Škodové udalosti

po živelnej pohrome v ZDP

Vznik škody je obvykle spojený s konkrétnou udalosťou, má teda konkrétnu príčinu. Škody na majetku, ktoré boli spôsobené za okolností, ktorým podnikatelia nemohli v princípe zabrániť, sú napríklad nečakané prírodnej katastrofy. Z ich následkami je potrebné sa vysporiadať nielen z hľadiska majetkovo-právneho, ale aj z hľadiska účtovných a daňových predpisov.

Živelná udalosť a škoda

V súlade s ustanovením § 15 ods. 25 zákona č. 150/2013 Z. z. o štátnom fonde rozvoja bývania v z. n. p., na ktorý odkazuje § 5 ods. 7 písm. l) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“), živelnou udalosťou na účely tohto zákona sa rozumie povodeň, záplava, víchrica, úder blesku, požiar, krupobitie, zosuv pôdy, zrútenie skaly alebo zemín, zosuv alebo zrútenie lavíny a zemetrasenie dosahujúce aspoň 5. stupeň medzinárodnej stupnice udávajúcej makroskopické účinky zemetrasenia.

Pojem „škoda“

patrí medzi základné pojmy slovenského súkromného práva. Škodu možno vymedziť z hľadiska právneho, účtovného ako aj daňového. V každej z uvedených oblastí ma pojem škoda svoj osobitný význam.

Z hľadiska právneho sa za škodu považuje majetková ujma, ktorá nastala v majetkovej sfére poškodeného a ktorá je objektívne vyjadriteľná peniazmi ako všeobecným ekvivalentom, v dôsledku čoho je napraviteľná poskytnutím majetkového plnenia.

ZDP pojem škody nevymedzuje, ale v § 21 ods. 2 písm. e) priamo odkazuje na zákon o účtovníctve. Definícia škody upravená v zákone č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) platí teda aj pre účely dane z príjmov.

Škodou na majetku sa podľa § 26 ods. 6 zákona o účtovníctve rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku.

Podľa súčasnej definície škody v zákone o účtovníctve ku škode môže dôjsť na akomkoľvek majetku účtovnej jednotky. Je však potrebné dôsledne rozlišovať odstrániteľné a neodstrániteľné poškodenie alebo zničenie majetku, pretože, ak dôjde k poškodeniu majetku, ktoré účtovná jednotka opravou odstráni, predmetom účtovania nie je účtovanie o škode, ale účtovanie o oprave.

Pri každej škode je dôležité preveriť, či je škoda krytá poistením

a teda či vznikla v konkrétnom prípade poistná udalosť. Podľa § 760 Občianskeho zákonníka poistiť možno (okrem iného) majetok pre prípad jeho poškodenia, zničenia, straty, odcudzenia alebo iných škôd, ktoré na ňom vzniknú. Poistnou udalosťou sa pritom rozumie škoda, ktorá je krytá uzavretým poistením.

Účtovanie škody vzniknutej v dôsledku živelnej pohromy

Podľa § 68 ods. 8 opatrenia č. 23054/ 2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p. (ďalej len Postupy účtovania v PÚ) škody sa účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody.

Účtujú sa tu aj škody na dlhodobom nehmotnom a hmotnom majetku, na zásobách a tiež na zásobách vlastnej výroby, ak došlo k úplnému zničeniu alebo neodstrániteľnému poškodeniu majetku a zásob v dôsledku živelnej pohromy.

Ak vznikne škoda na dlhodobom hmotnom majetku

táto sa zaúčtuje vo výške zostatkovej ceny na ťarchu účtu 549 – Manká a škody a v prospech účtu oprávok (08). V prípade, že vznikne škoda na zásobách, sa táto zaúčtuje v obstarávacej cene:

•    pri spôsobe A účtovania zásob na ťarchu účtu 549 - Manká a škody so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu v účtovej skupine 1 – Zásoby,

•    pri spôsobe B účtovania zásob na ťarchu účtu 549 – Manká a škody so súvzťažným zápisom podľa druhu zásob buď v prospech účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy alebo účtov účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnutroorganizačných zásob.

Nároky na náhrady škody

napríklad voči poisťovni v dôsledku poistných udalostí sa účtujú na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky súvzťažne s účtom 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Ak daňovník účtuje v sústave podvojného účtovníctva, na účely ZDP prijatou náhradou treba rozumieť zaúčtovaný výnos, t. j. aj zaúčtovaný nárok na náhradu škody napríklad voči poisťovni. Ak zaúčtovaný nárok nezodpovedá skutočne prijatej náhrade, základ dane sa upraví o sumu vysporiadaného rozdielu medzi zaúčtovaným nárokom a skutočným plnením v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o rozdiele účtuje.

V jednoduchom účtovníctve sa škody účtujú

v pomocných knihách zložiek majetku a v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií. Všeobecne teda platí, že škoda, ktorá predstavuje v sústave jednoduchého účtovníctva úbytok niektorej zložky majetku, účtuje sa len v pomocnej knihe, t. j. knihe dlhodobého majetku alebo knihe zásob (§ 6 ods. 5 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane v z.n.p., ďalej len „postupy účtovania v JÚ). Vplyv škody na dlhodobom majetku spôsobenej živelnou pohromou na základ dane z príjmov sa vyjadrí priamo v účtovníctve pri úpravách v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Pri zásobách sú ako daňové výdavky uznané výdavky na ich obstaranie

Ak nastal ich mimoriadny úbytok v dôsledku škody spôsobnej živelnou pohromou, ktorá sa na daňové účely uznáva v plnej výške, výdavky spojené s obstaraním zničených alebo odcudzených zásob, zaúčtované do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov pri zaplatení týchto zásob, účtovná jednotka ponechá v daňových výdavkoch bez ohľadu na to, či je alebo nie je v súvislosti s takouto škodou udalosťou prijatá náhrada. To znamená, že účtovná jednotka neupravuje (neznižuje) pri uzávierke výdavky o hodnotu zničených zásob v obstarávacích cenách. Škoda na zásobách sa v jednoduchom účtovníctve uvedie ako úbytok v knihe zásob, resp. na skladových kartách.

Škody u daňovníka – fyzickej osoby, ak nie je účtovnou jednotkou

Aj keď sa škody týkajú každého podnikateľa, nemajú vplyv na výšku základu dane z príjmov u tých fyzických osôb, ktoré v súlade s § 6 ods. 10 ZDP uplatňujú výdavky percentuálne (paušálne), teda od dosiahnutých príjmov odpočítavajú výdavky vo výške 60 % z úhrnu príjmov (najviac do výšky 20 000 eur). V paušálnej sume výdavkov sú totiž zahrnuté všetky výdavky daňového subjektu vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, okrem preukázateľne zaplateného povinného poistného na zdravotné a sociálne poistenie. Daňovník, ktorý takto uplatňuje výdavky, je povinný viesť jednoduchú evidenciu v rozsahu podľa § 6 ods. 11 písm. a) až d) ZDP, preto úbytok zásob sa v tejto evidencii zachytiť musí.

Ak daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, uplatňuje preukázateľne vynaložené daňové výdavky, v daňovej evidencii sa uvádzajú všetky daňové výdavky v časovom slede, teda aj daňovo akceptované škody vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy.

Škody vzniknuté v dôsledku živelne pohromy v ZDP

ZDP osobitne upravuje v § 19 ods. 3 písm. g) daňovníkom nezavinené škody, ktoré nie sú súčasťou sledovaného salda podľa ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) ZDP, ale sa uznávajú za daňové výdavky v plnej výške bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo alebo malo dôjsť k náhradám týchto škôd. Podľa bodu 1 tohto ustanovenia nezavinenou škodou je aj škoda vzniknutá v dôsledku živelnej pohromy.

Poznámka

Podľa § 21 ods. 2 písm. e) ZDP manká a škody presahujúce prijaté náhrady nie sú daňovými výdavkami. Výnimkou sú škody uvedené v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP, stratné v maloobchode a nezavinené úhyny zvierat.

Podľa § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 ZDP sa za živelnú pohromu na účely tohto zákona považujú napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesk. Živelnou pohromou však treba rozumieť podľa už uvedeného § 15 ods. 25 zákona č. 150/2013 Z. z. o štátnom fonde rozvoja bývania v z.n.p., na ktorý odkazuje § 5 ods. 7 písm. l) ZDP, aj nezavinený požiar a výbuch, víchricu, záplavu, zosuvy pôdy, zrútenie skaly alebo zemín, zosuv alebo zrútenie lavín. Pokiaľ by išlo o zemetrasenie, živelnou pohromou (udalosťou) by bolo v prípade, ak by dosiahlo aspoň 5. stupeň medzinárodnej stupnice udávajúcej makroskopické účinky zemetrasenia.

ZDP považuje za živelnú pohromu len udalosť, ktorú nespôsobil ľudský faktor

Daňovník musí preukázať konkrétnymi závermi príslušných orgánov, že išlo o živelnú pohromu a zároveň aj to, že škoda mohla vzniknúť len v dôsledku tejto živelnej pohromy. Napríklad v prípade požiaru je potrebné preukázať, že požiar nebol zavinený ľudským zásahom, ale úderom blesku. V prípade víchrice bude daňovník preukazovať, že išlo skutočne o víchricu a škoda bola spôsobená práve touto víchricou. Živelnou pohromou nie sú napríklad zosuvy pôdy vyvolané narušením rovnováhy zemského povrchu činnosťou človeka, ale zosuvy pôdy a skál pôsobením gravitácie a pod.

V prípade škody vzniknutej v dôsledku živelnej pohromy na daňovo odpisovanom hmotnom majetku je nutné si uvedomiť, že sa za daňovo uznateľný náklad považuje daňová zostatková cena a nie zostatková cena účtovná. Týka sa to daňovníkov účtujúcich v podvojnom účtovníctve, ktorí majú účtovné odpisy stanovené odlišne od daňových odpisov. V tejto súvislosti treba pamätať aj na ustanovenie § 22 ods. 11 ZDP, ktoré neumožňuje uplatniť odpis z hmotného majetku v zdaňovacom období, v ktorom sa majetok vyraďuje. Podľa tohto ustanovenia odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu z hmotného majetku možno uplatniť k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, len ak o tomto majetku daňovník účtuje alebo ho eviduje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia. Ako daňový výdavok sa teda posudzuje daňová zostatková cena vyčíslená k 1. 1. príslušného zdaňovacieho obdobia (resp. k 31. 12. predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia).

Ak sa v dôsledku škody spôsobenej živelnou pohromou vyraďuje hmotný majetok počas jeho odpisovania

pričom existuje rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi, bude rozdielna aj zostatková cena. Pri zistení základu dane z príjmov potom tento rozdiel zvyšuje alebo znižuje výsledok hospodárenia. Ak je zostatková cena zaúčtovaná do nákladov vyššia ako daňová zostatková cena, rozdiel je položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia, ak je zostatková cena zaúčtovaná do nákladov nižšia ako daňová zostatková cena, rozdiel sa od výsledku hospodárenia odpočíta. Úpravy sa vykonávajú neúčtovne až pri zostavovaní daňového priznania, a to podľa charakteru rozdielu v riadku 180 alebo 290 daňového priznania.

V účtovnej jednotke účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva sa účtovné odpisy dlhodobého hmotného majetku účtujú iba v knihách dlhodobého majetku.

Daňové odpisy sa uvádzajú v knihách dlhodobého majetku a v rámci uzávierkových účtovných operácií sa tieto účtujú aj do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, v druhovom členení ostatné výdavky.

To znamená, že pri vyradení majetku v dôsledku škody spôsobenej živelnou pohromou počas jeho odpisovania sa v rámci uzávierkových účtovných operácií ako daňový výdavok uplatní daňová zostatková cena.

Škoda veľmi úzko súvisí s náhradou škody

Náhrada škody má poškodenému nahradiť to, o čo prišiel v dôsledku škody, a to v plnej alebo čiastočnej výške. Pri posudzovaní náhrady škody platí, že v prípade právnickej osoby účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva, ale aj v jednoduchom účtovníctve je prijatá alebo predpísaná náhrada škody v zásade zdaniteľným príjmom. Určité výnimky sa môžu vyskytnúť u neziskových organizácií.

V prípade fyzickej osoby je prijatá náhrada škody

podľa § 9 ods. 2 písm. i) ZDP oslobodená od dane, avšak s výnimkou platieb prijatých ako náhrada za škodu spôsobenú:

•    na majetku, ktorý bol v čase vzniku škody obchodným majetkom,

•    v súvislosti s podnikaním alebo s inou samostatnou zárobkovou činnosťou daňovníka (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) a za škodu spôsobenú daňovníkom v súvislosti s prenájmom (§ 6 ods. 3 ZDP)

•    na majetku, ktorý mal daňovník prenajatý, ak tento majetok využíval na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť.

Problematiku škôd spôsobených živelnou pohromou z daňového hľadiska priblížime na príklade, ktorý zahrňuje škodu v dôsledku požiaru.

Príklad

Alternatíva l

Podnikateľ – fyzická osoba mal vo svojom hmotnom majetku zaradený sklad materiálu so vstupnou cenou 40 000 €. Zostatková cena k 1. 1. 2023 bola vo výške 32 000 €. S poisťovňou mal uzatvorenú poistnú zmluvu pre prípad poškodenia alebo zničenia vecí hnuteľných a nehnuteľných požiarom a úderom blesku. V máji 2023 došlo k požiaru, pri ktorom vyhorela budova a zhorel všetok skladovaný materiál (rezivo) v obstarávacej cene 10 000 €, ktorý nakúpil vo februári 2023. Podnikateľ vedie jednoduché účtovníctvo. Polícia uzavrela vyšetrovanie so záverom, že sa jednalo o nezavinený požiar, ktorý vznikol po údere blesku. Poisťovňa vyčíslila škodu vo výške 40 000 € (30 000 € za budovu a 10 000 € za skladovaný materiál) a vyplatila daňovníkovi v júni 2023 sumu 40 000 €. Daňovník sa rozhodol, že sklad nebude opravovať a vyradí ho z evidencie dlhodobého hmotného majetku.

Pretože sa jednalo o nezavinený požiar, ktorý vznikol úderom blesku, podľa § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 ZDP sa táto udalosť považuje za živelnú pohromu a vzniknutá škoda je uznaným daňovým výdavkom v plnej výške.

Postup v jednoduchom účtovníctve:

Výdavky na nákup reziva v čiastke 10 000 € daňovník v daňových výdavkoch ponechá a o uvedenú čiastku zníži stav zásob v skladovej evidencii. Nakoľko sa daňovník rozhodol, že sklad nebude opravovať a vyradí ho z majetku, do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, v druhovom členení ostatné výdavky zaúčtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií daňovú zostatkovú cenu budovy vo výške 32 000 €. Výšku poistného plnenia od poisťovne v sume 40 000 € zahrnie do príjmov zahrnovaných do základu dane, v druhovom členení ostatné príjmy.

Ak by daňovník viedol PÚ, pričom účtovná zostatková cena ku dňu škody by bola v sume 31 320 €, postupoval by takto:

Daňovník zachytí daňovo uznanú škodu vo výške 41 320 € (10 000 + 31 320) v rámci analytickej evidencie k účtu 549. V prípade budovy skladu rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou (32 000 €) a účtovnou zostatkovou cenou (31 320 €) pri jej vyradení v dôsledku škody vo výške 680 € je pri zistení základu dane v daňovom priznaní odpočítateľnou položkou od výsledku hospodárenia.

Alternatíva 2

Popis prípadu a výška škôd je rovnaká. Daňovník však nemal uzatvorenú poistnú zmluvu s poisťovňou a nedostal žiadne poistné plnenie.

V súlade s ustanovením § 19 ods. 3 písm. g) bod 1 ZDP môže daňovník zahrnúť výšku škody spôsobenú živelnou pohromou do daňových výdavkov v plnej výške. Nie je obmedzený výškou náhrady.

Postup v jednoduchom účtovníctve:

Daňovník bude postupovať rovnako ako v predchádzajúcom prípade a ponechá čiastku 10 000 € (nákup reziva) vo výdavkoch zahrnovaných do základu dane a o túto čiastku zníži stav zásob v evidencii zásob. Daňová zostatková cena vyradeného skladu vo výške 32 000 € sa zaúčtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, v stĺpci ostatné výdavky.. Príjem od poisťovne v tomto prípade nebude žiadny.

Daňovník rovnako ako v predchádzajúcom prípade zachytí daňovo uznanú škodu vo výške 41 320 € (10 000 + 31 320) v rámci analytickej evidencie k účtu 549. V prípade budovy skladu rozdiel medzi daňovou zostatkovou cenou (32 000 €) a účtovnou zostatkovou cenou (31 320 €) vo výške 680 € je pri zistení základu dane v daňovom priznaní odpočítateľnou položkou od výsledku hospodárenia.

Aj keď daňovníci posudzujú škody z hľadiska ZDP

spravidla až pri zistení základu dane v daňovom priznaní, zásady, ktoré pri posudzovaní jednotlivých druhov škôd vyplývajú zo ZDP, sú dôležité aj z hľadiska účtovného. Majú totiž zabezpečiť také usporiadanie v účtovníctve, ktoré umožní zistiť správny základ dane pre výpočet dane z príjmov.

RADA!

Na záver teda stručne zhrnieme niektoré dôležité zásady vyplývajúce zo ZDP pre škody vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy:

•    Škoda vzniknutá živelnou pohromou je uznaným daňovým výdavkom v plnej výške bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo k náhrade tejto škody. To znamená, že je plne daňovo uznateľná aj vtedy, ak poškodený podnikateľ nedostane žiadnu náhrady škody od poisťovne. Musí však ísť o neopraviteľnú škodu v zmysle účtovných predpisov. To znamená, že majetok musí byť v dôsledku škody z účtovnej evidencie vyradený. V prípade fyzických osôb musí samozrejme ísť o majetok, ktorý je súčasťou obchodného majetku.

•    Daňovník musí vznik škody preukázať [§ 2 písm. i) ZDP), a to konkrétnymi závermi príslušných orgánov, z ktorých vyplýva, že išlo o živelnú pohromu a zároveň aj to, že škoda mohla vzniknúť len v dôsledku tejto živelnej pohromy.

•    Ak ide o daňovo odpisovaný hmotný majetok, je potrebné si uvedomiť, že v tomto prípade sa za daňovo uznaný výdavok považuje daňová zostatková cena a nie účtovná zostatková cena. To sa týka len daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, ktorí majú účtovné odpisy stanovené odlišne od daňových odpisov. V zdaňovacom období, v ktorom dochádza k vyradeniu majetku z účtovníctva, je teda potrebné upraviť základ dane o rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou. V jednoduchom účtovníctve sa do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v rámci účtovných uzávierkových operácií účtuje daňová zostatková cena, preto rozdiel nevzniká.

•    V jednoduchom účtovníctve nie je možné uplatniť rovnaký výdavok dvakrát! Pokiaľ sa napríklad kúpili zásoby, ktoré boli povodňami zničené, nemôže sa tento výdavok premietnuť ako daňový výdavok v rámci nepeňažných úprav základu dane (v rámci uzávierkových účtovných operácií). Nákup zásob sa totiž už raz uplatnil ako daňový výdavok v peňažnom denníku. Keďže ide o škodu daňovo uznanú, znamená to len to, že sa nemusí nákup zásob preúčtovať v peňažnom denníku medzi výdavky daňovo neuznané.

•    Škoda je z účtovného pohľadu definovaná iba pri majetku, ktorý je vo vlastníctve daňovníka. Nie je teda možné za škodu z daňového hľadiska považovať prípad, keď sa škoda stane na majetku prenajatom alebo vypožičanom.

Ing. Jana Bielená