Spätný lízing a DPH

Finančný lízing je spôsob obstarania hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci. Ide o dlhodobý nájomný vzťah, počas ktorého nájomca platí prenajímateľovi dohodnuté platby. Predaj a spätný prenájom, t. z. v. spätný lízing predstavuje finančnú transakciu, ktorej účelom je zvýšiť likvidné prostriedky zdaniteľnej osoby. Kto môže sp§tný lízing využívať?

V zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH“) nie je finančný lízing ani spätný lízing presne vymedzený. Od 1. 1. 2024 došlo k zmene pri posudzovaní režimu DPH pri spätnom lízingu, na základe záverov vyplývajúcich z judikatúry Súdneho dvora EÚ.

Finančný lízing podľa práva EÚ

Podľa článku 14 ods. 1 Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernice o DPH“) dodanie tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ. Podľa článku 14 ods. 2 písm. b) sa za dodanie tovaru považuje skutočné odovzdanie tovaru na základe zmluvy o nájme tovaru na určité obdobie alebo na základe zmluvy o predaji tovaru s odloženou platbou, ktorá stanovuje, že za normálnych okolností sa vlastníctvo nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. Podľa článku 24 ods. 1 smernice o DPH sa za „poskytovanie služieb“ považuje každá transakcia, ktorá nie je dodaním tovaru.

Finančný lízing v SR

Finančný lízing je v podstate prenájom, na konci ktorého dochádza k dodaniu majetku. V praxi sú na účely DPH rozlišované dva druhy lízingových zmlúv:

1. Zmluvy, v ktorých je dohodnutá povinnosť prenajímateľa predať a zároveň povinnosť nájomcu kúpiť predmet nájmu najneskôr zaplatením poslednej splátky – finančný lízing sa považuje za dodanie tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, t. j. odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

2. Zmluvy, v ktorých je dohodnuté právo nájomcu kúpiť predmet nájmu – finančný lízing sa považuje za opakované dodanie služby podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona o DPH (poskytnutie práva užívať hmotný majetok).

Finančný lízing buď ako dodanie tovaru alebo opakované dodanie služby

V SR je prax taká, že na účely vzniku daňovej povinnosti a možnosti odpočítania DPH platitelia posudzujú finančný lízing buď ako dodanie tovaru alebo opakované dodanie služby:

1. Pri finančnom lízingu charakteru dodania tovaru vzniká daňová povinnosť a súčasne aj právo na odpočítanie DPH dňom dodania tovaru, ktorým je deň odovzdania predmetu nájmu nájomcovi. Základom dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia za dodanie tovaru, zníženú o daň. Základ dane pri finančnom lízingu charakteru dodania tovaru tak bude tvoriť celková výška všetkých dohodnutých splátok za celé obdobie nájmu, znížená o DPH.

Nájomca si právo na odpočítanie DPH uplatní v plnej výške naraz zo všetkých budúcich splátok.

2. Pri finančnom lízingu charakteru opakovaného dodania služby vzniká daňová povinnosť a zároveň aj právo na odpočítanie DPH dňom dodania služby, ktorým je v tomto prípade najneskôr posledný deň obdobia, na ktoré sa platba za opakovane dodávanú službu vzťahuje.

Základom dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH pri dodaní služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia za dodanie služby, zníženú o daň. Základom dane pri finančnom lízingu charakteru opakovaného dodania služby je len výška jednotlivej splátky, ktorú má nájomca zaplatiť prenajímateľovi, znížená o DPH.

Nájomca si právo na odpočítanie DPH uplatňuje postupne počas celej doby trvania nájmu len vo výške pripadajúcej na jednotlivé lízingové splátky. Akontácia (prvá zvýšená splátka) je pri finančnom lízingu charakteru opakovaného dodania služby chápaná ako prijatie/poskytnutie platby pre dodaním služby.

Daňová povinnosť a právo na odpočítanie DPH vzniká dňom prijatia platby

Nájomca si môže právo na odpočítanie DPH uplatniť, ak má od prenajímateľa faktúru vyhotovenú podľa § 74 zákona o DPH, ktorú je prenajímateľ povinný vyhotoviť.

Podľa § 75 ods. 2 zákona o DPH faktúrou je aj dohoda o platbách nájomného, ktorá je súčasťou nájomnej zmluvy (splátkový kalendár), ak obsahuje údaje podľa § 74 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty. Prenajímateľ tak nie je povinný vyhotovovať faktúru za každé opakované dodanie služby.

Finančný lízing od 1. 1. 2025

Na základe navrhovaného doplnenia ustanovenia § 8 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, má dôjsť od 1. 1. 2025 k zmene doterajšieho daňového posúdenia odovzdania tovaru na základe tých nájomných (resp. iných obdobných) zmlúv, z ktorých jednoznačne nevyplýva, že k nadobudnutiu vlastníctva k tomuto tovaru dôjde najneskôr zaplatením poslednej splátky.

Ako dodanie tovaru na účely zákona o DPH bude posúdené aj odovzdanie tovaru na základe nájomnej (resp. inej obdobnej) zmluvy s dojednanou opciou kúpy odovzdaného tovaru nájomcom, ak pri jej uzatvorení využitie opcie kúpy predstavuje ekonomicky jedinú racionálnu voľbu pre nájomcu.

Pôjde napríklad o odovzdanie automobilu na základe leasingovej zmluvy, pri ktorej bude na leasingového nájomcu prevedená väčšina výhod a rizík vlastníckeho práva, súčet zmluvných splátok bude zodpovedať hodnote tovaru vrátane nákladov financovania a nájomcovi pri využití opcie kúpy predmetu financovania nebude uložená úhrada dodatočnej značnej sumy.

Nové daňové posúdenie sa na základe prechodného ustanovenia nebude vzťahovať na prípady, kedy bolo na základe nájomnej (resp. inej obdobnej) zmluvy uzatvorenej pred 1. januárom 2025 posúdené odovzdanie tovaru ako dodanie služby

Podstata spätného lízingu

Spätný lízing, teda predaj a spätný prenájom, predstavuje finančnú transakciu, ktorej účelom je zvýšiť likvidné prostriedky zdaniteľnej osoby, ktorá je najskôr predávajúcim a následne nájomcom predmetnej veci.

V praxi sa využívajú dva druhy spätného lízingu – klasický a technický spätný lízing.

Pri klasickom spätnom lízingu budúci nájomca predmet financovania v minulosti zaradil do obchodného majetku, predmet dlhší čas užíval a aj odpisoval. Technický spätný lízing je transakcia podobná ako klasický spätný lízing, ale v tomto prípade ide o úplne nový predmet, ktorý nájomca nikdy neužíval a ani nemal zaradený v obchodnom majetku. Predmet financovania budúci nájomca nadobúda od pôvodného dodávateľa a hneď ho prevádza na lízingovú spoločnosť. Lízingová spoločnosť ho nájomcovi poskytne na užívanie.

V prípade klasického a technického spätného lízingu je osoba dodávateľa totožná s osobou nájomcu.

V praxi je spätný lízing často využívaný napríklad pri firemných automobiloch, je vhodný pre spoločnosti, ktoré nemajú záujem mať vozidlá v majetku (napr. z dôvodu zmeny firemnej politiky), prípadne nemajú kapacitu so o vozidlá starať. Podstatným dôvodom je získanie kapitálu, ktorý je viazaný vo vozidlách.

Spätný lízing v SR do 31. 12. 2023

V rámci daňového režimu DPH bola v praxi transakcia spätného lízingu rozdelená na dve samostatné transakcie, predmety DPH.

Prvou bolo dodanie tovaru (predmetu lízingu) nájomcom pre lízingovú spoločnosť. Nájomca a lízingová spoločnosť uzatvorili kúpno-predajnú zmluvu, na základe ktorej nadobudla lízingová spoločnosť právne vlastníctvo k predmetu nájmu.

Druhou transakciou bolo dodanie tovaru alebo dodanie služby. Lízingová spoločnosť uzatvorila s nájomcom inominátnu zmluvu-nájomnú zmluvu s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, na základe ktorej prenechala nájomcovi predmet k užívaniu. Veľká časť lízingov sa uzatvárala s dojednaným právom kúpy prenajatej veci (opciou), ktoré sa podľa platného zákona o DPH považuje sa dodanie služby. Preto bola väčšina spätných lízingov kombináciou transakcií dodanie tovaru a dodanie služby.

Uvedený postup nebol v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, rozsudku C-201/18 Mydibel SA.

JUDIKATÚRA

Dlhodobý nájom a spätný lízing nehnuteľnosti

Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-201/18, Mydibel SA

Súdny dvor EÚ vo veci C-201/18, Mydibel SA prioritne posudzoval, či vznikol dôvod na úpravu odpočítanej DPH pri investičnom majetku, avšak popri tom sa vyjadril aj k podstate daňového režimu DPH pri spätnom lízingu.

Spoločnosť Mydibel vyrába výrobky získané zo zemiakov a z tohto dôvodu je zdaniteľnou osobou na účely DPH. Táto spoločnosť vlastní viacero nehnuteľností, v prípade ktorých v celom rozsahu odpočítala dane uvedené vo faktúrach za výstavbu, prestavbu alebo renováciu.

Aby zvýšila svoje likvidné prostriedky, spoločnosť Mydibel uzavrela 1. októbra 2009 s dvoma finančnými inštitúciami transakcie sale and lease back (predaj a spätný prenájom) týkajúce sa týchto nehnuteľností, ktoré boli rozdelené na dve časti. Pre každú časť spoločnosť Mydibel uzavrela s týmito inštitúciami dve zmluvy.

Na jednej strane uzavrela zmluvu o zriadení práva dlhodobého nájmu k uvedeným nehnuteľnostiam v prospech uvedených inštitúcií na dobu 99 rokov za okamžitú platbu nájomného vo výške 9 630 000 eur za prvú časť a 2 700 000 eur za druhú časť a ročné nájomné vo výške 25 eur. Na druhej strane uzavrela zmluvu o lízingu nehnuteľnosti vzťahujúcu sa na tieto isté nehnuteľnosti, ktorou tieto inštitúcie udelili spoločnosti Mydibel právo na užívanie týchto nehnuteľností na obdobie 15 rokov bez možnosti výpovede za platbu štvrťročného nájomného zodpovedajúceho investičnej hodnote sumy 9 630 000 eur zvýšenej o úroky za prvú časť a sumy 2 700 000 eur zvýšenej o úroky za druhú časť. Podľa tejto poslednej uvedenej zmluvy má Mydibel po uplynutí lízingu kúpnu opciu za cenu, ktorá zodpovedá 10 % hodnoty investície pre prvú časť a 3 % pre druhú časť. Po daňovej kontrole daňový orgán odmietol odpočet DPH pôvodne odpočítanej z uvedených nehnuteľností z dôvodu uvedených transakcií sale and lease back (predaj a spätný prenájom).

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či je alebo nie je potrebná oprava (úprava) DPH z investičného nehnuteľného majetku, ktorá bola pôvodne odpočítaná, keď bol tento investičný nehnuteľný majetok predmetom transakcie sale and lease back (predaj a spätný prenájom), pričom:

-   transakcia sale and lease back (predaj a spätný prenájom) je tvorená kombinovaným a súčasným poskytnutím práva dlhodobého nájmu (teda časovo obmedzeného vecného práva) zdaniteľnou osobou dvom finančnými inštitúciám a lízingu týmito dvomi finančnými inštitúciami zdaniteľnej osobe,

-   transakcia sale and lease back predstavuje čisto finančnú transakciu, ktorej účelom je zvýšiť likvidné prostriedky zdaniteľnej osoby,

-   transakcia sale and lease back nepodliehala DPH,

-   investičný nehnuteľný majetok zostal v držbe zdaniteľnej osoby a bol súvisle a trvalo používaný na zdaniteľnú činnosť zdaniteľnej osoby tak pred, ako aj po transakcii.

Nehnuteľnosti boli používané spoločnosťou Mydibel nepretržite a trvalo na jej pracovné činnosti. Okrem toho, hoci transakcie sale and lease back viedli k okamžitej platbe poplatku spoločnosti Mydibel, táto spoločnosť sa zaviazala platiť finančným inštitúciám nájomné štvrťročne počas 15 rokov, ktorého celková výška zodpovedá výške tohto poplatku zvýšenej o úroky. Uvedená spoločnosť naďalej využívala transakcie uskutočnené na účely výstavby, prestavby alebo renovácie predmetných nehnuteľností na účely svojich transakcií zdaniteľných na výstupe. Teda nedochádza k zmene vo faktoroch použitých pri určení výšky odpočítanej dane.

Samotné zriadenie práva dlhodobého nájmu, ktoré nepodlieha DPH, nemožno považovať za zmenu vo faktoroch použitých pri určení výšky odpočítanej dane. Zriadenie takéhoto práva nemôže samo osebe viesť k odstráneniu úzkeho a priameho vzťahu medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a používaním dotknutých tovarov a služieb na zdaniteľné transakcie na výstupe.

Transakcie sale and lease back sa vyznačujú spojeným a súčasným poskytnutím na jednej strane práva dlhodobého nájmu zdaniteľnou osobou dvom finančným inštitúciám a na druhej strane lízingu nehnuteľnosti týmito dvomi finančnými inštitúciami zdaniteľnej osobe.

Podľa Súdneho dvora EÚ transakcie predaj a spätný prenájom predstavujú čisto finančné transakcie s cieľom zvýšiť likviditu spoločnosti, nehnuteľnosti zostali vo vlastníctve tejto spoločnosti, ktorá ich nepretržite a trvalo používa na účely svojich zdaniteľných transakcií. Zriadenie práva dlhodobého nájmu týkajúce sa nehnuteľností je neoddeliteľné od lízingu nehnuteľností týkajúceho sa toho istého majetku. Tieto transakcie nemožno považovať za „dodávky tovarov“, pretože práva prevedené na finančné inštitúcie v dôsledku týchto transakcií, neoprávňujú tieto inštitúcie disponovať s nehnuteľnosťami, akoby boli ich vlastníkmi. Vzhľadom na uvedené skutočnosti sa nevyžaduje úprava pôvodne odpočítanej DPH.

Od 1. 1. 2024 na účely daňového zaobchádzania z hľadiska zákona o DPH, pod vplyvom rozsudku C-201/18, Mydibel SA, je potrebné nazerať na vybrané transakcie, ktoré zakladá zmluva o predaji a spätnom prenájme (spätný lízing), ako na finančné transakcie oslobodené od DPH podľa § 39 zákona o DPH.

Uvedené sa aplikuje v prípade, ak dochádza k prevodu vlastníckeho práva k hmotnému majetku (predmet financovania) z budúceho nájomcu na budúceho prenajímateľa, pričom ale predmet financovania zostáva v dispozícii nájomcu, ktorý naďalej disponuje väčšinou výhod a rizík vlastných vlastníckemu právu a po skončení platnosti zmluvy sa predpokladá opätovný prevod vlastníckeho práva na nájomcu.

Keď na základe zmluvy o predaji a spätnom prenájme (spätný lízing) dochádza k prevodu vlastníckeho práva k hmotnému majetku

ktorý predstavuje obchodný majetok (predmet financovania), z budúceho nájomcu na budúceho prenajímateľa s cieľom získania dodatočných finančných prostriedkov, pričom predmet financovania zostáva naďalej v dispozícii nájomcu, ktorý naďalej disponuje väčšinou výhod a rizík vlastných vlastníckemu právu a po skončení platnosti tejto zmluvy je predpokladaný opätovný prevod vlastníckeho práva na nájomcu, nedochádza k prevodu práva nakladať s predmetom financovania ako vlastník na budúceho prenajímateľa podľa § 8 zákona o DPH.

V zmysle vyššie uvedeného rozsudku, na účely daňového zaobchádzania poskytuje prenajímateľ nájomcovi finančnú službu oslobodenú od dane podľa § 39 zákona o DPH.

Aplikácia uvedeného záveru a z neho vyplývajúce daňové zaobchádzanie sa uplatňuje na zmluvy o spätnom lízingu uzavreté po 31. decembri 2023.

Ak bola transakcia spätného lízingu na základe zmluvy uzavretej do 31. decembra 2023 posúdená tak, že vo vzťahu k predmetu financovania došlo zo strany budúceho nájomcu k dodaniu tovaru pre budúceho prenajímateľa a zo strany prenajímateľa k následnému poskytnutiu služby, resp. dodaniu tovaru pre nájomcu, vyplývajúce daňové zaobchádzanie bude akceptované až do skončenia dotknutého zmluvného vzťahu.

Uvedené vyplýva zo záveru komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť DPH zo dňa 11. 1. 2023.

Sprostredkovanie
spätného lízingu

Rovnako ako samotný spätný lízing sa posudzuje aj sprostredkovanie spätného lízingu. Napríklad spoločnosť (A) platiteľ DPH, má hlavný predmet činnosti prenájom majetku a grafické práce. Spoločnosť získala kontrakt od lízingovej spoločnosti (B) platiteľa DPH, na spätné odkupy za určitú províziu za sprostredkovanie. Na túto činnosť má spoločnosť (A) subdodávateľa spoločnosť (C) platiteľa DPH. Dohodnutá provízia za sprostredkovanie spätného odkupu sa delí medzi (C a A) dohodnutým pomerom. Fakturácia prebieha nasledovne:

a)  faktúra od (C) pre (A) za provízie pri zrealizovaných spätných odkupoch,

b)  faktúra od (A) pre (B) navýšená o sprostredkovateľskú províziu.

Vychádzajúc z judikatúry Súdneho dvora EÚ, predovšetkým v zmysle rozsudku C-201/18 Mydibel SA je potrebné od 1. 1. 2024 na účely daňového zaobchádzania z pohľadu Zákona o DPH nazerať na vybrané transakcie, ktoré zakladá zmluva o predaji a spätnom prenájme (tzv. spätný lízing), ako na finančné transakcie oslobodené od DPH v zmysle § 39 Zákona o DPH.

Keď na základe zmluvy o predaji a spätnom prenájme (spätný lízing) dochádza k prevodu vlastníckeho práva k hmotnému majetku

ktorý predstavuje obchodný majetok (predmet financovania), z budúceho nájomcu na budúceho prenajímateľa (lízingová spoločnosť B) s cieľom získania dodatočných finančných prostriedkov, pričom predmet financovania zostáva naďalej v dispozícii nájomcu, ktorý naďalej disponuje väčšinou výhod a rizík vlastných vlastníckemu právu a po skončení platnosti tejto zmluvy je predpokladaný opätovný prevod vlastníckeho práva na nájomcu, nedochádza k prevodu práva nakladať s predmetom financovania ako vlastník na budúceho prenajímateľa podľa § 8 zákona o DPH. Na účely daňového zaobchádzania poskytuje prenajímateľ nájomcovi finančnú službu oslobodenú od dane podľa § 39 zákona o DPH.

V danom prípade sa spoločnosti A a C podieľajú na sprostredkovaní uzavretia zmluvy o spätnom lízingu. Ak teda samotný predmet zmluvy bude oslobodený od DPH podľa § 39 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, oslobodené bude aj jeho sprostredkovanie, teda sprostredkovateľská provízia.

Spoločnosť A síce sama nevykonáva činnosť vyhľadania budúceho nájomcu pre lízingovú spoločnosť (B), vykonáva to prostredníctvom subdodávateľa, avšak je v postavení na jednej strane príjemcu tejto služby od spoločnosti C a na druhej strane je v postavení poskytovateľa služby pre B.

Ak teda spoločnosť A poskytuje pre spoločnosť B službu oslobodenú od DPH, nemá nárok na odpočítanie dane v súvislosti so vstupnými nákladmi týkajúcimi sa tejto fakturácie. V danom prípade môže ísť o režijné náklady – administratívne, ako sú napr. náklady na telefón a internet.

Predbežný koeficient, ktorým sa prepočítajú tieto režijné náklady, sa vypočíta podľa § 50 ods. 3 zákona o DPH odhadom, jeho výšku správca dane musí odsúhlasiť, pri jeho výpočte sa postupuje podľa § 50 ods. 2, teda jeho výšku ovplyvní pomer fakturácie (odberateľských faktúr) pri ktorých bola daň odpočítateľná (nedochádzalo k jej kráteniu) a celkovej fakturácie – t. j. všetkých odberateľských faktúr, teda vrátane tých, ktoré sú vystavené pre lízingovú spoločnosť s oslobodením od dane. Výška predbežného koeficientu závisí od toho, aká je výška fakturácie pre iných odberateľov.

Ing. Naďa Vašková