V § 63 ods. 6 a 7 daňového poriadku je taktiež riešený prípad, keď chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia; to neplatí, ak rozhodnutie podľa daňového poriadku nemusí obsahovať poučenie. Pokiaľ je v rozhodnutí určená na podanie odvolania lehota dlhšia ako v daňovom poriadku, platí lehota uvedená v rozhodnutí vydanom v daňovom konaní.

Podklady pre vydanie platobného výmeru v daňovom konaní

Meritórne rozhodnutie vydané v daňovom konaní vo svojich jednotlivých častiach musí vychádzať z dôkazného konania, ktoré je integrálnou súčasťou daňového konania.

Platobný výmer určuje výšku daňovej povinnosti u konkrétneho daňového subjektu. V priebehu daňového konania môže dôjsť k tomu, že údaje, ktoré sú uvedené v daňovom priznaní sú dostačujúce a vierohodné a preto ich správca dane nemusí špecificky overovať a požadovať vysvetlenie od daňového subjektu. V takomto prípade nemusí správca dane uskutočniť dôkazné konanie a na základe údajov uvedených v daňovom priznaní správca dane vyrubí daň v platobnom výmere. Platí však, že proti takémuto platobnému výmeru je možné podľa § 72 daňového poriadku podať odvolanie, ktoré je riadnym opravným prostriedkom v daňovom konaní.

Pokiaľ údaje uvedené v daňovom priznaní daňovým subjektom sú nejasné alebo má správca dane pochybnosti o ich hodnovernosti a správnosti, prípadne má daňové priznanie iné nedostatky, tak vyzve správca dane podľa § 17 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt na ich odstránenie v danom prípade. V uvedenej výzve správca dane oznámi nedostatky daňového priznania, určí daňovému subjektu primeranú lehotu na ich odstránenie, ktorá nesmie byť kratšia ako 15 dní, a poučí ho o následkoch uvedených v § 17 ods. 3 a 4 daňového poriadku, ktoré sú tam uvedené. V takomto prípade je opodstatnené dôkazné konanie, pri ktorom má daňový subjekt možnosť predkladať jednotlivé dôkazné prostriedky potrebné pre preukázanie výšky základu dane a daňovej platby.

Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku platí, že ako „dôkaz“ možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Ide pritom o demonštratívny právny výpočet dôkazov, teda príslušný správca dane môže vykonať aj iné navrhované dôkazy, napríklad audiovizuálne záznamy, ak to uzná za potrebné.

Pokiaľ daňový subjekt nepodal vôbec daňové priznanie, a to ani na základe výzvy správcu dane podľa § 15 ods. 2 daňového poriadku, tak správca dane nemôže zostať nečinný, ale musí postupovať podľa § 15 ods. 3 daňového poriadku a začať konanie o určenie dane podľa pomôcok, ktoré je špecifickým konaním. Pokiaľ daňový subjekt počas tohto konania o určení dane podľa pomôcok podá daňové priznanie, tak ho správca dane môže, ale nemusí použiť ako pomôcku.

Pod „pomôckou“ v daňovom konaní je možné podľa § 48 ods. 3 daňového poriadku rozumieť

najmä listiny, daňové priznania, výpisy z verejných zoznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede objasňujúce skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy z účtov vedených u poskytovateľov platobných služieb a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, alebo podobných daňových subjektov, pričom ide o demonštratívny právny výpočet.

Správca dane môže za pomôcku v daňovom konaní uznať aj inú pomôcku, v porovnaní s tou, ktorú ustanovuje platný daňový poriadok v demonštratívnom právnom výpočte.

Pokiaľ daňový subjekt síce podal daňové priznanie podľa § 15 ods. 1 daňového poriadku a osobitnej právnej úpravy, ale správca dane má pochybnosti o správnosti základu dane a vyčíslenej daňovej povinnosti v ňom uvedenej, tak môže začať z vlastného podnetu výkon daňovej kontroly. Kým v prípade určenia dane podľa pomôcok správca dane navykonáva miestne zisťovanie u daného daňového subjektu, tak v prípade daňovej kontroly sa podľa § 44 ods. 2 daňového poriadku vykonáva miestne zisťovanie buď u daného daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel daňovej kontroly vyžaduje.

Výkon daňovej kontroly je pritom viazaný na jej predmet, ktorý určí správca dane v oznámení o daňovej kontrole, pričom podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku sa daňová kontrola začína dňom uvedeným v oznámení. V prípade, že sa začína daňová kontrola dňom určeným správcom dane v oznámení správcu dane o daňovej kontrole, tak daňový subjekt je informovaný o predmete a termíne výkonu daňovej kontroly. Platný daňový poriadok však v § 46 ods. 3 ustanovuje aj prípad, keď sa daňová kontrola začína okamihom vyhotovenia zápisnice o daňovej kontrole a daňový subjekt v takomto prípade nebude o daňovej kontrole vopred informovaný.

Podľa § 46 ods. 3 daňového poriadku je správca dane oprávnený začať daňovú kontrolu aj bez oznámenia o daňovej kontrole, ak to ustanovuje osobitný predpis (ide o právne predpisy upravujúce spotrebné dane) alebo ak o vykonanie daňovej kontroly požiadajú orgány činné v trestnom konaní alebo ak je dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. V týchto prípadoch v deň začatia daňovej kontroly zamestnanec správcu dane spíše zápisnicu o začatí daňovej kontroly; v zápisnici o začatí daňovej kontroly musí byť uvedený deň začatia daňovej kontroly, miesto vykonávania daňovej kontroly, dôvod začatia daňovej kontroly, predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie.

Výkon daňovej kontroly je formálne ukončený doručením protokolu o daňovej kontrole alebo doručením oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok alebo zánikom nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Podľa § 46 ods. 9 písm. b) daňového poriadku je jasné, že výkon daňovej kontroly a určovania dane podľa pomôcok sa vylučuje, nakoľko daňová kontrola je ukončená doručením oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok daňovému subjektu.

Výkon daňovej kontroly je zavŕšený doručením protokolu o daňovej kontrole, ktorého obsahové náležitosti ustanovuje § 47 písm. a) až k) daňového poriadku, pričom ide o taxatívny výpočet, ktorý nemožno rozširovať a ani zužovať a je daný kogentnou právnou úpravou.

Platobný výmer preto zohľadňuje buď závery z podaného daňového priznania, dôkazného konania alebo závery uvedené v protokoloch o určení dane podľa pomôcok alebo z daňovej kontroly.

Platobný výmer a jeho doručovanie

Pre právoplatnosť a vykonateľnosť platobného výmeru vydaného v daňovom konaní je nevyhnutné nielen to, aby obsahoval všetky obsahové náležitosti uvedené v § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku, ale taktiež to, aby bol právne súladne doručený daňovému subjektu. Nakoľko § 63 daňového poriadku neustanovuje špecifické právne ustanovenie, ktoré by upravovalo doručovanie platobného výmeru vydaného v daňovom konaní, tak správca dane musí pri jeho doručovaní uplatniť ustanovenia daňového poriadku, ktoré sa týkajú doručovania písomností v daňovom konaní.

V prvom rade je potrebné vyriešiť otázku, či platobný výmer vydaný v daňovom konaní je písomnosťou, ktorá by mala byť doručená dotknutému daňovému subjektu do vlastných rúk.

Jednotlivé prípady, keď je potrebné písomnosť vydanú v daňovom konaní doručiť daňovému subjektu do vlastných rúk ustanovuje § 31 ods. 1 daňového poriadku, a to prostredníctvom taxatívneho výpočtu.

Písomnosť sa musí doručiť daňovému subjektu do vlastných rúk vtedy, ak tak ustanovuje daňový poriadok, ak je deň doručenia rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou alebo ak tak určí správca dane v konkrétnom prípade.

V kontexte uvedeného taxatívneho právneho výpočtu daňového poriadku je možné vyvodiť záver, že platobný výmer je takou písomnosťou vydanou v daňovom konaní, s ktorej doručením sa spája začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre jej adresáta, ktorým je daňový subjekt, bolo spojené s právnou ujmou.

Okamih doručenia písomného vyhotovenia platobného výmeru je podstatný pre začiatok plynutia odvolacej lehoty podľa daňového poriadku, ktorá je podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku 30 dní odo dňa doručenia písomného vyhotovenia platobného výmeru v daňovom konaní. Lehota na podanie odvolania je nesporne podstatnou zákonnou lehotou, nakoľko umožňuje podať odvolanie a tým umožniť zvrátiť právnu relevanciu platobného výmeru vydaného v prvostupňovom daňovom konaní. Navyše premeškanie odvolacej lehoty je podstatnou právnou ujmou, ktorá spôsobí, že sa platobný výmer stane právoplatným a nemožno voči nemu použiť odvolanie.

Platobný výmer musí byť doručený danému daňovému subjektu do vlastných rúk. Ide o doručenie prostredníctvom špeciálnej obálky s doručenkou s označením „do vlastných rúk“, ktorú si môže prevziať výlučne dotknutý daňový subjekt. Správcovi dane sa vráti doručenka s označením časového okamihu prevzatia platobného výmeru daňovým subjektom a jeho vlastnoručným podpisom.

Pokiaľ sa pri doručovaní nedodrží postup doručovania do vlastných rúk ustanovený v § 31 daňového poriadku, tak správca dane sa vystavuje riziku, že pre nedodržanie formálnej stránky bude platobný výmer napadnutý odvolaním, ktoré môže byť v odvolacom konaní úspešné. Pri podaní odvolania sa totiž daňový subjekt môže dovolávať toho, že platobný výmer prevzala iná osoba, ktorá ho o neinformovala o jeho obsahu a doručení, pričom nemožno považovať za ospravedlňujúce, že platobný výmer prevzal blízky rodinný príslušník dotknutého daňového subjektu.

Úspešnosť podaného odvolania pritom znamená, že odvolací orgán buď rozhodne sám v prospech daňového subjektu alebo predmetný spis vráti prvostupňovému správcovi dane na opakované rozhodnutie, čo znamená opakované prvostupňové daňové konanie a nárast prípadných nákladov v daňovom konaní. Pritom ide náklady ustanovené v § 12 daňového poriadku, kde napríklad patria aj náklady svedkov a iných subjektov v daňovom konaní. Úspešnosť odvolania navyše spôsobuje odklad právoplatnosti a vykonateľnosti platobného výmeru, ktorý sa nestane exekučným titulom a nemožno ho vymáhať v daňovom exekučnom konaní, prípadne prostredníctvom exekútora podľa § 88 ods. 2 daňového poriadku, pokiaľ je správcom dane miestna samospráva. Preto je nevyhnutné plne rešpektovať predpoklady pre doručovanie písomností v daňovom konaní a zvoliť správny spôsob doručovania platobného výmeru, ktorý je podstatnou písomnosťou v daňovom konaní a ovplyvňuje priebeh celého daňového konania a možnosť uplatnenia odvolania v daňovom konaní.

V § 30 ods. 1 daňový poriadok povoľuje, aby boli písomnosti v daňovom konaní, teda aj platobný výmer, doručované daňovým subjektom aj osobne, zamestnancami správcu dane. Taktiež je možné doručovať písomnosti v daňovom konaní, teda aj platobný výmer prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb alebo iného orgánu, ak tak ustanovuje osobitný predpis, ktorým je napríklad zákon č. 475/2005 Z. z. o výkone trestu odňatia slobody a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.

Pokiaľ má adresát zástupcu s plnomocenstvom na účely správy daní, doručuje sa písomnosť len tomuto zástupcovi. Ak má však adresát osobne pri správe daní niečo vykonať, doručuje sa písomnosť jemu aj jeho zástupcovi. Týmto nie je dotknuté doručenie písomnosti uložením podľa § 9 ods. 2 a 11 daňového poriadku.

Ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla; ustanovenie § 9 ods. 11 daňového poriadku tým nie je dotknuté.

V prípade subjektov, s ktorými komunikuje finančná správa výlučne elektronicky je možné doručiť im platobný výmer aj elektronickou formou. Podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku majú právnu povinnosť doručovať elektronickými prostriedkami finančnej správe tieto subjekty

a)  daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri, alebo fyzickou osobou – podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov,

b)  daňový poradca za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,

c)  advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,

d)  zástupca neuvedený v písmenách b) a c) za daňový subjekt podľa písmena a), ktorého zastupuje pri správe daní.

RADA!

-    Platobný výmer musí obsahovať jednotlivé obsahové súčasti.

•     Popri iných ide predovšetkým o výrokovú časť, odôvodnenie (s výnimkou autoremedúry) a poučenie o opravnom prostriedku, ktoré sú podstatnými obsahovými súčasťami platobného výmeru.

•     Podkladom pre platobný výmer sú daňové priznanie, dôkazné konanie, konanie o určení dane podľa pomôcok, daňová kontrola, pričom dôkazy musia byť zhrnuté v odôvodnení.

•     Pritom proti platobnému výmeru možno podať odvolanie.

•     A platobný výmer taktiež musí byť riadne doručený v komplexnom rozsahu.

Ing. JUDr. Ladislav Hrtánek, PhD.