Ručenie za daň z pridanej hodnoty

Podmienky na uplatnenie inštitútu ručenia sú konštruované tak, aby zabránili predovšetkým vyplateniu neoprávnene požadovaných nadmerných odpočtov. Uplatňovanie tohto inštitútu je však možné rovnako v prípadoch, keď odberateľ vykazuje vlastnú daňovú povinnosť alebo podáva negatívne daňové priznanie.

Problematika ručenia za DPH

V zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH“) je obsiahnutá v rámci ustanovení § 69 ods. 13 a § 69b, pričom ich účelom je najmä legislatívna podpora v boji proti podvodom v súvislosti s DPH.

Potrebné je tiež upozorniť, že problematika ručenia za daň podľa zákona o DPH sa týka ručenia výlučne len za daň z pridanej hodnoty. Osoby ručiteľov tak podľa zákona o DPH neručia za nedoplatky na iných daniach.

Podmienky ručenia odberateľa za DPH z predchádzajúceho stupňa

Na základe ustanovenia § 69 ods. 13 zákona o DPH platiteľ, ktorému je alebo má byť dodaný tovar alebo služba v tuzemsku, ručí podľa § 69b zákona o DPH za daň z predchádzajúceho stupňa uvedenú na faktúre, ak dodávateľ daň uvedenú na faktúre nezaplatil alebo sa stal neschopným zaplatiť daň a platiteľ v čase vzniku daňovej povinnosti vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal a mohol, že celá daň alebo časť dane z tovaru alebo služby nebude zaplatená.

Povinnosť ručenia za DPH z predchádzajúceho stupňa u odberateľa teda vzniká pri kumulatívnom splnení nasledujúcich dvoch podmienok:

a)  dodávateľ daň z pridanej hodnoty uvedenú na faktúre nezaplatil v lehote splatnosti podľa § 78 zákona o DPH alebo sa stal neschopným zaplatiť daň a 

b)  odberateľ vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal a mohol, že daň z pridanej hodnoty nebude dodávateľom zaplatená do štátneho rozpočtu.

Čo sa týka podmienky uvedenej v písm. a) je nutné podotknúť, že celkový súčet jednotlivých daňových povinností, ktoré vznikli dodávateľovi za určité zdaňovacie obdobie, môže dodávateľ znížiť o daň vzťahujúcu sa k prijatým plneniam. Výsledný vzťah voči štátnemu rozpočtu, t. j. vlastnú daňovú povinnosť je následne povinný zaplatiť na účet správcu dane a platbu označiť podľa vyhlášky č. 378/2011 Z. z. o spôsobe označovania platby dane v znení neskorších predpisov.

Podľa § 78 zákona o DPH je daň, ktorú je platiteľ povinný platiť, splatná do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom vznikla daňová povinnosť, a to z každého jednotlivého dodania tovaru alebo služby, prípadne z platby prijatej vopred.

Vychádzajúc z ustanovenia § 69 ods. 13 zákona o DPH však platiteľ ručí za daň voči nemu uplatnenú na faktúre od dodávateľa a nie za vlastnú daňovú povinnosť dodávateľa.

Splnenie druhej podmienky je potrebné posudzovať v kontexte bodu 29 a nasl. rozsudku súdneho dvora EÚ vo veci C-384/04, podľa ktorého musia členské štáty pri výkone právomocí, ktoré im boli smernicami Spoločenstva zverené, dodržiavať právne zásady, a to najmä zásadu právnej istoty a zásadu proporcionality. Podľa spomínaného rozsudku okrem iného platí, že vyvodzovať zodpovednosť za platenie dane voči inej osobe než tej, ktorej vznikla daňová povinnosť, je možné len v prípadoch, že táto iná osoba vedela alebo mala vedieť, že daň z uskutočnenej transakcie zostane nezaplatená. Daňové orgány môžu pritom vychádzať z domnienok takejto vedomosti.

Dôvodom na to, že platiteľ vedieť mal a mohol, že celá daň alebo časť dane z tovaru alebo služby nebude zaplatená, je skutočnosť

že:

a)  protihodnota za plnenie uvedená na faktúre je bez ekonomického opodstatnenia neprimerane vysoká alebo neprimerane nízka,

b)  v čase vzniku daňovej povinnosti bol jeho štatutárnym orgánom alebo členom štatutárneho orgánu alebo spoločníkom štatutárny orgán, člen štatutárneho orgánu alebo spoločník platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu,

c)  protihodnota za plnenie alebo jej časť bola zaplatená na iný účet vedený u poskytovateľa platobných služieb alebo u zahraničného poskytovateľa platobných služieb, ako bankový účet dodávateľa, ktorý bol v deň uskutočnenia platby zverejnený v zozname bankových účtov oznámených podľa § 6 ods. 1 až 3 alebo podľa § 85kk zákona o DPH spôsobom podľa § 6 ods. 5 tohto zákona (za deň uskutočnenia platby sa pritom považuje deň, kedy platiteľ zadal poskytovateľovi platobných služieb alebo zahraničnému poskytovateľovi platobných služieb pokyn k vkladu alebo prevodu finančných prostriedkov ako protihodnotu za plnenie na účet vedený u poskytovateľa platobných služieb alebo u zahraničného poskytovateľa platobných služieb).

Ručenie za daň je možné uplatniť

aj v prípade, ak protihodnota za dodanie tovaru alebo služby síce bude uhradená na účet dodávateľa, avšak tento nebude zverejnený v zozname bankových účtov oznámených dodávateľom finančnej správe.

Ak ide o platiteľov, ktorí sú poskytovateľmi platobných služieb, títo nemajú povinnosť oznamovať účty, ktoré sú určené na zúčtovanie platobných operácií, a preto v prípade, ak je protihodnota za nimi poskytované finančné služby zúčtovaná na takýto účet, prípadné uplatnenie inštitútu ručenia za daň nezaplatenú poskytovateľom finančnej služby, ktorá nie je oslobodená od dane podľa § 39 zákona o DPH, nie je možné.

Ručenie za daň sa však možno uplatniť v prípade, ak protihodnota bude uhradená na bankový účet inej osoby (ktorá nie je dodávateľom tovaru alebo služby) bez ohľadu na to, či je tento účet zverejnený v zozname oznámených bankových účtov. Naopak, ručenie za daň sa neuplatní, ak protihodnota bude uhradená na bankový účet, ktorý patrí inej osobe, avšak dodávateľ ho podľa § 6 ods. 7 zákona o DPH prehlásil za vlastný.

V zozname podľa § 69 ods. 15 zákona o DPH sú na portáli Finančnej správy SR zverejňovaní platitelia, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie z úradnej moci podľa § 81 ods. 3 písm. b) druhého bodu tohto právneho predpisu. Zákon o DPH upravuje dôvody oprávňujúce správcu dane zrušiť registráciu platiteľa DPH z úradnej moci a finančná správa bude naďalej zverejňovať zoznam týchto platiteľov na svojom portáli. Zverejnenie platiteľov v zozname však nie je dôvodom na uplatnenie ručenia za daň u ich odberateľov.

Postup pri ručení za DPH

Postup pri uložení povinnosti ručenia za daň je obsiahnutý v rámci § 69b zákona o DPH. Podľa odseku 1 tohto ustanovenia platí, že daň uvedenú na faktúre, ktorú dodávateľ v lehote splatnosti podľa § 78 zákona o DPH neuhradil alebo uhradil len jej časť (ďalej len „nezaplatená daň“), je povinný uhradiť platiteľ, ktorý ručí za daň podľa § 69 ods. 13 (ďalej len „ručiteľ“), ak § 69c ods. 2 zákona o DPH neustanovuje inak.

Ustanovil sa osobitný spôsob úhrady dane z dodania tovaru alebo služby

už počnúc rokom 2022, a to uskutočneného platiteľom dane v tuzemsku, v cene ktorého bola dodávateľom uplatnená daň. Cieľom tohto opatrenia je umožniť vyhnúť sa potenciálnemu uplatneniu ručenia za daň voči platiteľovi dane, ktorý je odberateľom a ktorý v čase vzniku daňovej povinnosti na základe niektorej zo skutočností uvedených v § 69 ods. 13 zákona o DPH vedieť mal a mohol, že jeho dodávateľ daň uvedenú na faktúre o dodaní alebo o prijatí platby pred dodaním tovaru alebo služby úplne alebo čiastočne nezaplatí. Podstata tohto osobitného spôsobu zaplatenia dane spočíva v tom, že daň uvedenú na faktúre nezaplatí odberateľ v cene zdaniteľného plnenia dodávateľovi (čo predstavuje štandardný mechanizmus DPH), ale dodávateľom fakturovanú sumu pri jej úhrade rozdelí tak, že dodávateľovi zaplatí len základ dane a samotnú sumu dane zaplatí na osobný účet daňovníka, ktorý je vedený správcom dane pre dodávateľa. Uvedenú platbu je odberateľ povinný označiť podľa osobitného predpisu (vyhláška Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 378/2011 Z. z. o spôsobe označovania platby dane v znení neskorších predpisov) tak, akoby ju platil sám dodávateľ. Tento spôsob úhrady dane však je u odberateľa možný len do momentu doručenia rozhodnutia, ktorým mu daňový úrad miestne príslušný dodávateľovi uložil povinnosť zaplatiť nezaplatenú daň za dodávateľa (rozhodnutie o ručení).

Ak odberateľ zaplatí daň z dodania za dodávateľa, ktorý si v lehote splatnosti splnil svoje platobné povinnosti

daň zaplatená odberateľom sa podľa § 69c ods. 3 zákona o DPH stáva daňovým preplatkom (ďalej len „preplatok“) dodávateľa. Odberateľ však v tomto prípade nemá možnosť požiadať o jeho preúčtovanie, nakoľko za normálnych okolností by túto daň zaplatil v cene zdaniteľného plnenia dodávateľovi.

Ustanovenie § 69c ods. 4 zákona o DPH upravuje situácie, keď dodávateľ nezaplatí daň uvedenú na faktúre v lehote splatnosti podľa § 78 zákona o DPH, pričom odberateľ využije možnosť vyhnúť sa ručeniu a túto daň zaplatí na osobný účet dodávateľa. V tomto prípade sa odberateľom zaplatená daň použije na úhradu daňového nedoplatku dodávateľa za dotknuté zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla predmetná daňová povinnosť z dodania tovaru alebo služby, resp. z prijatej platby pred ich dodaním. Ak odberateľom zaplatená daň prevyšuje celkovú splatnú daň, ktorú mal dodávateľ zaplatiť za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla daňová povinnosť z tohto dodania, tento kladný rozdiel bude taktiež predstavovať preplatok dodávateľa. Z rovnakých dôvodov ako v § 69c ods. 3 zákona o DPH sa aj v tomto prípade eliminuje možnosť odberateľa požadovať preúčtovanie preplatku podľa príslušného ustanovenia zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“).

V prípade, že sa preplatok, ktorý vznikne podľa § 69c ods. 3 alebo ods. 4 zákona o DPH, nepoužije

podľa § 55 ods. 6 a 7 alebo podľa § 79 ods. 10 daňového poriadku, môže dodávateľ požiadať o jeho vrátenie v súlade s postupom stanoveným v § 79 daňového poriadku.

Ak však daňový úrad bude mať za to, že je potrebné predmetné zdaňovacie obdobie skontrolovať a začne daňovú kontrolu v lehote na vrátenie preplatku podľa § 79 ods. 2 daňového poriadku, vráti preplatok v ním zistenej výške do desiatich dní odo dňa jej skončenia, ak sa daňovou kontrolou nezistí rozdiel vo výške preplatku.

V prípade, že sa daňovou kontrolou rozdiel vo výške preplatku zistí, daňový úrad vráti preplatok do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia vydanom vo vyrubovacom konaní, a to na niektorý z bankových účtov, ktorý dodávateľ oznámil podľa § 6 ods. 1 až 3 alebo § 85kk zákona o DPH. Pred vrátením preplatku po skončení daňovej kontroly však daňový úrad opäť preskúma, či je možné použiť preplatok spôsobom podľa daňového poriadku (z dôvodu vzniknutého daňového nedoplatku, daňovej pohľadávky a pod.) a ak áno, použije sa preplatok prioritne na úhradu tejto sumy.

Ak daňový úrad zistí, že sú naplnené podmienky na uplatnenie inštitútu ručenia za daň

vydá rozhodnutie. Týmto rozhodnutím v súlade s § 69b ods. 3 zákona o DPH uloží ručiteľovi povinnosť uhradiť nezaplatenú daň. Rozhodnutie môže byť vydané počas daňovej kontroly vykonávanej u dodávateľa alebo u odberateľa, ale aj bez vykonania daňovej kontroly, nakoľko ide o samostatné konanie vyplývajúce priamo zo zákona o DPH. Lehota, v akej je možné vydať rozhodnutie podľa § 69b zákona o DPH, nie je zákonom určená. Vychádzajúc z ustanovenia § 69 daňového poriadku platí, že daň alebo rozdiel dane nie je možné vyrubiť po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. V prípade ručenia však daňový úrad dodávateľa nevyrubuje daň ani jej rozdiel, ale podľa § 69b ods. 1 zákona o DPH ukladá ručiteľovi povinnosť uhradiť daň uvedenú na faktúre, ktorú neuhradil v lehote splatnosti podľa § 78 zákona o DPH jeho dodávateľ. Z uvedeného vyplýva, že lehota na vydanie rozhodnutia podľa § 69b zákona o DPH nie je zákonom obmedzená, avšak spravidla je aj takéto rozhodnutie vydávané v lehote podľa § 69 daňového poriadku.

Rozhodnutie ručiteľovi vydáva podľa § 69b ods. 3 zákona o DPH daňový úrad miestne príslušný dodávateľovi, a to aj v prípade, ak je ručiteľovi miestne príslušný iný daňový úrad ako jeho dodávateľovi. V rozhodnutí uvedie okrem výšky nezaplatenej dane aj domnienky, na základe ktorých sa ručiteľ stal podľa § 69 ods. 13 zákona o DPH spoločne a nerozdielne zodpovedný za jej zaplatenie. Rozhodnutie sa doručuje na vedomie aj daňovému úradu miestne príslušnému ručiteľovi.

Ak dôjde k zániku dodávateľa bez právneho nástupcu

nemá táto skutočnosť podľa § 69b ods. 2 zákona o DPH vplyv na vydanie rozhodnutia pre ručiteľa, nakoľko povinnosť ručiteľa ručiť za daň nezaplatenú dodávateľom, nie je zánikom dodávateľa dotknutá.

Podľa § 69b ods. 4 zákona o DPH je daň uvedená v rozhodnutí splatná do 8 dní od doručenia rozhodnutia. Proti rozhodnutiu je odvolanie prípustné, a to do 8 dní od jeho doručenia, odvolanie však nemá odkladný účinok. V prípade, ak ručiteľ v súvislosti s odvolaním proti rozhodnutiu, ktorým mu bude uložená povinnosť uhradiť nezaplatenú daň, využije svoje právo nazerať do spisu týkajúceho sa nezaplatenej dane v rozsahu nevyhnutnom pre uplatnenie opravného prostriedku podľa § 69b ods. 5 zákona o DPH, má právo nazrieť len do tej časti spisu svojho dodávateľa, ktorá obsahuje faktúry adresované ručiteľovi (pozri § 11 daňového poriadku). Ostatné skutočnosti, vrátane daňového priznania jeho dodávateľa, sú predmetom daňového tajomstva.

Zákon o DPH neobmedzuje, že zaplatenie dane je možné žiadať len od jedného odberateľa – ručiteľa, na základe čoho je uplatnenie inštitútu ručenia možné aj vo vzťahu k viacerým odberateľom, u ktorých bola naplnená jedna z domnienok o tom, že vedieť mali a mohli, že daň z tovarov a služieb, ktoré im boli dodané, nebude zaplatená.

V prípade, ak ručiteľ nesplní povinnosť, ktorá mu bola uložená rozhodnutím podľa § 69b zákona o DPH, bude táto nezaplatená daň od ručiteľa vymáhaná podľa ustanovení daňového poriadku upravujúcich vymáhanie.

Podľa § 69b ods. 6 zákona o DPH platí, že ak ručiteľ uplatňuje nadmerný odpočet, ktorý mu má byť vrátený podľa § 79 zákona o DPH, a nedošlo z jeho strany v lehote do 8 dní od doručenia rozhodnutia o ručení k plneniu, použije daňový úrad dodávateľa tento nadmerný odpočet na úhradu dane, resp. časti dane nezaplatenej dodávateľom. O takomto použití nadmerného odpočtu vydá daňový úrad dodávateľa rozhodnutie. Tomuto rozhodnutiu o použití nadmerného odpočtu odberateľa samozrejme predchádza vydanie rozhodnutia podľa § 69b ods. 3 zákona o DPH.

Ak daňový úrad dodávateľa vydá rozhodnutie

podľa § 69b ods. 6 zákona o DPH, nebude zo strany daňového úradu miestne príslušnému ručiteľovi tento nadmerný odpočet vrátený. Na základe toho musí byť takéto rozhodnutie bezodkladne doručené aj daňovému úradu miestne príslušnému odberateľovi – ručiteľovi.

Použitie nadmerného odpočtu na úhradu nezaplatenej dane podľa § 69b zákona o DPH má prednosť pred jeho použitím podľa daňového poriadku. Tzn., že nadmerný odpočet platiteľa, ktorý sa stal ručiteľom za neuhradenú daň z predchádzajúceho stupňa a ktorému bolo doručené rozhodnutie podľa § 69b ods. 6 zákona o DPH, sa nemôže použiť na úhradu jeho vlastných nedoplatkov na DPH a iných daniach, t. j. nemôže sa aplikovať ustanovenie § 79 daňového poriadku a tento nadmerný odpočet sa nemôže použiť podľa § 55 daňového poriadku, ale prednostne sa použije na úhradu dane platiteľa, ktorému sa kontrolovaný platiteľ stal ručiteľom za daň (DPH).

Vrátenie dane ručiteľovi

V kontexte s ustanovením § 69b zákona o DPH môže byť úhrada nezaplatenej dane realizovaná napríklad v situáciách, ak:

•    úhradu oneskorene vykoná platiteľ, ktorému vznikla daňová povinnosť a zároveň aj ručiteľ na základe vydaného rozhodnutia, alebo

•    úhradu na základe rozhodnutia vykoná ručiteľ po lehote splatnosti, zároveň mu však daňový úrad dodávateľa oznámi, že použil na úhradu nezaplatenej dane jeho splatný nadmerný odpočet, alebo

•    úhradu na základe rozhodnutia vykoná ručiteľ, (zároveň môže dôjsť ku kombinácii, že ak tak urobil po lehote splatnosti, bol na úhradu nezaplatenej dane použitý jeho splatný nadmerný odpočet) a v tom istom období uhradí oneskorene svoju daňovú povinnosť sám dodávateľ.

Ak ručiteľ uhradil nezaplatenú daň a daňový úrad použil nadmerný odpočet na úhradu nezaplatenej dane, daňový úrad bezodkladne vráti ručiteľovi sumu dane, ktorá prevyšuje výšku nezaplatenej dane (§ 69b ods. 7 zákona o DPH).

§ 69b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty

Ručenie za daň

(1) Daň uvedenú na faktúre, ktorú dodávateľ v lehote splatnosti podľa § 78 neuhradil alebo uhradil len jej časť (ďalej len „nezaplatená daň“), je povinný uhradiť platiteľ, ktorý ručí za daň podľa § 69 ods. 13 (ďalej len „ručiteľ“), ak § 69c ods. 2 neustanovuje inak.

(2) Zánikom dodávateľa bez právneho nástupcu nie je povinnosť ručiteľa ručiť dotknutá.

(3) Daňový úrad miestne príslušný dodávateľovi (ďalej len „daňový úrad dodávateľa“) rozhodnutím uloží ručiteľovi povinnosť uhradiť nezaplatenú daň.

(4) V rozhodnutí podľa odseku 3 uvedie daňový úrad dodávateľa výšku nezaplatenej dane. Ručiteľ je povinný uhradiť nezaplatenú daň v lehote ôsmich dní od doručenia rozhodnutia. Proti rozhodnutiu môže ručiteľ podať odvolanie do ôsmich dní od doručenia rozhodnutia, ktoré nemá odkladný účinok.

(5) Ručiteľ má v súvislosti s úhradou nezaplatenej dane právo nazerať do spisu týkajúceho sa nezaplatenej dane v rozsahu nevyhnutnom pre uplatnenie opravného prostriedku.

(6) Ak ručiteľ uplatňuje nadmerný odpočet, ktorý má byť vrátený podľa § 79, daňový úrad dodávateľa použije na úhradu nezaplatenej dane alebo jej časti nadmerný odpočet alebo jeho časť. O použití nadmerného odpočtu alebo jeho časti daňový úrad dodávateľa vydá rozhodnutie. Proti rozhodnutiu môže ručiteľ podať odvolanie, ktoré nemá odkladný účinok. Použitie nadmerného odpočtu podľa tohto odseku má prednosť pred použitím nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.

(7) Ak ručiteľ uhradil nezaplatenú daň a daňový úrad použil nadmerný odpočet na úhradu nezaplatenej dane, daňový úrad bezodkladne vráti ručiteľovi sumu dane, ktorá prevyšuje výšku nezaplatenej dane.

(8) Ak ručiteľ nezaplatenú daň alebo jej časť uhradil a došlo k úhrade nezaplatenej dane alebo jej časti aj dodávateľom a výsledná suma dane uhradená ručiteľom a dodávateľom je vyššia ako nezaplatená daň podľa odseku 1, daňový úrad sumu uhradenú ručiteľom, ktorá prevyšuje nezaplatenú daň, vráti bezodkladne ručiteľovi.