Režim zdanenia marže

Zdaniteľné obchody, na ktoré sa uplatňuje daň z pridanej hodnoty, môžu byť zdaňované v rámci bežného mechanizmu DPH, alebo v rámci osobitného režimu, pri ktorom sa uplatňuje rozdielový spôsob zdanenia. Bežný mechanizmus zdanenia predstavuje takú schému, pri ktorej je z titulu dodania tovaru alebo služby uplatnená DPH (vzniká daňová povinnosť) z predajnej ceny. Zároveň s tým súvisí právo na odpočítanie DPH platiteľom dane, pri prijatých zdaniteľných obchodoch súvisiacich s vlastným plnením platiteľa (toto všeobecné pravidlo má výnimky).

Rozdielový – osobitný
spôsob zdanenia

Tento je založený na zdanení prirážky (marže) predávajúceho, teda nie celej predajnej ceny. Na druhej strane pri tejto schéme nie je možné odpočítanie DPH z prijatých zdaniteľných obchodov súvisiacich s dodávkami platiteľa zdaňovanými týmto osobitným spôsobom.

Osobitná úprava zdaňovania
pri použitom tovare

Podstata uplatnenia osobitnej úpravy zdaňovania pri použitom tovare spočíva v tom, že platiteľ dane má právo uplatniť tento režim zdanenia len v tom prípade, ak na predchádzajúcom stupni nebola uplatnená DPH. Táto skutočnosť je vyjadrená v § 66 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), z ktorého vyplýva, že platiteľ je povinný použiť osobitnú úpravu, ak kúpi použitý tovar od osoby identifikovanej pre daň, ktorá voči nemu uplatní oslobodenie od dane bez nároku na odpočítanie dane (§ 42 zákona o DPH alebo obdobného ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte), alebo od osoby neidentifikovanej pre daň, alebo od iného obchodníka.

Povinnosť použiť osobitnú úpravu dane v podstate znamená oprávnenie uplatniť túto úpravu, pretože následne, ak platiteľ splní podmienky použitia § 66 zákona o DPH, môže sa rozhodnúť použiť bežný režim dane, ale už s uplatnením dane zo základu dane podľa § 22 zákona o DPH a nie z rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou.

Použitým tovarom na účely uplatňovania osobitnej úpravy sa rozumie

v zmysle § 66 zákona o DPH hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave alebo po oprave, iný ako umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti, drahé kovy a drahé kamene. Sú to napr. ojazdené automobily, obnosené šatstvo a pod.

Podľa ustanovenia § 66 ods. 1 písm. e) zákona o DPH, predajom použitého tovaru je aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu.

Osobitnú úpravu uplatňovania dane pri použitom tovare nie je možné použiť

napríklad:

•    pri kúpe použitého tovaru od platiteľa dane v prípade, ak táto osoba uplatnila voči obchodníkovi daň;

•    pri kúpe použitého tovaru z iného členského štátu od osoby identifikovanej pre daň, ak táto osoba použila bežný režim (t. j. dodala použitý tovar s oslobodením od dane podľa obdobného ustanovenia ako je § 43 zákona o DPH),

•    pri dovoze použitého tovaru. Ustanovenie § 66 zákona o DPH umožňuje obchodníkovi rozhodnúť sa pri dodaní tovaru podliehajúcom tejto úprave pre využitie osobitnej úpravy, avšak v prípade dovozu použitého tovaru nemá obchodník možnosť rozhodnúť sa pre osobitnú úpravu, nakoľko to vyplýva z ustanovenia § 66 ods. 5 zákona o DPH. V takýchto prípadoch pri predaji použitého tovaru bude obchodník postupovať podľa bežného režimu uplatňovania dane.

Obchodníkom podľa § 66 ods. 1 písm. d) zákona o DPH je zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojho podnikania kupuje, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža za účelom ďalšieho predaja použitý tovar (napr. autobazár).

Osobitnú úpravu zdaňovania ziskovej prirážky uplatňuje platiteľ dane

ktorý koná vo svojom mene a na svoj účet, alebo vo svojom mene a na účet inej osoby. Osobitnú úpravu zdaňovania nemôže použiť obchodník, ktorý koná v mene a na účet inej osoby (koná ako sprostredkovateľ predaja medzi predávajúcim a kupujúcim).

V prípade, ak obchodník predáva tovary podliehajúce osobitnej úprave vo svojom mene na účet inej osoby na základe komisionárskej alebo inej obdobnej zmluvy platí, že obchodník takéto tovary sám kúpil a ďalej sám predal (§ 8 ods. 6 zákona o DPH).

V prípade, ak si obchodník premiestni tovar podliehajúci osobitnej úprave, ktorý bol nakúpený v inom členskom štáte podľa osobitnej úpravy (obdobné ustanovenie ako § 66 zákona o DPH) do tuzemska, takéto premiestnenie sa podľa § 66 ods. 14 zákona o DPH nepovažuje v tuzemsku za nadobudnutie tovaru v zmysle § 11 zákona o DPH.

Uplatňovanie osobitnej úpravy

Pre uplatnenie rozdielového spôsobu zdanenia je nevyhnutné poznať postavenie dodávateľa, resp. režim, v akom bol predmetný tovar dodaný. V ustanovení § 66 ods. 2 zákona o DPH je určené, kedy je obchodník povinný uplatniť osobitnú úpravu. Ide o prípady, ak tovary podliehajúce osobitnej úprave boli obchodníkovi dodané:

•    Osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte, napr. ak predávajúcim bola súkromná osoba, zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom podľa zákona o DPH, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, obchodníkom uplatňujúcim postup podľa osobitnej úpravy bez ohľadu na to, či je registrovaný pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte.

•    Platiteľom alebo osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 zákona o DPH, alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte [článok 136 písm. a) a b) smernice o DPH] z titulu jeho používania výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 42 bez možnosti odpočítania dane podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH (alebo podľa obdobných ustanovení v zákone o DPH v inom členskom štáte). U obchodníka v prípade kúpy takéhoto tovaru z iného členského štátu dochádza k nadobudnutiu tovaru oslobodeného od dane podľa § 44 písm. a) zákona o DPH a následný predaj takéhoto tovaru podlieha osobitnému režimu podľa § 66 zákona o DPH.

•    Iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo obdobnej úpravy v zákone o DPH platnom v inom členskom štáte.

Príklad

Predaj auta autobazárom

Autobazár kúpil od platiteľa DPH osobný automobil, predávajúci neuplatnil DPH, pretože pri jeho kúpe si neodpočítal DPH na základe § 49 ods. 3 zákona o DPH. Autobazár pri predaji tohto vozidla svojmu zákazníkovi použije osobitnú úpravu, to znamená, že základom dane bude rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou znížený o daň.

Príklad

Predaj auta, ktorý autobazár kúpil od obchodníka z iného členského štátu

Obchodník z iného členského štátu predá autobazáru v SR použitý automobil. Pri predaji tohto automobilu obchodník z iného členského štátu postupoval podľa osobitnej úpravy (obdobnej ako § 66 zákona o DPH) a neuviedol na faktúre daň, nakoľko postup podľa osobitnej úpravy neumožňuje uvádzať na faktúre daň oddelene. V takomto prípade slovenský autobazár použije pri predaji tohto tovaru zákazníkovi osobitnú úpravu podľa ustanovenia § 66 zákona o DPH. Základom dane pri jeho predaji je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň.

Príklad

Oprava auta za účelom ďalšieho predaja obchodníkom

Obchodník s ojazdenými automobilmi obstaral automobil od iného obchodníka z ČR za 10 000 €. Za účelom jeho ďalšieho predaja bolo potrebné vykonať jeho opravu, ktorú uskutočnil platiteľ v SR za 480 € s DPH. Automobil obchodník predal za 13 200 €. Základom dane je rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou znížený o daň (13 200 – 10 000) t. j. 3 200 €. To znamená, že daňová povinnosť vznikne obchodníkovi vo výške 533,30 € (3200x20/120).

Sumu opravy nemôže zahrnúť do kúpnej ceny. Oprava je pre obchodníka prijatou službou s účelom použitia pre jeho podnikanie, spĺňa teda podmienku pre odpočítanie podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH. Daň zo služby opravy vo výške 80 € si teda odpočíta.

Nepojazdné motorové vozidlá
predávané na súčiastky

Judikatúra

Súdny dvor EÚ sa zaoberal vo veci C-365/22, IT otázkou, či predaj nepojazdných vozidiel predávaných na súčiastky, podlieha režimu zdanenia prirážky. Spoločnosť IT je evidovaná na účely DPH pre podnikateľskú činnosť predaja ojazdených vozidiel a vrakov. V rámci tejto činnosti nadobúda vozidlá s totálnou škodou, od poisťovacích spoločností, predtým, ako ich ďalej predá tretím osobám ako vraky alebo „na súčiastky“. Na základe daňovej kontroly daňový úrad neuznal zdaňovanie prirážky za faktúr, na ktorých boli uvedené pojmy „automobily predané na súčiastky“ alebo faktúry týkajúce sa vrakov.

Spoločnosť IT poukázala na rozsudok Súdneho dvora z 18. januára 2017, Sjelle Autogenbrug (C-471/15, EU:C:2017:20), z ktorého vyplýva, že vozidlá predávané „na súčiastky“ majú povahu „použitého tovaru“ v zmysle článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH [§ 66 ods. 1 písm. c) zákona o DPH].

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či definitívne nepojazdné motorové vozidlá, ktoré sú určené na predaj „na súčiastky“ bez toho, aby z nich boli tieto súčiastky demontované, predstavujú použitý tovar.

Vozidlá, ktoré nadobudla spoločnosť IT, sú odpísané vozidlá, teda v stave totálnej škody, sú definitívne nepojazdné. Za týchto podmienok môžu byť ďalej predané len ako vraky alebo na neskoršie použitie súčiastok, z ktorých sú zložené („opätovný predaj na súčiastky“), a nie na ich opätovné použitie alebo na opravu.

Podľa článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH je „použitý tovar“ „hmotný hnuteľný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie používanie v danom stave alebo po oprave“. Tento pojem zahŕňa hmotný hnuteľný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie používanie v danom stave alebo po oprave, pochádzajúci z iného tovaru, ktorého bol súčasťou ako jeho diel. Kvalifikácia „použitý tovar“ vyžaduje výlučne to, aby si používaný tovar zachoval vlastnosti, ktoré mal ako nový, a aby mohol byť z tohto dôvodu opätovne použitý ako taký alebo po oprave.

Uplatnenie úpravy zdaňovania prirážky nevyhnutne nepredpokladá identickosť kúpeného a predaného tovaru. Táto úprava sa uplatňuje na ďalší predaj súčiastok demontovaných samotnou zdaniteľnou osobou z nepojazdného vozidla, ktoré táto osoba nadobudla, pokiaľ motorové vozidlo pozostáva zo súboru súčiastok, ktoré boli zmontované a ktoré môžu byť demontované a predané v danom stave alebo po oprave.

Treba zohľadniť skutočnosť, že vozidlá nadobudnuté zdaniteľným obchodníkom, spoločnosťou IT, sú definitívne nepojazdné, a teda nemôžu byť opätovne predané na opätovné použitie v danom stave alebo opravené. Vzhľadom na to, že samotné vozidlo ako hmotný hnuteľný majetok nie je hypoteticky spôsobilé na opätovné používanie v danom stave alebo po oprave v zmysle článku 311 ods. 1 bodu 1 smernice o DPH, treba na účely určenia, či toto vozidlo možno považovať za použitý tovar a využiť tak úpravu zdaňovania prirážky, vychádzať len z častí tohto vozidla, ktoré v rámci ďalšieho predaja zdaniteľným obchodníkom iným osobám môžu byť takto opätovne použité.

Na účely overenia, či sa na vozidlá, ktoré opätovne predáva IT, môže vzťahovať úprava zdaňovania prirážky, sa bude musieť zistiť, či tieto vozidlá ešte obsahovali súčiastky, ktoré si zachovali funkcie, ktoré mali v novom stave, tak, aby mohli byť v danom stave alebo po oprave opätovne použité. Bude potrebné overiť, či uvedené vozidlá neboli predané, aby boli jednoducho zničené alebo premenené na iný predmet. Je teda potrebné zohľadniť objektívne skutočnosti, akými sú stav vozidiel, predmet zmluvy, hodnota, za ktorú boli tieto vozidlá predané, spôsob fakturácie alebo aj ekonomická činnosť osoby, ktorá uvedené vozidlá nadobudla.

§ 66 zákona č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej

Osobitná úprava uplatňovania dane pri umeleckých dielach,
zberateľských predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare

(1) Na účely tohto ustanovenia

a) umeleckými dielami a zberateľskými predmetmi sú predmety uvedené v prílohe č. 5,

b) starožitnosťami sú predmety iné ako umelecké diela alebo zberateľské predmety, ktoré sú staršie ako sto rokov,

c) použitým tovarom sa rozumie hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave alebo po oprave, iný ako umelecké diela, zberateľské predmety, starožitnosti, drahé kovy a drahé kamene,

d) obchodníkom je zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojho podnikania kupuje, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža na účely ďalšieho predaja použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti, a pri tom koná vo svojom mene na svoj účet alebo vo svojom mene na účet inej osoby na základe zmluvy, podľa ktorej má právo na odplatu za obstaranie kúpy alebo predaja,

e) predajom použitého tovaru je aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po ukončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu.

(2) Obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskej únie, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané

a) osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte,

b) osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte,

c) iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte.

(3) Základom dane pri predaji tovaru podľa odseku 2 je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň. Ak ide o predaj použitého tovaru podľa odseku 1 písm. e), základ dane podľa prvej vety sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých ...