Skončenie, prerušenie
alebo pozastavenia podnikania

V súlade s § 17 ods. 8 ZDP základ dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom dochádza k skončeniu podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti, resp. prenájmu, upraví daňovník podľa toho, akým spôsobom si uplatňoval výdavky.

Ak účtoval v sústave jednoduchého účtovníctva, alebo viedol daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, základ dane zvýši napr. o účtovnú hodnotu nespotrebovaných zásob. Pokiaľ by tieto zásoby neskôr za vyššiu cenu predal, tento zisk tiež podlieha zdaneniu.

ZD musí sa zvýšiť aj o pohľadávky, ktorých inkaso je zdaniteľným príjmom, pokiaľ ich nemožno považovať za nevymožiteľné v zmysle § 19 ods. 2 písm. h) 1. – 5. a 7. bode ZDP. Totiž výdavky na obstaranie zásob, na mzdy a pod. už boli v JÚ (resp. daňovej evidencii) premietnuté do daňových výdavkov k momentu úhrady, zaplatenia a nie je z nich dosiahnutý zdaniteľný príjem (daňovými sú výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov).

Presný dátum skončenia činnosti
si v rámci daňovej optimalizácie podnikateľ môže zvoliť

aj s prihliadnutím na to, aký bude základ dane po úprave podľa cit. ustanovenia – ak napr. eviduje veľa zásob a pohľadávok a činnosť mieni ukončiť v decembri, pričom daň zo základu dane po úprave by vychádzala veľmi vysoká, je vhodné pouvažovať o tom, ako by sa situácia zmenila, ak by prestal podnikať až napr. v priebehu ďalšieho roku a upravil by základ dane za tento nasledujúci rok (pričom DP podá a daň zaplatí až po ukončení ZO). Ktorý variant by bol pre neho výhodnejší, to by záviselo od konkrétnych okolností.

Aj daňovník, ktorý končí s podnikaním, podáva daňové priznanie až po uplynutí zdaňovacieho obdobia, ktorým je u fyzickej osoby kalendárny rok (pred uplynutím kalendárneho roka sa priznanie podáva len v prípade úmrtia daňovníka v súlade s § 49 ods. 4 a 5 ZDP).

Lehotu na uzavretie účtovných kníh, zostavenie a predloženie (uloženie) účtovnej závierky však upravuje ZoÚ.

V zmysle § 17 ods. 9 ZDP sa na účely zistenia základu dane považuje za skončenie podnikania nielen zánik oprávnenia či osvedčenia, ale aj prerušenie alebo pozastavenie a neobnovenie podnikania do lehoty na podanie daňového priznania (s výnimkou sezónnych činností) alebo skončenie poberania takýchto príjmov. Aj v týchto prípadoch teda vzniká povinnosť úpravy základu dane.

Ak má daňovník
vyšší objem nespotrebovaných zásob alebo pohľadávok,

ktoré zatiaľ nemožno považovať za nevymožiteľné, mal by mať na zreteli, že základ dane sa musí zvýšiť o. i. o sumu zásob a pohľadávok – okrem výnimiek uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom a siedmom bode ZDP. Iste, od posúdenia skončenia činnosti v súlade s § 17 ods. 9 ZDP sa odvíja aj platenie preddavkov na daň (pokračovanie alebo zánik tejto povinnosti), prípadne aj možnosti uplatnenia výdavkov na tuzemskú rekreáciu či športovú činnosť dieťaťa.

Súčasná právna úprava
umorovania daňovej straty

taktiež vytvára priestor pre úplne legálnu daňovú optimalizáciu, aj keď už nie je to také atraktívne, ako pred pár rokmi, keď sa straty mohli odpočítavať len rovnomerným spôsobom.

Pojem daňová strata je vymedzený v § 2 písm. k) ZDP ako rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.

Daňová strata (ďalej aj „strata“) sa akceptuje – ako vyplýva z predchádzajúceho textu – len v prípade príjmov z podnikania (§ 6 ods. 1) a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 2), a to v prípade uplatňovania daňových (skutočne vynaložených) výdavkov.

Spôsob umorovania daňových
strát sa výrazne zmenil

na základe zákona č. 301/2019 Z. z., a to v dvoch etapách.

I.  V prvej etape k 1. 1. 2020 došlo k týmto zmenám pri odpočítavaní strát za rok 2020 a roky nasledujúce:

•    ku zrušeniu rovnomernosti odpočtu daňových strát,

•    k predĺženiu lehoty na odpočet, a to na bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období počnúc zdaňovacím obdobím nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná,

•    k zavedeniu limitu – tento odpočet možno uplatniť len do výšky 50 % základu dane PO, resp. základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 FO.

II. V druhej etape sa k 1. 1. 2021 zmenili pravidlá odpočtu daňovej straty pre novozavedený okruh subjektov – mikrodaňovníkov. U mikrodaňovníka nie je obmedzená výška umorovanej daňovej straty, t. j. takýto daňovník si môže uplatniť daňovú stratu do výšky celého vyčísleného základu dane (ČZD),ak sa v ZO, v ktorom si uplatňuje odpočet daňovej straty, považuje za mikrodaňovníka. Tento postup sa v zmysle § 52zzb ods. 5 ZDP použije na daňové straty vykázané za ZO, ktoré sa začínajú najskôr 1. januára 2021.

Daňovník pri odpočítavaní strát
prihliada v rámci optimalizácie

teraz najmä na to, že na odpočítavanie daňovej straty má k dispozícii päť nasledujúcich ZO, ale NČZD sa nemôžu presúvať do ďalších ZO, preto sa snaží uplatňovať si ich prednostne.

U mikrodaňovníka nie je obmedzená výška umorovanej daňovej straty, t. j. takýto daňovník si môže uplatniť daňovú stratu do výšky celého vyčísleného tohto (čiastkového) základu dane v zdaňovacom období, v ktorom si chce jej odpočet uplatniť.

Stručná rekapitulácia výhod
mikrodaňovníkov

Daňovník, ktorý spĺňa kritériá ustanovené v § 2 písm. w) ZDP, mal (mohol) by v rámci optimalizácie využiť aspoň niektorú z určeného okruhu výhod, ktoré sa týkajú:

•    odpisovania (určeného) hnuteľného majetku, ako sme to už rozoberali,

•    odpočítavania daňových strát (až do výšky základu dane, bez limitovania do 50 % ZD),

•     zahŕňania opravných položiek k pohľadávkam do daňových výdavkov, a to v súlade s (podvojným) účtovníctvom,

•    odpisu pohľadávok do daňových výdavkov.

Zároveň sa na mikrodaňovníkov vzťahuje aj sekundárna výhoda – znížená sadzba dane 15 %.

Zákonom č. 530/2023 Z. z. sa „hranica“ výšky zdaniteľných príjmov pre posúdenie statusu mikrodaňovníka (ako aj pre uplatnenie zníženej sadzby dane z príjmov 15 %) zvýšila zo sumy 49 790 € na pevne stanovenú sumu 60 000 €.

V súlade s prechodným ustanovením § 52zzz ods. 1 ZDP sa ustanovenie § 2 písm. w) v znení účinnom od 1. januára 2024 použije prvýkrát za zdaňovacie obdobie roka 2024; v prípade daňovníka dane z príjmov právnickej osoby so zdaňovacím obdobím hospodársky rok najskôr v ZO, ktoré začína v priebehu kalendárneho roka 2024.

Táto hranica príjmov sa na posúdenie postavenia mikrodaňovníka od 1. 1. 2025 nemení (na rozdiel od podmienky pre uplatnenie sadzby dane 15 %).

Posudzovanie spôsobu
zdanenia týchto príjmov z aspektu optimalizácie

V ZDP je presne upravené, akým spôsobom sa zdaňujú jednotlivé druhy príjmov; napr. príjmy zo ZČ preddavkovo podľa § 35 ZDP (s následným celoročným „vysporiadaním dane“.

Uveďme si na pripomenutie stručne najprv (aj) podstatu a hlavné výhody a nevýhody jednotlivých spôsobov zdanenia predmetných príjmov:

Príjmy uvedené v § 43 ZDP
sa zdaňujú (už v priebehu ZO) daňou vyberanou zrážkou

(ďalej aj „DVZ“). V § 43 ods. 2 ZDP sú uvedené príjmy plynúce zo zdrojov na území SR(v súlade s § 16) daňovým nerezidentom SR [ak predmetné príjmy neplynú stálej prevádzkarni (ďalej aj „SP“), keďže príjmy zo zdrojov na území SR plynúce jeho stálej prevádzkarni na území SR sa zdaňujú prostredníctvom DP]. V § 43 ods. 3 ZDP sú uvedené príjmy, ktoré sa zdaňujú daňou vyberanou zrážkou bez ohľadu na to, či plynú daňovým nerezidentom SR (pričom zároveň musia byť uvedené aj medzi príjmami zo zdrojov na našom území v § 16 ZDP) alebo daňovým rezidentom SR. Okrem výnimiek vyplývajúcich zo znenia § 43 ods. 5, 9 a 10 ZDP základom dane je iba hrubý príjem. Daňová povinnosť daňovníka, ak ide o príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou, sa v princípe považuje za splnenú riadnym vykonaním zrážky dane zväčša sú tým definitívne daňovo vyrovnané; len tie z nich, ktoré sú taxatívne vymenované v § 43 ods. 6 možno ešte následne uviesť v daňovom priznaní za príslušné ZO a daň vyberanú zrážkou je možné považovať za preddavok na daň, ktorý sa od celoročnej dane odpočíta. V podanom DP si možno uplatniť výdavky, nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka (a za ustanovených podmienok aj ďalšie NČZD a prípadné iné zvýhodnenia, čím by mal vzniknúť daňový preplatok. V prípade FO, daňového rezidenta SR, sa to vzťahuje len na príjmy z vyplatenia (vrátenia) podielových listov. V prípade nerezidentov SR sa to týka napr. aj príjmov športovcov (za určených podmienok). Iste, pre daňovníka tým vzniká priestor pre DO a je zaujímavé uvažovať o tom, či túto možnosť využije.

Alternatívne spôsoby zdanenia
príjmov autorov a umelcov

sa od 1. 1. 2024 vzťahuje aj na presne vyšpecifikované príjmy športových odborníkov (napr. trénerov či inštruktorov športu) podľa § 6 ods. 2 písm. e) ZDP.

Príjmy výkonných umelcov podľa zákona č. 185/2015 Z. z. Autorský zákon v z.n.p. patriace do § 6 ods. 2 písm. a), prípadne § 6 ods. 4 ZDP sa zdaňujú prednostne zrážkou dane podľa § 43 ods. 3 písm. h) ZDP, ale ak je vopred uzavretá dohoda podľa § 43 ods. 14 ZDP, vyplácajúci subjekt daň nevyberie zrážkou a daňovník si príjem zdaní sám prostredníctvom podaného daňového priznania.

Daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ods. 3 písmeno h) ZDP sa zdaňujú aj príjmy autorov z vytvorenia diela podľa § 6 ods. 2 písm. a) a aj príjmy z použitia diela podľa § 6 ods. 4,ak daňovník neuplatní postup podľa § 43 odseku 14 ZDP, t. j. vopred neuzatvorí s platiteľom dane dohodu o nezrážaní dane s tým, že si príjem zdaní sám prostredníctvom DP.

Uzatvorenie dohody je povinný platiteľ dane oznámiť správcovi dane do konca kalendárneho mesiaca po uplynutí kalendárneho roka, v ktorom bola uzavretá (do 31. 1.), a to na predpísanom tlačive (aktuálne OZN4314v24).

Pre tieto príjmy je teda typické, že v princípe ich možno zdaniť alternatívne, prednostne zrážkou dane, ale za podmienok určených v § 43 ods. 14 ZDP prostredníctvom podaného daňového priznania.

Ak ide o takéto príjmy umelcov a autorov dosiahnuté v roku 2024, resp. 2025, príspevky do umeleckých fondov sa už nezrážajú.

Prostredníctvom podaného
daňového priznania sa zdaňujú príjmy z duševného vlastníctva

(nikdy nie zrážkou dane podľa § 43 ZDP)

•    z vydávania, rozmnožovania a rozširovania literárnych diel a iných diel (napr. maľba, socha a pod.) na vlastné náklady a 

•    z vytvorenia alebo zhotovenia iného predmetu duševného vlastníctva a z použitia iného predmetu duševného vlastníctva (napr. ak ide o práva priemyselného vlastníctva) alebo z postúpenia práv k predmetu duševného vlastníctva (napr. zmluvný prevod patentu).

Alternatívne spôsoby zdanenia sa netýkajú príjmov športovcov – už sa však týkajú športových odborníkov (ak nejde o príjmy zo závislej činnosti, ale o príjmy zo samostatnej ZČ), ako bolo uvedené. S účinnosťou od 1. 1. 2024 je zákonom č. 128/2023 Z. z. zavedený (aj) pre zdaňovanie príjmov presne vymedzeného okruhu športových odborníkov s príjmami podľa § 6 ods. 2 písm. e) ZDP alternatívny postup (podobne ako v prípade autorov a umelcov): z príjmov zo zdrojov na území SR z činnosti športového odborníka podľa § 6 ods. 1 písm. a) až d) zákona č. 440/2015 Z. z. o športe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (o. i. trénera a inštruktora športu) sa prednostne daň vyberie zrážkou – § 43 ods. 3 písm. u) ZDP. Ak sa však športový odborník v súlade s § 43 ods. 14 ZDP vopred písomne dohodne s platiteľom dane, že daň zrážkou nevyberie, potom bude povinný tento príjem zdaniť si sám prostredníctvom daňového priznania podaného v súlade s § 32 ZDP.

Obidva spôsoby majú
svoje výhody i nevýhody

Je na daňovníkovi, aby sa rozhodol pre jednu z alternatív, pričom samotná výhodnosť, resp. optimálne riešenie, závisí od konkrétnej situácie (o. i. kombinácie a výšky príjmov atď.).

Uveďme si aspoň niekoľko hlavných rozdielov pri týchto dvoch spôsoboch zdaňovania príjmov, a to pri porovnaní z viacerých aspektov:

•    administratívna náročnosť: pri zdanení DVZ je minimálna, daňovník v podstate nemá žiadne povinnosti ani voči DÚ, ani voči Sociálnej poisťovni čipríslušnej zdravotnej poisťovni, ale na druhej strane pri zdanení prostredníctvom podaného DP daňovníkovi tieto povinnosti voči ZP a správcovi dane vznikajú (voči a SP sa odvíjajúod výšky príjmov);

•    možnosť odpočítať výdavky pri výpočte dane:pri DVZ sa v súlade s § 43 ods. 4 ZDP žiadne výdavky – okrem príspevkov do umeleckých fondov pred časom ešte zrážaných – odpočítať od príjmov daňovníkov nemôžu (základom dane je iba príjem), na druhej strane pri zdanení prostredníctvom podaného DP je možné od týchto príjmov odpočítať výdavky buď skutočne vynaložené alebo za určených podmienok aj percentom z príjmovv súlade s § 6 ods. 10 ZDP;

•    možnosť uplatniť si nezdaniteľné časti základu dane: pri DVZ sa uplatniť nemôžu, na druhej strane pri zdanení prostredníctvom podaného DP, keďže tieto príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 sú považované za tzv. aktívne príjmy, sa uplatniť dajú;

•    možnosť uplatniť si daňový bonus na nezaopatrené dieťa v súlade s § 33: pri zdaňovaní príjmov DVZ sa uplatniť nedá, na druhej strane pri zdanení prostredníctvom podaného DPsa uplatniť za určených podmienok dá, keďže tieto príjmy sú považované za tzv. aktívne príjmy;

•    možnosť uplatniť si daňový bonus na zaplatené úroky podľa § 33a ZDP: pri zdanení DVZ sa na tento príjem (pri posudzovaní max. priemerného mesačného príjmu) neprihliada, ale v prípade zdanenia prostredníctvom podaného DP sa berie do úvahy celý príjem(bez zníženia o prípadné výdavky).

Výpočet dane za rok 2024
– zo všetkých druhov dosiahnutých príjmov

Najprv sa vypočítavajú jednotlivé čiastkové ČZD, pričom z príjmov podľa§ 6 ods. 1 a 2 ZDP ide o jeden ČZD. Za určených podmienok a určeným spôsobom sa ČZD z príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti môže znížiť o už uvedené daňové straty z predchádzajúcich zdaňovacích období a odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj.

Nezdaniteľné časti ZD sa za rok 2024 prednostne odpočítajú od ČZD z príjmov podľa § 5 – len (prípadný) zvyšok od ČZD z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP.

Podľa § 4 ods. 1 ZDP základ dane je

a)  ZD podľa§ 4 ods. 1 písm. a) ako súčet ČZD z príjmov podľa § 5, zníženého o NČZD alebo ich časť (do maximálnej možnej výšky) a ČZD z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 a podľa § 8 – použije sa sadzba dane 19 %+ prípadne aj sadzba 25 %,

b)  (druhý)základ dane podľa § 4 ods. 1 písm. b) ZDP, ČZD z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2, znížený o NČZD (neuplatnený zvyšok):

•    ak celkové zdaniteľné príjmy (výnosy) z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti sú do 60 000 € vrátane – použije sa sadzba dane 15 % z tohto ČZD podľa § 4 ods. 1 písm. b) ZDP (zníženého o odpočítavané daňové straty),

•    ak celkové zdaniteľné príjmy (výnosy) z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti sú nad 60 000 € – použije sa sadzba dane19 %, resp. aj sadzba 25 %.

V ďalšom kroku sa uplatnia metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia, ak ide o vzťah ku štátom, s ktorými má SR uzavretú ZZDZ.

Vypočíta sa daň z osobitného základu dane z príjmov z kapitálového majetku podľa § 7 ZDP a uplatnia sa tiež metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia.

Ďalšiu časť dane naďalej predstavuje daň z osobitného základu dane podľa § 51e ZDP z podielu na zisku (dividendy), vyrovnacieho podielu, podielu na likvidačnom zostatku, podielu na výsledku podnikania vyplácaného tichému spoločníkovi a podielu člena pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou na zisku a na majetku. Za rok 2025 pôjde aj o osobitný DP podľa § 51ea ZDP.

Sčíta sa daň vypočítaná z dvoch základov dane podľa § 4 ZDP, daň vypočítaná z osobitného základu dane podľa § 7 ZDP a daň z osobitného základu dane podľa § 51e ZDP (na r. 116 DP).

Takto vypočítaná daň sa zníži o sumu nároku na daňový bonus na vyživované nezaopatrené deti žijúce v spoločnej domácnosti s daňovníkom, ak sú splnené podmienky určené v § 33 ZDP(s možnosťou aplikácie aj § 33 ods. 8 ZDP), ako aj daňový bonus na zaplatené úroky v súlade s § 33a ZDP.

Až pri zdanení príjmov za rok 2025 sa prihliadne aj na znenie § 33 ods. 11, ktorého cieľom je dosiahnutie istej adresnosti pri uplatňovaní daňového bonusu na vyživované dieťa (deti) s prihliadnutím na výšku dosiahnutých príjmov daňovníka.

Od tejto zníženej dane sa v princípe odpočítajú preddavky na daň podľa § 34 ZDP, preddavky na daň z príjmov zo závislej činnosti zrazené podľa § 35 ZDP zamestnávateľom – platiteľom dane, resp. zaplatené daňovníkom v súlade s § 34 ods. 6 a 7 ZDP, sumy vyberané zrážkou podľa § 43 ZDP viažuce sa k príjmom uvádzaným v daňovom priznaní v súlade s § 43 ods. 6 ZDP, resp. aj sumy na zabezpečenie dane podľa § 44 ZDP.

Nezdaniteľná časť základu
dane na daňovníka

podľa § 11 ods. 2 písm. a) ZDP predstavuje maximálne:

•    za rok 2024 5 646,48 €,

•    za rok 2025 5 753,79 €.

NČZD na manželku (manžela) sa môže uplatniť len v súlade s § 11 ods. 3 a 4 ZDP – aspoň stručne si pripomeňme, že jej výška môže za rok 2024 predstavovať maximálne 5 162,50 € a za rok 2025 sumu 5 260,61 €.

NČZD vo forme zaplatených príspevkov na doplnkové dôchodkové sporenie a celoeurópsky osobný dôchodkový produkt sa môže za určených podmienok – § 11 ods. 8 až 11 ZDP – uplatniť najviac vo výške 180 € za rok (v úhrne).