Sankčné platby

>   Právne minimum

Pod pojmom „sankčné platby“ je v uvedenej súvislosti potrebné chápať rôzne penále, pokuty (vrátane zmluvných pokút), poplatky z omeškania, úroky z omeškania ale aj paušálne náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávok.

Zmluvná pokuta predstavuje jeden z často používaných zabezpečovacích prostriedkov v rámci záväzkového práva. Jedná sa v podstate o dohodou účastníkov určenú peňažnú čiastku, ktorú je dlžník povinný zaplatiť veriteľovi, ak poruší svoju zmluvnú povinnosť. Zmluvnú pokutu možno dohodnúť pre prípad nesplnenia záväzku vôbec, alebo pre prípad porušenia akejkoľvek inej zmluvnej povinnosti. Určenie výšky pokuty alebo definovanie spôsobu jej určenia je podstatnou náležitosťou dohody o zmluvnej pokute. Zmluvná pokuta nemá povahu odstupného, čo znamená, že dlžník nemôže voliť medzi jej zaplatením a splnením povinnosti, t. j. nemôže sa splnenia záväzku zbaviť zaplatením pokuty.

V súvislosti s právnym inštitútom zmluvnej pokuty dochádza v praxi častokrát k nesprávnemu stotožňovaniu zabezpečovacieho inštitútu zmluvnej pokuty a úrokov z omeškania. Medzi týmito dvomi právnymi inštitútmi však existujú zásadné rozdiely. Nárok veriteľa na úrok z omeškania vzniká zo zákona a len v súvislosti s nezaplatením peňažnej pohľadávky. Nie je preto nutné jeho dohodnutie. Zmluvnú pokutu si strany dohodnú a môže sa vzťahovať na porušenie akejkoľvek povinnosti (nielen omeškanie s platením peňažnej pohľadávky).

Podľa ustanovenia § 369 ods. 1 Obchodného zákonníka platí, že ak je dlžník v omeškaní so splnením peňažného záväzku alebo jeho časti, vzniká veriteľovi, ktorý si splnil svoje zákonné a zmluvné povinnosti, právo požadovať z nezaplatenej sumy úroky z omeškania vo výške dohodnutej v zmluve, a to bez potreby osobitného upozornenia. Ak výška úrokov z omeškania nebola dohodnutá, dlžník je povinný platiť úroky z omeškania v sadzbe, ktorá je ustanovená v Nariadení vlády Slovenskej republiky č. 21/2013 Z. z., ktorým sa vykonávajú niektoré ustanovenia Obchodného zákonníka. Podľa tohto právneho predpisu sa sadzba úrokov z omeškania rovná základnej úrokovej sadzbe Európskej centrálnej banky platnej k prvému dňu príslušného kalendárneho polroka omeškania zvýšenej o osem percentuálnych bodov, pričom takto určená sadzba úrokov z omeškania sa použije počas celého tohto kalendárneho polroka omeškania. Namiesto úrokov z omeškania podľa sadzby určenej vyššie spomínaným spôsobom môže veriteľ požadovať úroky z omeškania v sadzbe, ktorá sa rovná základnej úrokovej sadzbe Európskej centrálnej banky platnej k prvému dňu omeškania zvýšenej o deväť percentuálnych bodov, pričom takto určená sadzba úrokov z omeškania platí počas celej doby omeškania.

Pri paušálnych náhradách nákladov spojených s uplatnením pohľadávok je potrebné vychádzať z ustanovenia § 369c Obchodného zákonníka, na základe ktorého omeškaním dlžníka vzniká veriteľovi okrem nárokov podľa § 369, 369a a 369b Obchodného zákonníka aj právo na paušálnu náhradu nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, a to bez potreby osobitného upozornenia. Uvedený postup sa však nepoužije v prípadoch, ak záväzok vznikol zo spotrebiteľskej zmluvy a dlžníkom je spotrebiteľ. Výšku paušálnej náhrady nákladov spojených s uplatnením pohľadávky ustanoví vláda Slovenskej republiky nariadením.

>   Sankčné platby z pohľadu ZDP

Podľa znenia § 17 ods. 19 písm. g) zákona o dani z príjmov sa za daňový výdavok po zaplatení od 1. januára 2020 považujú zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojené s uplatnením pohľadávky u dlžníka ako aj odstupné u oprávnenej osoby podľa § 355 Obchodného zákonníka. Zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojené s uplatnením pohľadávky u dlžníka, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019, sú naďalej považované za nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do konca roka 2019, aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019. Od 1. 1. 2020 sa v uvedenej súvislosti v rámci § 21 ods. 2 zákona o dani z príjmov vypustilo písm. m).

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. zaúčtovala v novembri 2019 do nákladov úrok z omeškania vo výške 120 eur, ktorý uhradila až vo februári 2024.

Bude tento výdavok v roku 2024 daňovým výdavkom spoločnosti?

Nie. Úrok z omeškania účtovaný do nákladov v roku 2019 nemohla spoločnosť daňovo efektívne uplatniť. Skutočnosť, že ho v roku 2024 uhradila je pre uvedené účely irelevantná. V zmysle prechodného ustanovenia novely zákona o dani z príjmov účinnej od 1. 1. 2020 totiž zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, úroky z omeškania, paušálne náhrady nákladov spojené s uplatnením pohľadávky u dlžníka, ktoré boli zaúčtované do 31. decembra 2019, budú naďalej považované za nedaňový výdavok podľa § 21 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do konca roka 2019, aj keď budú uhradené po 31. decembri 2019.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. zaúčtovala v marci 2024 do nákladov úrok z omeškania vo výške 120 eur, ktorý v marci 2024 aj uhradila.

Bude tento výdavok v roku 2024 daňovým výdavkom spoločnosti?

Áno. Úrok z omeškania účtovaný do nákladov v roku 2024 bude spoločnosť môcť daňovo efektívne uplatniť.

Príklad

Spoločnosť XYZ, a.s. má so spoločnosťou ABC, s. r. o. má uzatvorenú zmluvu o dodávkach tovaru. Spoločnosť XYZ, a.s. v pozícii dodávateľa však nedodržala kvalitu dodaného tovaru. Z tohto titulu jej spoločnosť ABC, s. r. o. vyfakturovala zmluvnú pokutu vo výške 900 eur. Spoločnosť XYZ, a.s. následne celú zmluvnú pokutu prefakturovala svojmu dodávateľovi.

Aký daňový dopad má u spoločnosti XYZ, a.s. táto zmluvná pokuta na strane nákladov aj výnosov?

Zmluvné pokuty u dlžníka sú počnúc 1. 1. 2020 v súlade s § 17 ods. 19 písm. g) zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami len po zaplatení. Na strane veriteľa sa však zmluvné pokuty zahrnujú do základu dane v súlade s účtovníctvom. U spoločnosti XYZ, a.s. bude teda náklad z titulu vyfakturovanej zmluvnej pokuty od spoločnosti ABC, s. r. o. považovaný za daňový výdavok v zdaňovacom období, v ktorom ju skutočne zaplatí a výnos z titulu „prefakturovanej“ zmluvnej pokuty považovaný za zdaniteľný výnos.

Daňovými výdavkami nie sú v zmysle § 21 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov zvýšenia dane, prirážky k poistnému platenému na zdravotné poistenie, úroky platené za obdobie odkladu platenia dane a cla, penále a pokuty.

Príklad

Je možné pokutu a úrok z omeškania vyrubený podľa § 155 a 156 Daňového poriadku považovať za daňový výdavok?

Pokuty a úroky z omeškania, ktoré vznikajú voči orgánom štátnej správy v súlade s daňovým poriadkom nie sú súčasťou základu dane, nakoľko tieto pokuty a úroky z omeškania sa považujú za nedaňový výdavok.

>   Sankčné platby z pohľadu DPH

Predmetom DPH je okrem iného aj poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, pričom pod poskytnutím služby, ktorá je zdaniteľným obchodom je potrebné chápať stav v prípade, že existuje právny vzťah medzi poskytovateľom služby a prijímateľom služby, ktorý sa realizuje za určitú protihodnotu.

Z uvedeného je zrejmé, že penále, pokuty, úroky z omeškania a iné sankcie zo zmluvných vzťahov predstavujú finančné plnenia, ktoré nie sú predmetom DPH v súlade s § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH.

>   Sankčné platby z pohľadu PÚ

Uznané sankčné položky na základe príslušných zmlúv, dokladov, bez ohľadu na to, či došlo k platbe alebo nie a odstupné zo zrušenia zmluvy (napr. v zmysle § 355 Obchodného zákonníka) sa účtujú na ťarchu účtov 544 - Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania a 545 - Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania. Neúčtujú sa tu však úroky z omeškania podľa zmluvy o úveroch.

V zmysle ustanovenia § 35 ods. 2 písm. a) postupov účtovania platí, že na účte 042 - Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa neúčtujú a nie sú súčasťou obstarávacej ceny dlhodobého hmotného majetku okrem iného ani penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a peňažné náhrady škôd súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku.

Napokon možno v uvedenej súvislosti podotknúť, že v zmysle ustanovenia § 56 ods. 6 postupov účtovania sa pokuty, penále, manká a škody, ako aj ostatné náklady podobného charakteru nikdy časovo nerozlišujú. Účtujú sa do nákladov v tom účtovnom období, v ktorom vznikli.

Príklad

Ako zaúčtovať nasledovný prípad:

1)  predpis pokuty z daňového úradu,

2)  zosobnenie pokuty externému účtovníkovi,

3)  externý účtovník uhradil pokutu zo súkromného účtu?

Daňovými výdavkami nie sú v zmysle § 21 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov zvýšenia dane, prirážky k poistnému platenému na zdravotné poistenie, úroky platené za obdobie odkladu platenia dane a cla, penále a pokuty. Pokuty, ktoré vznikajú voči orgánom štátnej správy v súlade s daňovým poriadkom nie sú teda súčasťou základu dane, nakoľko tieto pokuty sa považujú za nedaňový výdavok.

Uznané sankčné položky na základe príslušných zmlúv, dokladov, bez ohľadu na to, či došlo k platbe alebo nie a odstupné zo zrušenia zmluvy (napr. v zmysle § 355 Obchodného zákonníka) sa účtujú na ťarchu účtov 544 - Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania a 545 - Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania.

V predmetnom prípade malo byť účtovanie nasledovné:

>   Sankčné platby z pohľadu JÚ

Penále, pokuty, poplatky, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov sa v peňažnom denníku účtujú medzi výdavky, ktoré podľa zákona o dani z príjmov ovplyvňujú základ dane z príjmov.

Za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku sa nepovažujú okrem iného ani penále, pokuty, úroky z omeškania alebo iné sankcie zo zmluvných vzťahov a peňažné náhrady škôd súvisiacich s obstaraním dlhodobého hmotného majetku.

Zvýšenia dane, prirážky k poistnému platenému na zdravotné poistenie, osobitné príspevky podľa § 40a zákona č. 747/2004 Z. z. o dohľade nad finančným trhom a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 373/2014 Z. z., úroky platené za obdobie odkladu platenia dane a cla, penále a pokuty, sa však v peňažnom denníku účtujú medzi výdavky, ktoré podľa zákona o dani z príjmov neovplyvňujú základ dane z príjmov.