výsledok hospodárenia zistený z účtovníctva. Podvojné účtovníctvo je založené na akruálnom princípe. Pri tomto spôsobe účtovania sa na zaplatenie zdaniteľných príjmov neprihliada a na zaplatenie daňových nákladov sa prihliada len v zákonom vymedzených druhov výdavkov. Podľa § 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov sa zahŕňajú do základu dane len po ich zaplatení:
a) kompenzačné platby vyplácané podľa § 22 zákona č. 250/2012 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach u ich dlžníka,
b) výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti, odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, pričom tieto výdavky (náklady) a odplaty zaplatené fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie,
c) výdavky (náklady) na marketingové štúdie a iné štúdie a na prieskum trhu u dlžníka,
d) odplaty (provízie) za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo obdobných zmlúv,
e) výdavky (náklady) vzťahujúce sa k úhrade príjmov podľa § 16 ods. 1 zákona o dani z príjmov vyplácaných, poukazovaných alebo pripisovaných v prospech daňovníka nespolupracujúceho štátu a po splnení povinností ustanovených v § 43 ods. 11 alebo § 44 ods. 3 zákona o dani z príjmov pre daňovníka, ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje uvedené príjmy, ak mu takéto povinnosti vznikli,
f) výdavky (náklady) na poradenské služby a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1, 69.2, 70.1 a 70.22,
g) paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania u dlžníka a odstupné u oprávnenej osoby,
h) výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe poskytnuté počas obdobia trvania zmluvy o sponzorstve v športe v rozsahu podľa jeho skutočného použitia v príslušnom zdaňovacom období, ak v príslušnom zdaňovacom období sponzor vykáže kladný základ dane; za výdavky (náklady) na sponzorské sa nepovažuje poskytnutie sponzorského pre športovca okrem športového reprezentanta,
i) výdavky (náklady) na reklamu poskytnuté daňovníkovi podľa §12 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov,
j) daň z poistenia platená poistníkom a daň z poistenia z preúčtovaných nákladov poistenia podľa osobitného predpisu (zákon č. 213/2018 Z. z. o dani z poistenia).
V prípade, že daňovník podniká v komodite, v ktorej je dlhá doba splatnosti pohľadávok, prípadne nepriaznivá finančná disciplína
základ dane môže byť u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva výrazne odlišný ako pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva. Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva môže ľahšie ovplyvniť svoje daňové výdavky ich zaplatením, resp. nezaplatením. Ak daňovníkovi pred koncom roka vychádza vysoký základ dane, pričom začiatkom ďalšieho roka bude musieť zaplatiť niektorú z nákladových položiek, môže úhradu zrealizovať ešte pred skončením roka.
Vplyv úhrad pohľadávok a záväzkov na základ dane
Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva môže ovplyvniť svoje daňové výdavky ich zaplatením, resp. nezaplatením. Ak podnikateľ potrebuje limitovať príjem v tomto roku, môže sa s odberateľom dohodnúť na dlhšej splatnosti faktúry. Podnikatelia, ktorí uplatňujú v daňovom priznaní skutočné výdavky, vedú jednoduché účtovníctvo alebo daňovú evidenciu, platia daň len z príjmov, ktoré skutočne v kalendárnom roku inkasujú.
Faktúry vystavené v roku 2023, ktoré budú inkasované až v roku 2024 sa nezahrnú do príjmov v daňovom priznaní za rok 2023. Suma inkasovaných príjmov nemá vplyv len na daň z príjmov, ale aj na vznik alebo zánik povinnosti platiť odvody na sociálne poistenie, prípadne na výšku platených odvodov.
Na druhej strane môže zaplatiť faktúry za prijaté dodávky a tovarov a služieb pred termínom ich splatnosti, prípadne daňovník poskytne dodávateľovi preddavok na budúce dodávky.
Ovplyvňovanie daňových výdavkov a na druhej strane zdaniteľných príjmov ich zaplatením alebo nezaplatením je najjednoduchší spôsob optimalizácie daňového základu daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva.
Voľba účtovného obdobia za hospodársky rok
Zavedenie pojmu hospodársky rok v účtovnej a daňovej legislatíve a jeho uplatňovanie v praxi úzko súvisí s otvorením sa našej ekonomiky rozvinutým západným ekonomikám, v ktorých je inštitút hospodárskeho roka dlhodobo uplatňovaný. Požiadavka vznikla najmä s príchodom zahraničných investorov, ktorí uplatňovali hospodársky rok a v rámci harmonizácie svojho účtovníctva požadovali možnosť jeho uplatňovania aj vo svojich dcérskych spoločnostiach sídliacich na našom území.
Zavedenie hospodárskeho roka má však aj praktický význam. Spoločnosti, ktorých charakter výrobného cyklu je odlišný od kalendárneho roka, môžu svoje účtovníctvo priblížiť výrobnému cyklu, napr. v poľnohospodárstve, stavebnej výrobe. Tým môžu lepšie zosúladiť výsledok hospodárenia s výrobným cyklom. Súlad účtovného obdobia s hospodárskou činnosťou umožňuje podnikateľskému subjektu lepšie optimalizovať výrobné a režijné náklady vo vzťahu k hospodárskemu cyklu.
Pojem účtovné obdobie je definované v § 3 zákona o účtovníctve. Základným účtovným obdobím je kalendárny rok. Účtovným obdobím môže byť aj hospodársky rok. Hospodárskym rokom je obdobie nepretržite po sebe idúcich 12 kalendárnych mesiacov, ktoré nie je zhodné s kalendárnym rokom. K zmene účtovného obdobia môže dôjsť len k prvému dňu kalendárneho mesiaca. Pri zmene účtovného obdobia je obdobie od skončenia predchádzajúceho účtovného obdobia do začiatku iného účtovného obdobia účtovným obdobím, ktoré je kratšie ako 12 kalendárnych mesiacov.
Uplatniť účtovné obdobie, ktoré je hospodárskym rokom, môže v súčasnosti účtovná jednotka po písomnom oznámení zámeru zmeny účtovného obdobia miestne príslušnému daňovému úradu najmenej 15 dní pred zmenou účtovného obdobia. Ak je takéto oznámenie miestne príslušnému daňovému úradu doručené, musí účtovná jednotka účtovné obdobie, ktorým je hospodársky rok, dodržať najmenej jedno účtovné obdobie. Rovnako postupujú účtovné jednotky pri prechode z hospodárskeho roka na kalendárny rok.
Účtovné obdobie, ktoré je hospodárskym rokom, nemôže uplatniť fyzická osoba – podnikateľ, a subjekt verejnej správy. Subjekty verejnej správy definuje zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy. Subjektmi verejnej správy sú právnické osoby zapísané v registri organizácií vedenom Štatistickým úradom Slovenskej republiky podľa osobitného predpisu a zaradené vo verejnej správe v súlade s jednotnou metodikou platnou pre Európsku úniu, a to
a) v ústrednej správe,
b) v územnej samospráve,
c) vo fondoch sociálneho poistenia a fondoch zdravotného poistenia.
V ústrednej správe sú to štátne rozpočtové organizácie a štátne príspevkové organizácie, štátne účelové fondy, Fond národného majetku Slovenskej republiky a Slovenský pozemkový fond. V ústrednej správe sú to aj verejné vysoké školy a ďalšie subjekty.
V územnej samospráve sú to obce a vyššie územné celky a nimi zriadené rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie. Vo fondoch sociálneho poistenia a fondoch zdravotného poistenia sú to Sociálna poisťovňa a zdravotné poisťovne.
Postupy účtovania osobitne neupravujú účtovanie účtovných jednotiek pri stanovení odlišného účtovného obdobia oproti kalendárnemu roku. Z toho vyplýva, že účtovné jednotky postupujú pri otváraní účtovných kníh, účtovaní v priebehu účtovného obdobia a uzatváraní účtovných kníh rovnako ako účtovné jednotky, u ktorých je účtovné obdobie zhodné s kalendárnym rokom.
Stanovenie účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka však ovplyvňuje bežné účtovníctvo a zostavovanie účtovnej závierky.
Účtovná jednotka, ktorá si zvolila za účtovné obdobie hospodársky rok, bude otvárať účtovné knihy k prvému dňu zvoleného hospodárskeho roka a uzatvárať účtovné knihy k poslednému dňu hospodárskeho roka.
K poslednému dňu hospodárskeho roka vykoná účtovná jednotka všetky účtovné operácie súvisiace s účtovnou uzávierkou.
Aj pri stanovení účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka musí účtovná jednotka účtovať náklady a výnosy do účtovného obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia. Pri zohľadňovaní účtovania nákladov a výnosov do príslušného účtovného obdobia musí účtovná jednotka rešpektovať časové obdobie hospodárskeho roka a nie kalendárny rok. Uzávierkové účtovné operácie, účtovanie rezerv, časového rozlíšenia a opravných položiek vykoná účtovná jednotka k poslednému dňu hospodárskeho roka a nie k záveru kalendárneho roka.
Zostavenie účtovnej závierky pri zmene účtovného obdobia
Účtovná jednotka zostavuje účtovnú závierku vždy, keď uzavrie účtovné knihy. Ak uzatvára účtovné knihy k poslednému dňu hospodárskeho roka, k tomuto termínu zostavuje aj riadnu účtovnú závierku. Zákon o účtovníctve nestanovuje, do akého dátumu po skončení účtovného obdobia je účtovná jednotka povinná zostaviť účtovnú závierku.
Termín zostavenia účtovnej závierky podnikateľských subjektov nepriamo vyplýva z opatrení MF SR, ktorými sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených na zverejnenie pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Podľa uvedených opatrení sa zostavená účtovná závierka účtovnej jednotky predkladá v jednom vyhotovení miestne príslušnému daňovému úradu v termínoch na podávanie daňových priznaní a účtovná závierka schválená príslušným orgánom účtovnej jednotky sa predkladá v jednom vyhotovení miestne príslušnému daňovému úradu do 30 dní po jej schválení, ak účtovná jednotka znova otvorila účtovné knihy. Z uvedeného vyplýva, že účtovná jednotka je povinná zostaviť účtovnú závierku najneskôr v termíne na podanie daňového priznania k dani z príjmov.
Ak podlieha zostavená účtovná závierka overeniu audítorom, musí byť overená do jedného roka od skončenia účtovného obdobia, za ktoré je zostavená.
Zdaňovacie obdobie a daňové priznanie pri zmene účtovného obdobia
Podľa § 2 zákona o dani z príjmov, v ktorom sú definované pojmy pre účely zákona, sa rozumie zdaňovacím obdobím kalendárny rok. Ak došlo k zmene účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok zdaňovacím obdobím. Takýto postup vyplýva z § 41 zákona o dani z príjmov. Na termín predloženia daňového priznania sa primerane použijú ustanovenia zákona o dani z príjmov o termínoch predkladania daňového priznania.
Pri zmene zdaňovacieho obdobia, ktorým je kalendárny rok, na hospodársky rok sa obdobie od začiatku kalendárneho roka do dňa predchádzajúceho zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok považuje za samostatné zdaňovacie obdobie. Daňovník je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov za uplynulé zdaňovacie obdobie ukončené dňom predchádzajúcim zmene účtovného obdobia na hospodársky rok.
Daňovník je podľa § 49 ods. 2 zákona o dani z príjmov povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov do 3 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia. V lehote na podanie daňového priznania je daňovník povinný daň aj zaplatiť.
Uplatňovanie daňových odpisov pri zmene účtovného (zdaňovacieho) obdobia
Ak došlo k zmene účtovného obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok zdaňovacím obdobím. Takýto postup vyplýva z § 41 zákona o dani z príjmov. Pri účtovaní odpisov a uplatňovaní daňových odpisov do príslušného účtovného obdobia musí účtovná jednotka rešpektovať časové obdobie hospodárskeho roka a nie kalendárny rok. Ustanovenie § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov sa bude posudzovať vo vzťahu k poslednému dňu hospodárskeho roka, ktorý je súčasne zdaňovacím obdobím. Odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku podľa § 26 ods. 6 až 9, § 27 alebo § 28 zákona o dani z príjmov účtovaného alebo evidovaného podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, okrem majetku vylúčeného z odpisovania, môže daňovník uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.
Ak daňovník uplatňuje pri niektorom dlhodobom hmotnom majetku odpis podľa § 26 ods. 6 až 9 zákona o dani z príjmov (časovou metódou) do daňových nákladov sa zahrnie odpis len za dobu trvania zdaňovacieho obdobia.
Rovnako postupuje daňovník aj pri odpisovaní nehmotného majetku a dlhodobého drobného hmotného majetku, pretože tento odpisuje rovnako ako v účtovníctve, kde sa uplatňujú mesačné účtovné odpisy.
Základ dane a daňové výdavky pri zmene účtovného (zdaňovacieho) obdobia
Zákon o dani z príjmov neobsahuje osobitné ustanovenia o zisťovaní základu dane u daňovníka účtujúceho v účtovnom období hospodárskeho roka. U tohto daňovníka sa pri zisťovaní základu dane postupuje rovnako ako u daňovníka u ktorého je zdaňovacím obdobím kalendárny rok.
Pri zisťovaní základu dane sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia. Ak zákon limituje zahŕňanie nákladov do daňových výdavkov až po ich zaplatení, alebo splnení inej podmienky daňovník musí tieto výdavky testovať vo vzťahu k splneniu stanovenej podmienky v konkrétnom zdaňovacom období hospodárskeho roka a nie kalendárneho roka.
Pri stanovení účtovného obdobia podľa hospodárskeho roka musí účtovná jednotka účtovať náklady a výnosy do účtovného obdobia (hospodárskeho roka), s ktorým vecne a časovo súvisia. Uzávierkové účtovné operácie, účtovanie rezerv, časového rozlíšenia a opravných položiek vykoná účtovná jednotka k poslednému dňu hospodárskeho roka a nie k záveru kalendárneho roka.
Ak zákon v niektorých ustanoveniach hovorí o uplatňovaní nákladov do daňových výdavkov k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, daňovník uplatňuje tieto výdavky do daňových výdavkov pri splnení podmienky zákona k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia – hospodárskeho roka.
Daňová evidencia
Daňovník môže uplatňovať skutočné preukázateľné výdavky formou vedenia jednoduchého alebo podvojného účtovníctva. Ak však nechce byť účtovnou jednotkou môže uplatňovať preukázateľné výdavky formou daňovej evidencie (§ 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov). Ide o podstatne jednoduchší spôsob preukazovania nákladov a výnosov pre daňové účely čim si daňovník môže znížiť výdavky na úhradu za poskytovanie externých služieb spojených s vedením účtovníctva a spracovania daňového priznania. Ak daňovník uplatňuje preukázateľne vynaložené daňové výdavky, musí viesť počas celého zdaňovacieho obdobia daňovú evidenciu o
a) príjmoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) vrátane prijatých dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,
b) daňových výdavkoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) vrátane vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,
c) hmotnom majetku a nehmotnom majetku zaradenom do obchodného majetku,
d) zásobách a pohľadávkach,
e) záväzkoch.
Počas uplatňovania preukázateľných daňových výdavkov v rozsahu daňovej evidencie, daňovník nie je účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve a nevznikajú mu povinnosti vyplývajúce zo zákona o účtovníctve (napr. nemá povinnosť zostaviť účtovnú závierku, vyhotoviť účtovné výkazy). Ak sa daňovník rozhodne viesť daňovú evidenciu, vedie ju počas celého zdaňovacieho obdobia. Nemôže dôjsť k situácii, že by časť zdaňovacieho obdobia viedol účtovníctvo a časť zdaňovacieho obdobia viedol daňovú evidenciu. Daňovník, ktorý pri príjmoch z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti, pri príjmoch z prenájmu alebo pri príjmoch z použitia diela a použitia umeleckého výkonu uplatňuje preukázateľné daňové výdavky a vedie daňovú evidenciu, vyznačí túto skutočnosť na príslušnom riadku podávaného daňového priznania.
Súčasťou príjmov uvádzaných v daňovej evidencii sú všetky peňažné aj nepeňažné príjmy dosiahnuté z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, pričom však základ dane z týchto druhov príjmov ovplyvnia len zdaniteľné príjmy (príjmy, ktoré sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené ani podľa tohto zákona a ani podľa medzinárodnej zmluvy).
V prípade uplatňovania skutočných výdavkov sa v daňovej evidencii evidujú len daňové výdavky spĺňajúce podmienky daňovej uznateľnosti vymedzené v ustanoveniach § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov (výdavky upravené ustanovením § 21 zákona o dani z príjmov nie sú daňovými výdavkami a neuvádzajú sa v daňovej evidencii).
Daňovník v daňovej evidencii hmotného a nehmotného majetku uvádza len hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý využíva na podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo na prenájom, alebo majetok súvisiaci s príjmami z použitia diela a použitia umeleckého výkonu. V prípade, ak sa daňovník rozhodne tento majetok uviesť v daňovej evidencii, potom sa stáva jeho obchodným majetkom a môže si uplatňovať všetky výdavky súvisiace s využívaním tohto majetku, ako napr. odpisy majetku, výdavky na opravu a udržiavanie, na poistenie a pod.
Ak daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu, je platiteľom DPH, potom na účely DPH musí viesť podrobné záznamy v súlade s ustanoveniami zákona o DPH.
Takúto daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov je daňovník povinný uchovávať po dobu, v ktorej zanikne právo daň vyrubiť alebo dodatočne vyrubiť (podľa § 69 daňového poriadku).
Ing. Anton Kolembus
