Škoda z hľadiska DPH

Škodou sa rozumie jednak majetková ujma vyjadriteľná v peniazoch, ktorá predstavuje zmenšenie majetkového stavu oproti majetkovému stavu pred škodnou udalosťou, ale aj ušlý zisk, ktorý predstavuje majetkový prospech, ktorý by poškodený získal, keby nenastala škodná udalosť. Z hľadiska DPH samotný vznik škody ako takej nepredstavuje osobitný predmet dane (nepredstavuje dodanie tovaru ani dodanie služby, nie je teda možné ju zahrnúť pod predmet dane). Fakturácia škody je len finančným plnením medzi tým, kto škodu utrpel, a tým, kto ju spôsobil. Pokiaľ je však v súvislosti s odstraňovaním následkov škody vykonaná napr. oprava majetku, táto predstavuje dodanie služby na účely DPH, najčastejšie v súvislosti s opravou ide o práce na hnuteľnom hmotnom majetku.

Náhrada škody a daň
z pridanej hodnoty

Pri posudzovaní, či požadovaná finančná náhrada má vstupovať do základu dane na účely DPH, je potrebné skúmať, či v danej situácii ide o predmet dane podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“); t.j. či ide o dodanie tovaru alebo služby za protihodnotu v zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.

Dodanie tovaru alebo poskytnutie služby sa vykoná „za protihodnotu“, ak existuje priama súvislosť medzi dodaním tovaru resp. poskytnutím služieb a prijatou protihodnotou. Táto priama súvislosť existuje len vtedy, ak medzi dodávateľom a príjemcom plnenia existuje právny vzťah.

Ak požadovaná odplata iba nahrádza škodu, ktorú platiteľ dane utrpel, a teda nie je protihodnotou za dodanie tovaru alebo poskytnutie služby, nie je vzhľadom na jej povahu predmetom DPH.

Môže ísť napríklad o odškodnenie za odstúpenie od zmluvy ešte pred samotnou realizáciou transakcie, náhrada za poškodenie tovaru, a pod. Ak by v takomto prípade platiteľ dane neoprávnene uviedol DPH na faktúre, ktorou požaduje náhradu škody, jej príjemcovi nevznikne právo na odpočítanie dane.

Samotné odstránenie poškodenia (napr. oprava tovaru) predstavuje z hľadiska DPH dodanie služby, a teda podlieha dani. Ak je dodávateľ služby platiteľ dane, vyhotoví faktúru za opravu s DPH. Na druhej strane platiteľ dane, ktorý škodu utrpel a zabezpečil odstránenie poškodenia (opravu) svojho majetku u dodávateľa, môže si v rozsahu a za podmienok stanovených zákonom o DPH daň na základe prijatej faktúry odpočítať.

Pri zvažovaní dôsledkov požadovaných úhrad na uplatnenie DPH je potrebné venovať pozornosť sumám, ktoré vo svojej podstate predstavujú protihodnotu za dodanie tovaru alebo služby, bez ohľadu na označenie týchto súm ako náhrada, kompenzácia, poplatok, a podobne. V praxi sa môžu zmluvné strany zaviazať platiť rôzne sumy podľa konkrétnych zmluvných okolností, ako napríklad poplatok za márnu jazdu, kompenzáciu odberateľa za prestoj, sumu za neskoré vrátenie prepravného kontajnera, sumu platenú pri predčasnom ukončení lízingovej alebo nájomnej zmluvy, a pod.

Ak sú úhrady uskutočnené v súvislosti s dodaním tovarov a služieb na základe zmluvne dohodnutých podmienok, majú byť považované za protihodnotu, a teda vstupovať do základu dane.

Pre uplatnenie pravidiel DPH je nevyhnutné zohľadniť hospodársku realitu danej transakcie. Potrebné je vziať do úvahy skutočný dôvod platby bez ohľadu na jej označenie, pričom treba vychádzať z konkrétnych zmluvných podmienok.

Príklad 1

Vznik škody na skladovanom tovare

Platiteľ DPH mal zapožičaný skladový priestor, v ktorom skladoval tovar. V dôsledku víchrice a dažďa došlo k zatopeniu tovaru, jeho poškodeniu ktoré nebolo možné odstrániť – išlo o elektronické prístroje, ktoré už nespĺňali požadované normy. Uvedený stav bol komisionálne zistený a skonštatovaná neodstrániteľná závada.

Pri DPH vzniká všeobecne daňová povinnosť dňom dodania tovaru, alebo služby – podľa § 19 ods. 1 a 2 zákona, vznik škody na tovare platiteľa, z ktorého bola odpočítaná DPH, nezakladá vznik daňovej povinnosti.

Príklad 2

Uznanie dodatočných nákladov pri dodaní nekvalitného tovaru

V rámci obchodných vzťahov medzi platiteľmi došlo k dodaniu tovaru (farby) platiteľom A platiteľovi B a ten ju následne dodal platiteľovi C, ktorý ju použil pri montáži svojich výrobkov u zákazníkov. V rámci týchto dodávok došlo k uplatneniu DPH v súlade so zákonom.

Dodanie tovaru platiteľom C bolo zákazníkmi reklamované, v rámci reklamačného konania bolo zistené, že použitý tovar (farba) nebol požadovanej kvality. Platiteľ C odstránil vady u zákazníkov, náklady, ktoré mu pritom vznikli, zákazníkom nefakturoval. Tieto dodatočné náklady, ktoré mu spôsobil jeho dodávateľ B, žiadal od neho nahradiť – za tým účelom mu ich fakturoval.

Fakturácia uvedených nákladov musí byť bez DPH, pretože v danom prípade platiteľ C nedodáva ani tovar ani službu platiteľovi B, žiada od neho náhradu spôsobených zvýšených nákladov z titulu nekvalitného tovaru. Ide teda o finančné vyrovnanie, ktoré nie je predmetom DPH. Rovnaký princíp potom musí platiť i pre žiadaná náhrady škody za nekvalitný tovar zo strany platiteľa B voči platiteľovi A, t.j. rovnako bude vyhotovená faktúra bez DPH.

Príklad 3

Spôsobenie škody na tovare prepravcom

Obchodná spoločnosť fakturovala tuzemskému prepravcovi za škodu na tovare, ktorý bol dovezený z iného členského štátu s DPH.

DPH môže byť uplatnená na faktúrach za zdaniteľné obchody. Zdaniteľným obchodom na účely DPH je dodanie tovaru podľa § 8 zákona o DPH a dodanie služby podľa § 9 zákona o DPH. Fakturáciou škody nie je požadovaná odplata za dodanie tovaru alebo dodanie služby, predstavuje určité finančné plnenie, to však nie je predmetom DPH (predmetom DPH v danom prípade bolo dodanie služby – prepravy tovaru). Okrem toho obchodná spoločnosť neposkytovala žiadnu službu dopravcovi, teda okrem vyššie uvedeného aj to je dôvod, prečo na faktúre, ktorou žiada náhradu spôsobenej škody, nemôže uplatniť DPH.

Príklad 4

Exspirovaný tovar (lieky)

Lieky, ktoré lekárne nakupujú s cieľom ďalšieho predaja, sa považujú za tovar. Vyradenie liekov po lehote exspirácie sa účtuje ako ostatný náklad.

Z dôvodu špecifickej maloobchodnej činnosti vykonávanej lekárňami sa náklady súvisiace s vyradením liekov po lehote exspirácie považujú za výdavky súvisiace s podnikateľskou činnosťou lekární, pretože dôvodom ich vyradenia je skutočnosť, že lieky po lehote exspirácie už nemajú žiadnu realizačnú hodnotu, nesmú sa ďalej predávať, nepredstavujú už žiadnu úžitkovú hodnotu. Nespĺňajú definíciu manka a škody. Z hľadiska DPH vyradenie liekov po lehote exspirácie nepredstavuje dodanie tovaru, daňová povinnosť platiteľovi – lekárni – teda nevzniká.

Príklad 5

Zásoby drogériového tovaru po záruke alebo pred koncom záruky

Platiteľ zistil na sklade zásoby drogériového tovaru, ktorý je po záruke a chce ho preto vyradiť zo zásob a zlikvidovať.

Napriek tomu, že ide o tovar, z ktorého si odpočítal DPH, pri vyradení zo skladu z dôvodu nepoužiteľnosti tohto tovaru nevzniká daňová povinnosť. Je potrebné, aby pre daňové účely platiteľ túto skutočnosť písomne zaevidoval.

Ak platiteľ zistí tovar, pri ktorom záruka končí už o krátku dobu, môže sa rozhodnúť predať tovar s výraznou zľavou (i pod nákupnú cenu). V takom prípade odvedie DPH zo základu dane zníženého o sumu zľavy (§ 22 ods. 4 zákona o DPH).

Vyradený tovar – následný
predaj ako odpad

Súdny dvor EÚ sa vo veci C-127/22, „Bălgarska telekomunikacionna kompania“ EAD zaoberal predajom tovaru ako odpadu, t. j. za nižšiu cenu, ako bol tovar nakúpený.

BTK je bulharská spoločnosť, ktorá pôsobí v oblasti telekomunikácií, je zdaniteľnou osobou na účely DPH, jej činnosť spočíva predovšetkým v poskytovaní telekomunikačných služieb. Na účely svojej činnosti nadobúda rozličný investičný majetok a na účely ďalšieho predaja aj mobilné komunikačné prístroje a rozličné potrebné alebo doplnkové zariadenia na používanie služieb, ktoré poskytuje. DPH zaplatená pri týchto nadobudnutiach podlieha odpočítaniu.

Vyradenie majetku z dôvodu opotrebovania, vád alebo zastaranosti

V období od októbra 2014 do decembra 2017 uskutočnila BTK vyradenie rozličného majetku, ako sú inštalácie, zariadenia alebo prístroje, ktoré sa stali nevhodnými na používanie alebo predaj, predovšetkým z dôvodu ich opotrebovania, vád, alebo zastaranosti.

K vyradeniu došlo v súlade s vnútroštátnou právnou úpravou, vyňatím majetku zo súvahy spoločnosti. Následne bola určitá časť tohto majetku predaná ako odpad tretím subjektom, ktoré sú zdaniteľnými osobami, a zvyšná časť bola zničená alebo zlikvidovaná. Uvedené vyraďovacie transakcie viedli k úpravám, ktoré mali za následok odvedenie DPH, ktorá bola odpočítaná. Následne podala BTK žiadosť o to, aby jej boli vrátené sumy, ktoré zaplatila v rámci uvedených úprav. Táto žiadosť o vrátenie bola bulharskou daňovou správou zamietnutá. Taktiež bola zamietnutá žaloba, ktorú proti tomuto rozhodnutiu podala BTK na správny súd.

Najvyšší správny súd v Bulharsku poukázal na to, že vyradenie majetku spočíva v jeho účtovnom vyňatí zo súvahy a že tento pojem sa v bulharskom práve vykladá tak, že sa pod ním myslia aktíva alebo položky skladových zásob, ktoré sa stali nepoužiteľnými alebo nevhodnými na účel, na aký sa mali používať, z dôvodu fyzického opotrebovania, poškodenia alebo z dôvodu, že sú zastarané a už ich nemožno používať alebo predávať.

Úprava odpočítanej dane

podľa smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“)

Podľa článku 184 pôvodne uplatnené odpočítanie dane sa upraví, ak je vyššie alebo nižšie ako odpočítanie, na ktorý mala zdaniteľná osoba právo.

Podľa článku 185 ods. 1 úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy.

Podľa článku 185 ods. 2 odchylne od vyššie uvedeného sa úprava odpočítanej dane nemôže vykonať pri transakciách, ktoré sú celkovo alebo čiastočne nezaplatené, v prípadoch riadne preukázaného alebo potvrdeného poškodenia, straty alebo krádeže majetku, ani v prípade tovaru určeného ako dary nepatrnej hodnoty a vzoriek.

V prípade celkovo alebo čiastočne nezaplatených transakcií a v prípade krádeže členské štáty však môžu úpravu odpočítanej dane vyžadovať.

Vyčerpanie ekonomického
potenciálu majetku

V predmetnom prípade vyššie uvedené vyradenie majetku v podstate znamená vyčerpanie ekonomického potenciálu tohto majetku v priebehu jeho používania v rámci ekonomickej činnosti podniku. Takéto vyňatie tovarov alebo služieb z majetku zdaniteľnej osoby neznamená zmenu vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, v zmysle článku 185 ods. 1 smernice o DPH. Článok 185 ods. 2 prvý pododsek smernice o DPH obsahuje taxatívny výpočet prípadov, ktoré s výhradou druhého pododseku tohto odseku nesmú viesť k úprave DPH odpočítanej na vstupe. Podľa bulharského súdu tieto prípady zodpovedajú situáciám, v ktorých už zdaniteľná osoba nemôže tovar použiť na následné dodanie, a to z dôvodu udalostí nezávislých od jej vôle. Cieľom výnimky z pravidla spočívajúceho v úprave, ktorá je upravená v takýchto prípadoch, je zabrániť tomu, aby zdaniteľnej osobe vznikla okrem ekonomickej straty aj daňová strata.

Prejudiciálne otázky predložené Súdnemu dvoru EÚ

•    Vyradenie tovaru, ktorý sa v rámci obvyklých ekonomických činností zdaniteľnej osoby stal nepoužiteľným a po ktorom nasledoval predaj tohto tovaru ako odpad, ktorý podliehal DPH, predstavuje zmenu vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane?

•    V prípade, ak nasledovalo úmyselné zničenie tohto tovaru, predstavuje to „zmenu vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane“?

Predaj majetku ako odpadu

V predmetnom prípade spoločnosť v konečnom dôsledku predala dotknutý tovar v rámci zdaniteľných plnení. Preto treba konštatovať, že bola splnená podmienka umožňujúca uplatnenie a zachovanie práva na odpočítanie dane, ktorou je to, že tento tovar bol použitý v rámci ekonomických činností podliehajúcich DPH. Toto uplatňovanie a toto zachovanie sú napokon nevyhnutné na zabezpečenie daňovej neutrality, ktorá predstavuje cieľ, ktorý sleduje spoločný systém DPH prostredníctvom režimu odpočítania dane.

V tejto súvislosti je irelevantné to, že predaj odpadu nepatrí medzi obvyklé ekonomické činnosti zdaniteľnej osoby, ktorá uskutočňuje takýto predaj, ani to, že realizovateľná hodnota dotknutého tovaru je v porovnaní s jeho pôvodnou hodnotou nižšia z dôvodu, že sa predáva ako odpad, a ani to, že došlo k zmene jeho pôvodnej povahy.

Za predpokladu, že sa tovar používa v rámci ekonomických činností podliehajúcich DPH, režim odpočítania sa týka všetkých ekonomických činností zdaniteľnej osoby, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky. Takéto okolnosti preto nie sú takej povahy, že by mohli viesť k prerušeniu úzkeho a priameho vzťahu medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe pri nadobudnutí dotknutého tovaru a použitím tohto tovaru na transakcie zdaniteľné na výstupe.

Na základe uvedeného, vyradenie tovaru, o ktorom zdaniteľná osoba usúdila, že sa stal nepoužiteľným v rámci jej obvyklých ekonomických činností, a po ktorom nasledoval predaj tohto tovaru ako odpad, ktorý podliehal DPH, nepredstavuje zmenu vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane.

Zničenie tovaru

má nevyhnutne za následok zánik akejkoľvek možnosti použiť ho v rámci zdaniteľných transakcií. Táto skutočnosť teda znamená pretrhnutie úzkeho a priameho vzťahu medzi právom na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a používaním tovaru na účely transakcií zdanených na výstupe a predstavuje tak „zmenu vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane“. Uvedené je potvrdené aj tým, že medzi možnými výnimkami z povinnosti vykonať úpravu uvádza aj zničenie.

Pojem „zničenie“ označuje činnosť spočívajúcu v zásadnom pozmenení určitého predmetu, v odstránení jeho existencie zdemolovaním, v jeho deštrukcii. Pod pojmom „strata“ sa v prípade, že sa vzťahuje na majetok, zase myslí odňatie veci, ktorá bola vo vlastníctve alebo ku ktorému existovalo užívacie právo.

Strata majetku nemôže byť dôsledkom úmyselného úkonu jeho vlastníka alebo držiteľa, zatiaľ čo v prípade zničenia to nie je vylúčené.

Prípady zničenia, straty alebo krádeže, ktoré sú uvedené v článku 185 ods. 2 smernice o DPH, zodpovedajú prípadom vzniknutej ekonomickej straty, ale aj to, že vznik týchto prípadov musí byť riadne preukázaný alebo potvrdený na základe prvého pododseku tohto ustanovenia. Keďže v predmetnej veci zničenie tovaru vyplývalo zo zásahu zdaniteľnej osoby, treba konštatovať, že ide o „zničenie“, a nie o „stratu“ v zmysle článku 185 ods. 2 smernice o DPH.

Okrem toho ani zo znenia tohto ustanovenia nevyplýva, že by zničenie majetku muselo byť úplne nezávislé od vôle zdaniteľnej osoby. Nemožno vylúčiť, že za určitých okolností predpokladá uvedené zničenie úmyselný zásah tejto osoby. Je to tak predovšetkým v prípade takého zničenia majetku, o ktorom sa rozhodlo po zistení, že tento majetok sa stal nevhodným na jeho používanie v rámci obvyklých ekonomických činností zdaniteľnej osoby. Zohľadnenie hospodárskej a obchodnej reality predstavuje základné kritérium na uplatnenie spoločného systému DPH.

Na to, aby sa na zničenie tovaru, ktorý je súčasťou majetku zdaniteľnej osoby, vzťahoval článok 185 ods. 2 smernice o DPH, však toto zničenie musí byť riadne preukázané alebo potvrdené a zohľadniť možno len to zničenie tovaru, o ktorom sa rozhodlo z dôvodu objektívnej straty užitočnosti tohto tovaru v rámci obvyklých ekonomických činností zdaniteľnej osoby.

Spôsoby zlikvidovania tovaru, ako napríklad jeho uloženie na skládku, treba teda považovať za také, že ich dôsledkom je „zničenie“ v zmysle článku 185 ods. 2 prvého pododseku smernice o DPH, keďže konkrétne spôsobujú nezvratný zánik tohto tovaru.