Služby vykonávané obcou

mimo režimu DPH

Podľa § 3 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty štátne orgány a ich rozpočtové organizácie, štátne fondy, orgány územnej samosprávy a ich rozpočtové organizácie a iné právnické osoby, ktoré sú orgánmi verejnej moci, sa nepovažujú za zdaniteľné osoby, keď konajú v rozsahu svojej hlavnej činnosti, a to ani v prípade, ak prijímajú v súvislosti s touto činnosťou platby, s výnimkou, ak táto činnosť výrazne narušuje alebo môže výrazne narušiť hospodársku súťaž, alebo ak vykonávajú činnosti uvedené v prílohe č. 8 zákona o DPH a tieto činnosti nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.

Ak subjekty uvedené v § 3 ods. 4 zákona o DPH, teda aj obce, konajú v rozsahu hlavnej činnosti, avšak narušujú alebo môžu narušiť hospodársku súťaž, považujú sa za zdaniteľné osoby.

Ak obce konajú v rozsahu vedľajšej činnosti (podnikateľskej), z ktorej dosahujú príjem, považujú sa v rozsahu tejto činnosti za zdaniteľné osoby v zmysle § 3 ods. 1 a 2 zákona o DPH (bez ohľadu na to, či narušujú alebo nenarušujú hospodársku súťaž). Príjmy z vedľajšej činnosti sa musia započítať do obratu na účely registrácie.

Orgány verejnej moci majú
postavenie zdaniteľnej osoby

vždy, ak vykonávajú činnosti, ktoré sú vymenované v prílohe č. 8 a tieto činnosti (telekomunikačné služby, dodanie vody, plynu, elektriny a tepla, preprava tovaru, prístavné a letiskové služby, preprava osôb, dodanie nového tovaru vyrobeného na predaj, činnosti pôdohospodárskych sprostredkovateľských agentúr, organizovanie obchodných veľtrhov a výstav, skladovanie, reklamné služby, služby cestovného ruchu, prevádzkovanie predajní a jedální pre zamestnancov, činnosti verejnoprávnej televízie a rozhlasu iné ako sú uvedené v § 36 zákona) nevykonávajú v zanedbateľnom rozsahu.

Kritéria pre posúdenie toho, či obec narušuje hospodársku súťaž

Pri posúdení toho, či obec ako nezdaniteľná osoba narušuje svojou činnosťou výrazne hospodársku súťaž, možno vychádzať z týchto kritérií:

•    Konanie vo verejnom záujme – obce svojou hlavnou činnosťou predovšetkým plnia úlohy územnej samosprávy, v rámci svojej hlavnej činnosti spravidla konajú vo verejnom záujme prijímateľom ich činností je vo všeobecnosti verejnosť. Ak v rámci hlavnej činnosti poskytujú plnenia, ktoré nie sú plnením ich úloh vo verejnom záujme ako napr. poskytovanie plnení súkromným osobám na základe zmluvy, pričom by išlo o také plnenie, ktoré si môže súkromná osoba objednať aj u podnikateľa, je možné považovať takúto činnosť na účely DPH za činnosť, ktorá nie je vykonávaná vo verejnom záujme a ak takáto činnosť z hľadiska postavenia poskytovateľa ako nezdaniteľnej osoby výrazne narušuje hospodársku súťaž t.j. znevýhodňuje v súťaži podnikateľov poskytujúcich obdobné plnenia, považujú sa obce v rozsahu takejto činnosti za zdaniteľné osoby.

•    Predmet plnenia – či môže činnosť vykonávať aj podnikateľ alebo len obec.

•    Kto je objednávateľom plnenia – či koná obec na základe zákona alebo koná pre iné osoby na zmluvnom základe.

•    Cena plnenia – za poskytnuté plnenie v porovnaní s cenou za rovnaké alebo obdobné plnenie poskytnuté platiteľom dane narušuje konkurenčné podmienky na trhu tým, že je nižšia z dôvodu, že obec ako nezdaniteľná osoba nemusí uplatniť k cene svojho plnenia DPH.

Transakcie vykonávané
obcou, ktoré nie sú považované za dodanie služby

Súdny dvor EÚ sa zaoberal otázkou (vo veci C-616/21,Gmina L.), či obec, ktorá organizuje bezplatné odstraňovanie azbestu pre svojich obyvateľov, vlastníkov nehnuteľnosti, ktorí o to prejavili záujem, uskutočňuje dodanie služby na účely DPH.

Článok 2 ods. 1 Smernice RADY 2006/112/ESo spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“), ktorému zodpovedá § 2 ods. 1 zákona o DPH – predmet DPH, článok 9 ods. 1 smernice o DPH (§ 3 ods. 1 zákona o DPH)– upravuje definíciu zdaniteľnej osoby a článok 13 ods. 1 smernice o DPH (§ 3 ods. 4 zákona o DPH)–stanovuje, za akých podmienok sa orgány verejnej moci nepovažujú za zdaniteľné osoby.

V rámci programu odstraňovania azbestu v Poľsku, obecná rada obce L. uznesením poverila starostu tejto obce vykonávaním príslušných opatrení. Tieto opatrenia spočívali v odstraňovaní materiálov a odpadov obsahujúcich azbest z obytných a hospodárskych budov, s výnimkou nehnuteľností, v ktorých sa vykonáva ekonomická činnosť. Obyvatelia obce nemali mať žiadne náklady v súvislosti s odstraňovaním azbestu, financovanie mala zabezpečiť obec L. za pomoci fondu na ochranu životného prostredia.

Obec mala v úmysle vyhlásiť verejné obstarávanie na vykonanie týchto prác, pričom úspešný uchádzač mal vystaviť faktúry vrátane. Na základe týchto uhradených faktúr chcela obec následne získať dotácie vo výške od 40 % do 100 % výdavkov vynaložených v závislosti od dodržania podmienok stanovených uvedeným fondom.

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka:

Skutočnosť, že obec poverí iný subjekt výkonom činností spočívajúcich v odstraňovaní azbestu a zbere azbestových materiálov a odpadov z budov, ktoré vlastnia obyvatelia obce, ktorí o to prejavili záujem, predstavuje poskytovanie služieb podliehajúce DPH, pokiaľ táto činnosť nesmeruje k získaniu príjmov trvalého charakteru a nevedie k žiadnej platbe zo strany týchto obyvateľov, keďže tieto transakcie sú financované z verejných prostriedkov?

Otázka poskytovateľa
a príjemcu služieb 

Podľa ustálenej judikatúry platí, že aby sa poskytovanie služieb uskutočnilo „za protihodnotu“ v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH, musí existovať priama súvislosť medzi týmto poskytnutím služieb a protihodnotou, ktorú zdaniteľná osoba skutočne získala. Takáto priama súvislosť je preukázaná vtedy, ak medzi uvedeným poskytovaním služieb na jednej strane a ich príjemcom na druhej strane existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom týchto transakcií predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú tomuto príjemcovi.

V predmetnej veci obec L. má v úmysle poveriť podnik, aby na žiadosť jej obyvateľov, ktorí sú vlastníkmi nehnuteľností obsahujúcich azbest, vykonával transakcie spočívajúce v odstraňovaní azbestu a zbere azbestových materiálov a odpadov. Tieto transakcie predstavujú poskytovanie služieb v zmysle článku 24 ods. 1 smernice o DPH (§ 9 ods. 1 zákona o DPH).

Je potrebné určiť, kto je poskytovateľom a kto príjemcom služieb. Medzi obcou L. a podnikom, ktorý táto obec vyberie, musí byť uzavretá zmluva, obec dostane od uvedeného podniku faktúru, ktorú sama zaplatí, pričom obyvatelia ako protihodnotu za odstránenie azbestu a zber azbestového materiálu a odpadu nezaplatia nič.

Výhoda poskytnutá uvedenej obci ako protihodnota za platbu spočíva nielen vo vzťahu k obyvateľom v odstránení nebezpečenstva pre ľudské zdravie a život vyplývajúceho z vystavenia sa azbestu, ale aj všeobecnejšie v zlepšení kvality života na území, ktoré spravuje obec L.

Názor daňovej správy – obec koná vo vlastnom mene na účet inej osoby

Podľa poľskej daňovej správy, keďže obyvatelia obce sú prví príjemcovia výhody vyplývajúcej z uvedeného poskytnutia služieb, teda z odstránenia azbestu z ich nehnuteľností, treba sa domnievať, že títo obyvatelia poverili obec L., ktorá potom konala ako komisionár v zmysle článku 28 smernice o DPH (§ 9 ods. 4 zákona o DPH, t. j. obstaranie služby vo vlastnom mene pre inú osobu).

Podľa tohto ustanovenia, ak sa zdaniteľná osoba, ktorá koná vo vlastnom mene, ale na účet inej osoby, podieľa na poskytovaní služieb, platí, že táto zdaniteľná osoba uvedené služby sama prijala a poskytla. Ak teda táto obec ako komisionár poverí predmetný podnik odstránením azbestu vo vlastnom mene, ale na účet dotknutých obyvateľov, bude sa s ňou z hľadiska DPH zaobchádzať tak, ako keby sama vykonala odstránenie azbestu u týchto obyvateľov. Podľa judikatúry toto ustanovenie vyžaduje, aby existovalo poverenie, na základe ktorého komisionár vystupuje na účet komitenta pri dodaní tovaru, čo predpokladá, že medzi komisionárom a komitentom existuje dohoda, ktorej predmetom je udelenie dotknutého poverenia.

Obyvatelia obce sa teda tým, že súhlasia s účasťou na obecnej iniciatíve týkajúcej sa odstránenia azbestu z ich nehnuteľností, obmedzujú na podanie žiadosti obci L., ktorá overí, či sú tieto nehnuteľnosti spôsobilé na účely odstránenia azbestu. Nepoverujú preto obec, aby na ich účet odstránila azbest, ale dúfajú, že budú môcť využiť program odstraňovania azbestu. O úspechu tejto iniciatívy teda nerozhodujú dotknutí vlastníci, ale uvedená obec. Títo vlastníci okrem podania žiadosti nemajú na poskytovanie služieb vplyv.

Teda podmienky uplatnenia článku 28 smernice o DPH nie sú splnené v situácii, o akú ide v predmetnej veci, a teda že obec L. nekoná v mene svojich dotknutých obyvateľov. Je potrebné určiť, či ju možno považovať za poskytovateľa služieb. Na to, aby sa poskytnutie služieb mohlo považovať za vykonané „za protihodnotu“ v zmysle smernice o DPH, nie je nevyhnutné, aby sa protihodnota za toto poskytnutie služby získala priamo od jej príjemcu, ale túto protihodnotu je možné získať aj od tretej osoby. Na druhej strane skutočnosť, že poskytovanie služby sa uskutočňuje za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je režijná cena, a teda za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je bežná trhová cena, je pri kvalifikácii transakcie ako transakcie za protihodnotu irelevantná, keďže takáto okolnosť nemôže ovplyvniť priamu súvislosť medzi poskytnutiami služieb, ktoré sa uskutočňujú alebo majú uskutočniť za protihodnotu, ktorá bola alebo má byť prijatá a ktorej suma je určená vopred a podľa presne stanovených kritérií.

V dôsledku toho uvedenému neodporuje skutočnosť, že obec L. sama znáša v prvej fáze všetky náklady na poskytovanie služieb, ktoré uskutočnil vybraný podnik za trhovú cenu, a že prípadne v druhej fáze tretia osoba preplatí tejto obci prostredníctvom dotácie 40 % až 100 % týchto nákladov.

Preplatenie zo strany fondu je podmienené dokončením transakcie spočívajúcej v odstránení azbestu, o ktorej by uvedená obec bez pomoci tohto fondu neuvažovala. Preto treba konštatovať, že bez ohľadu na neexistenciu zmluvy existuje medzi týmto fondom a obyvateľmi obce L. priama súvislosť, pretože poskytovanie služieb a jeho protihodnota sú navzájom prepojené, keďže jedno sa vykonáva len pod podmienkou, že sa vykonáva aj druhé, a naopak.

V predmetnej veci sú súbežne poskytované dve služby, a to na jednej strane služba, ktorú zabezpečuje podnik vybratý a platený obcou L., a na druhej strane služba, ktorej po prvé poskytovateľom je táto obec, po druhé jej príjemcami sú obyvatelia tejto obce a ktorej po tretie protiplnením je dotácia vyplatená uvedenej obci z fondu na ochranu životného prostredia.

Je nepochybné, že prvé z týchto poskytovaní služieb zodpovedá definícii plnenia za protihodnotu v zmysle článku 2 ods. 1 písm. c) smernice o DPH. Pokiaľ ide o druhé poskytnutie služby, teda to, ktorého poskytovateľom je obec L., je potrebné určiť, či sa toto poskytovanie služieb vykonáva v rámci ekonomickej činnosti.

Poskytovanie služieb v rámci 
ekonomickej činnosti

Činnosť sa vo všeobecnosti považuje za ekonomickú, ak má trvalý charakter a je vykonávaná za odmenu, ktorú poberá osoba uskutočňujúca transakciu.

Pri určení presnej definície ekonomickej činnosti je potrebné analyzovať všetky podmienky, za ktorých sa vykonáva, pričom sa vykonáva posúdenie každého jednotlivého prípadu s ohľadom na to, aké by bolo typické správanie podnikateľa pôsobiaceho v danej oblasti, teda v predmetnej veci podniku zaoberajúceho sa odstraňovaním azbestu.

Hoci cieľom podnikateľa je získavať zo svojej činnosti príjem na pokračujúcom základe, obec L. nezamestnáva pracovníkov na odstraňovanie azbestu a nevyhľadáva zákazníkov, ale len vykonáva transakcie spočívajúce v odstraňovaní azbestu v rámci celoštátneho programu, ktorý sa uskutoční po tom, ako vlastníci nehnuteľností nachádzajúcich sa na území obce, ktorých sa tento program môže týkať, prejavia záujem tento program využiť a budú považovaní za spôsobilých na jeho využitie. Okrem toho transakcia spočívajúca v odstraňovaní azbestu v danej obci zo svojej podstaty nemá opakujúci sa charakter, čo odlišuje predmetnú vec od prípadov, v ktorých mali služby obce trvalý charakter.

Obec L. ponúka odstraňovanie azbestu z dotknutých nehnuteľností, ako aj zber azbestového materiálu a odpadu bezplatne, hoci predtým zaplatí predmetnému podniku trhovú cenu.

Súdny dvor však už v inej veci rozhodol, že ak obec získa späť iba malú časť nákladov, ktoré vynaložila, pričom zostatok je financovaný z verejných prostriedkov, takýto rozdiel medzi týmito nákladmi a sumami získanými ako protihodnotu za ponúkané služby môže vylúčiť existenciu odmeny. Platí to o to viac v prípade, keď tak ako v predmetnej veci protihodnota, ktorú poskytujú príjemcovia poskytnutia služieb, vôbec neexistuje.

V dôsledku toho, aj keby sa zohľadnili dotácie poskytnuté obci L. fondom na ochranu životného prostredia, ktoré pokrývajú 40 % až 100 % vynaložených nákladov, povaha takéhoto poskytovania služieb nezodpovedá postupu, ktorý by v prípade potreby zaujal podnik zaoberajúci sa odstraňovaním azbestu, ktorý by sa snažil stanovením svojich cien pokryť svoje náklady a dosiahnuť ziskovú maržu. Okrem toho sa nepreplácajú náklady spojené s organizáciou kampane na odstránenie azbestu medzi obyvateľmi obce, ale len transakcie, ktorými bol poverený vybratý podnik. Obec tak znáša len riziká strát bez toho, aby mala perspektívu zisku.

Pokiaľ ide o podnik zaoberajúci sa odstraňovaním azbestu, nie je ekonomicky únosné, aby neprenášal náklady, ktoré mu vznikli, na príjemcov svojich služieb, a čakal na čiastočnú kompenzáciu týchto nákladov prostredníctvom dotácie. Takýto mechanizmus by nielenže dostal jeho likviditu do stratovej situácie, predovšetkým vzhľadom na neexistenciu ziskovej marže, nepreplatenie nákladov spojených s organizáciou kampane na odstraňovanie azbestu a značnú fluktuáciu preplácaných percentuálnych podielov, ktoré sa môžu pohybovať medzi 40 % a 100 % súm vyplatených vybranému podniku, ale okrem toho by mu tento mechanizmus spôsobil neistotu, ktorá je u zdaniteľnej osoby neobvyklá, pretože otázka, či a v akom rozsahu tretia osoba uhradí takú významnú časť vynaložených nákladov, zostáva fakticky otvorená až do rozhodnutia tejto tretej osoby, ku ktorému dochádza až po predmetných transakciách.

Na základe uvedeného nie je preukázané, že by obec L. vykonávala v predmetnej veci činnosť ekonomickej povahy v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH. Nie je preto potrebné skúmať, či táto činnosť bola vylúčená aj na základe článku 13 ods. 1 smernice o DPH, teda či vzniká daňová povinnosť u subjektu, ktorý je orgánom verejnej moci.