Rozsah neuznania práva
na odpočet DPH
Boj proti podvodom, daňovým únikom a zneužitiu systému DPH, je cieľom uznaným a podporovaným smernicou o DPH. Právo na odpočítanie dane má byť zamietnuté, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela, alebo mala vedieť, že sa takýmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní.
V prípade existencie materiálneho plnenia a zistenia podvodného konania je otázne, či odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe musí byť odopreté len v rozsahu, v akom je to nevyhnutné na kompenzáciu straty daňových príjmov spôsobenej podvodným konaním, alebo nie je podstatné, či osoba zapojená do daňového podvodu z neho získala daňovú výhodu.
Odpoveď na uvedenú otázku poskytol Súdny dvor EÚ vo veci C-596/21 z 24. novembra 2022.
Skutkový stav podľa Rozsudku Súdneho dvora EÚ
vo veci C-596/21 z 24. novembra 2022
V priebehu roka 2011 si nemecký platiteľ A kúpil od iného nemeckého platiteľa C ojazdené vozidlo na účely svojho podnikania, pričom C tvrdil, že je osobou W (tiež nemecký platiteľ). W vedel, že C sa vydáva za neho a bol s tým uzrozumený. C vystavil faktúru na 52 100,84 eura, zvýšenú o 9 899,16 eura ako DPH za dodanie vozidla, zatiaľ čo W následne vystavil A faktúru vo výške 64 705,88 eura zvýšenú o 12 294,12 eura ako DPH, odovzdal túto faktúru C, ktorý ju zase odovzdal A.
A zaplatil C celkovú sumu 77 000 eur, zloženú zo 64 705,88 eura z titulu hodnoty tovaru a 12 294,12 eura ako príslušnú DPH. C si ponechal túto sumu pre seba a vo svojom účtovníctve a daňových priznaniach uviedol predajnú cenu 52 100,84 eura zvýšenú o 9 899,16 eura ako DPH, ako je uvedené na faktúre, ktorú sám vystavil pre W. C v dôsledku toho odviedol len daň 9 899,16 eura a W neuviedol transakciu ani do svojho účtovníctva, ani do svojich daňových priznaní, a teda nezaplatil daň. A si v súvislosti s kúpou vozidla odpočítal sumu 12 294,12 eura ako DPH, ktorú zaplatil na vstupe.
Odopretie práva na odpočítanie DPH z dôvodu neoverenia totožnosti zmluvného partnera
Podľa nemeckého daňového úradu si A nemôže uplatniť právo na odpočítanie dane zo žiadnej sumy zaplatenej na vstupe z titulu DPH, pretože nemohol nevedieť o daňovom podvode, ktorého sa dopustil C.
Podľa nemeckého súdu nastali viaceré udalosti, ktoré možno považovať za „neobvyklé“, A si mal overiť totožnosť svojho zmluvného partnera. Toto overenie by mu umožnilo konštatovať jednak to, že C úmyselne zatajil svoju identitu, čo mohlo mať za cieľ len spáchanie podvodu v oblasti DPH splatnej z dôvodu predaja sporného vozidla, a jednak, že W nemal v úmysle splniť svoje daňové povinnosti. Podmienky pre odpočítanie DPH, týkajúce sa odpočítania DPH zaplatenej na vstupe, sú splnené, pokiaľ ide o sumu 12 294,12 eura uvedenú ako DPH na faktúre, ktorú W vystavil A. Súhlas W s konaním C znamená, že títo dvaja aktéri sú viazaní províziou z atypického predaja v tom zmysle, že komitent, t.j. C, je zároveň zástupcom W, ktorý je komisionárom.
Rozsah odopretia práva na odpočítanie – len vo výške daňovej škody?
Podľa nemeckého súdu aby sa A mohlo odoprieť odpočítanie sumy 12 294,12 eura, hoci výška podvodu na DPH, ktorého sa dopustil C, bola len 2 394,96 eura (12 294,12 – 9 899,16).
Podľa nemeckého súdu odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe musí byť odopreté len v rozsahu, v akom je to nevyhnutné na kompenzáciu straty daňových príjmov spôsobenej podvodným konaním. Na druhej strane poukazuje na to, že odopretie práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe nezávisí od otázky, či osoba zapojená do daňového podvodu z neho získala daňovú alebo hospodársku výhodu, ale jeho cieľom je brániť podvodným transakciám tým, že znemožní odbyt tovaru a služieb, ktoré boli predmetom transakcie zahŕňajúcej podvod.
Za týchto podmienok sa nemecký súd prikláňa k obmedzeniu odopretia práva na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe na daňovú škodu spôsobenú štátu. Táto škoda sa má vypočítať porovnaním sumy dane dlhovanej zo zákona za všetky plnenia so sumou skutočne zaplatenej dane. Podľa tohto prístupu je A oprávnený odpočítať sumu vo výške 9 899,16 eura ako daň, ktorú zaplatil na vstupe. Jedine odpočítanie týkajúce sa zostávajúcej časti, teda sumy 2 394,96 eura zodpovedajúcej daňovej škode, ktorú utrpel štát, by malo byť odopreté.
Právny základ
Články 167 a 168 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, zmenenej smernicou Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010 (ďalej len „smernica o DPH“), v spojení so zásadou zákazu podvodu.
Článok 167 smernice o DPH stanovuje, že právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná (keď sa odpočítateľná daň stáva splatnou).
Článok 168 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou.
Uvedeným článkom smernice zodpovedajú ustanovenia § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p.
Pri nepriznaní práva na odpočítanie DPH z dôvodu zistenia podvodného konania a vedomosti platiteľa o tomto konaní, kedy nebolo preukázané porušenie hmotnoprávneho predpisu – zákona o DPH, správca dane poukazuje na základnú zásadu správy daní uvedenú v § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Podľa uvedeného ustanovenia sa pri uplatňovaní osobitných predpisov (teda i zákona o DPH) berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane.
Na právny úkon bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
Prejudiciálne otázky predložené Súdnemu dvoru EU
1. Môže sa druhému nadobúdateľovi tovaru (A) odoprieť uplatnenie odpočítania DPH zaplatenej na vstupe pri nadobudnutí tohto tovaru, pretože musel vedieť, že pôvodný predávajúci (W) sa pri prvom predaji tohto tovaru dopustil podvodu v súvislosti s DPH a prvý nadobúdateľ (C) vedel o tomto podvode?
2. V prípade kladnej odpovede je odopretie odpočítania dane v prípade druhého nadobúdateľa, obmedzené na daňovú škodu, ktorá vznikla štátu uvedeným podvodom?
3. V prípade kladnej odpovede na druhú otázku: vypočíta sa daňová škoda:
a) porovnaním dane dlhovanej podľa zákona v reťazci plnení so skutočne vymeranou daňou,
b) porovnaním dane dlhovanej podľa zákona v reťazci plnení so skutočne zaplatenou daňou,
c) nejakým iným spôsobom?
Právo na odpočítanie DPH
v spojení so zásadou zákazu podvodu, ktorá predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie
Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade ho nemožno obmedziť, pokiaľ tak hmotnoprávne, ako aj formálne požiadavky alebo podmienky, ktorým toto právo podlieha, spĺňajú zdaniteľné osoby, ktoré ho chcú vykonať.
Cieľom režimu odpočítania je zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zaručuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH.
Otázka, či DPH splatná v súvislosti s predchádzajúcimi alebo nasledujúcimi transakciami predaja dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo zdaniteľnej osoby odpočítať DPH zaplatenú na vstupe. DPH sa totiž uplatňuje na všetky plnenia v rámci výroby a distribúcie po odpočítaní dane.
Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112, takže sa nemožno podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať právnych noriem Únie. Práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom, má byť odopreté.
Podieľanie sa alebo uľahčenie podvodu, vedomosť o podvode
Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe.
Na druhej strane s režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice.
K prvej otázke – vedomosť o existencii podvodu
Samotná skutočnosť, že zdaniteľná osoba nadobudla tovary alebo služby, hoci vedela alebo mala vedieť, že sa prostredníctvom tohto nadobudnutia zúčastňuje na plnení zapojenom do podvodu na DPH, ku ktorému došlo na vstupe v reťazci dodávok alebo poskytnutí služieb, sa na účely smernice 2006/112 považuje za účasť na tomto podvode. Jediným skutočným úkonom, ktorý je v takejto situácii rozhodujúci pre odopretie práva na odpočítanie, je nadobudnutie týchto tovarov alebo služieb. Toto nadobudnutie uľahčuje podvod tým, že umožňuje odbyt dotknutých tovarov, čo postačuje na odopretie práva na odpočítanie zaplatenej DPH.
Ak sa preukáže, že druhý nadobúdateľ vedel alebo mal vedieť o existencii podvodu na DPH, ktorého sa dopustil pôvodný predávajúci, skutočnosť, že prvý nadobúdateľ tovaru tiež vedel o podvode, ktorého sa dopustil pôvodný predávajúci, a uľahčil ho, nebráni tomu, aby tomuto druhému nadobúdateľovi mohlo byť odopreté právo na odpočítanie DPH z plnenia, ktoré bolo ovplyvnené týmto podvodom alebo ktoré sa uskutočnilo po ňom.
Druhému nadobúdateľovi tovaru možno odoprieť právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že vedel alebo mal vedieť o existencii podvodu na DPH, ktorého sa dopustil pôvodný predávajúci pri prvom predaji, aj keď aj prvý nadobúdateľ vedel o tomto podvode.
K druhej otázke – osoba podieľajúcu sa na podvode bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech
Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom uznaným a podporovaným smernicou 2006/112, takže sa nemožno podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať právnych noriem Únie. Priznanie práva na odpočítanie dane má byť odopreté, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.
Pokiaľ ide o podvod, podľa ustálenej judikatúry sa právo na odpočítanie dane musí odoprieť nielen vtedy, ak sa podvodu dopustila samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH. Takáto zdaniteľná osoba totiž musí byť na účely smernice 2006/112 považovaná za osobu podieľajúcu sa na podvode bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo použitia služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe, pričom táto zdaniteľná osoba v takejto situácii pomáha páchateľovi tohto podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom.
Teda nevedomosť o existencii podvodu, ktorým je postihnuté zdaniteľné plnenie zakladajúce právo na odpočítanie, napriek vykonaniu overení, ktoré možno rozumne požadovať od každého hospodárskeho subjektu, predstavuje implicitnú hmotnoprávnu podmienku práva na odpočítanie, musí byť zdaniteľnej osobe, ktorá túto podmienku nespĺňa, odopretý výkon jej práva na odpočítanie v plnom rozsahu.
Od zdaniteľných osôb možno požadovať, aby venovali náležitú starostlivosť, ktorú možno rozumne požadovať, každej ekonomickej transakcii, s cieľom ubezpečiť sa, že plnenia, ktoré uskutočňujú, nevedú k ich účasti na daňovom podvode.
Ak by odopretie práva na odpočítanie bolo obmedzené len na pomernú časť súm zaplatených ako splatná DPH, zodpovedajúcu sume, ktorá je predmetom podvodu, boli by zdaniteľné osoby nabádané len k tomu, aby vykonali primerané opatrenia na obmedzenie následkov prípadného podvodu, ale nie nevyhnutne tie, ktoré by umožňovali ubezpečiť sa, že plnenia, ktoré uskutočňujú, nevedú k ich účasti na daňovom podvode alebo k jeho uľahčeniu.
Skutočnosť, že zdaniteľná osoba nadobudla tovary alebo služby, hoci vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na plnení, ktoré je súčasťou podvodu spáchaného na vstupe, stačí na vznik domnienky, že sa táto zdaniteľná osoba zúčastnila na tomto podvode a takisto stačí na to, aby bola táto zdaniteľná osoba zbavená práva na odpočítanie, a to aj bez toho, aby bolo potrebné preukázať existenciu rizika straty daňových príjmov.
Záver Súdneho dvora EÚ o rozsahu odopretia práva na odpočítanie DPH:
Druhému nadobúdateľovi tovaru, ktorý bol v predchádzajúcom štádiu predmetom transakcie predstavujúcej podvod týkajúci sa len časti DPH, ktorú je štát oprávnený vybrať, sa má odoprieť jeho právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe v celom rozsahu, ak vedel alebo musel vedieť, že toto nadobudnutie bolo spojené s podvodom.
Ing. Naďa Vašková
