Rezervy

>   Právne minimum

Tvorba rezerv ako osobitnej účtovnej kategórie má svoj nezastupiteľný význam v období uzatvárania účtovného obdobia. Opodstatnenosť rezerv vyplýva z ich špecifických funkcií, prostredníctvom ktorých sa zabezpečí správne vykazovanie hospodárskeho výsledku. Pre rezervy je v zmysle ustanovenia § 26 ods. 5 zákona o účtovníctve charakteristické, že predstavujú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou – čo znamená, že ich účel je známy, neistá je suma ich použitia, resp. neistý je čas ich použitia. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku. Zmysel používania rezerv spočíva tak vo vyjadrení rizika budúcich strát z podnikania. Do účtovníctva sa prostredníctvom nich premietne tzv. zásada opatrnosti.

Rezervu je tak potrebné považovať za záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí a je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky. Pod pojmom ekonomický úžitok je potrebné si predstaviť možnosť priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov.

Ak nie je známa presná výška záväzku, ku ktorému sa vytvára rezerva, táto sa ocení odhadom. Pri stanovení odhadu vychádza podnikateľská účtovná jednotka hlavne z predošlých skúseností, rozpočtov, vlastnej intuície a odbornosti. Menovitou hodnotou sa rezerva ocení v takých prípadoch, keď je známa presná suma záväzku.

Z časového aspektu rozoznávame rezervy krátkodobé (rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok a rezervy dlhodobé (rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku viac ako jeden rok).

Z pohľadu daňovej uplatniteľnosti sa rezervy členia na rezervy daňové, ktoré sú vytvárané v súlade s § 20 zákona o dani z príjmov (označujú sa často aj ako zákonné rezervy) a tzv. rezervy nedaňové (ide o ostatné rezervy, ktoré sa v účtovníctve tvoria na základe dodržania zásady opatrnosti).

>   Rezervy z pohľadu ZDP

Daňovo uplatniteľným nákladom je v zmysle ustanovenia § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov len tvorba tých rezerv, ktoré tento právny predpis uvádza v rámci § 20.

Daňovým výdavkom je teda tvorba rezerv účtovaná ako náklad na:

•    nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, mzdu pri uplatňovaní konta pracovného času vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, rezervy na vyprodukované emisie v zmysle osobitného predpisu; to neplatí u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva,

•    lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa zákona č. 326/­2005 o lesoch v z. n. p.; tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa určuje v projekte lesnej pestovnej činnosti na obdobie od založenia kultúry alebo vzniku náletu do ukončenia prečistky mladého lesného porastu potvrdenom odborným lesným hospodárom, a to aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,

•     likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom; to neplatí u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,

•    uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí, a to aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,

•    nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s elektroodpadom, a to aj u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva,

•    účelová finančná rezerva podľa § 14 zákona č. 514/­2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

Daňovo uznanú rezervu k lesnej pestovnej činnosti je možné tvoriť v súlade so schváleným projektom lesnej pestovnej činnosti na obdobie od založenia kultúry alebo vzniku náletu do ukončenia prečistky mladého lesného porastu podľa § 21 zákona č. 326/­2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov v nadväznosti na Vyhlášku č. 453/­2006 Z. z. Ministerstva pôdohospodárstva Slovenskej republiky o hospodárskej úprave lesov a o ochrane. Zabezpečená kultúra (mladý lesný porast, ktorý vznikol spravidla sadbou) je fáza lesného porastu. Jedince –stromy, ktoré prekročia stanovenú strednú výšku lesného porastu, prechádzajú do rastovej fázy mladiny. Mladina sa považuje za najdôležitejší úsek v živote lesného porastu. Pestovateľské opatrenia vykonávané v tejto fáze rastu lesa sa v odbornej terminológii nazývajú prečistka a bližšie je tento typ pestovateľských opatrení uvedený v § 21 zákona č. 326/­2005 Z. z. o lesoch v znení neskorších predpisov.

Podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov je teda daňovo možné uplatniť len tvorbu tých rezerv, ktoré sú uvedené v rámci ustanovenia § 20 spomínaného zákona. Z uvedeného je tak zrejmé, že ostatné rezervy – t. j. aj tie, ktoré je daňovník povinný tvoriť v zmysle tzv „účtovnej zásady opatrnosti“, nie je možné daňovo efektívne uplatniť.

Príklad

Je spoločnosť s r.o., ktorá za tento rok pravdepodobne vykáže stratu, povinná podľa § 20 ods. 9 zákona o dani z príjmov tvoriť rezervu na nevyčerpanú dovolenku vrátanie poistného a príspevkov zamestnávateľa za zamestnanca?

Samotné ustanovenie § 20 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov ako také neustanovuje povinnosť vytvárať rezervu na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, ale ustanovuje možnosť s uvedeným účelom vytvorenú rezervu daňovo efektívne uplatniť. V súvislosti s tvorbou rezerv je potrebné vychádzať predovšetkým z uplatňovania základných zásad účtovníctva, medzi ktoré patrí aj tzv. zásada opatrnosti. Táto je založená na reálnom odhade situácie účtovnej jednotky, čo znamená, že je nevyhnutné, aby sa do účtovníctva premietli všetky známe a očakávané riziká, straty a znehodnotenia majetku, aby na jednej strane aktíva a výnosy neboli nadhodnotené a na strane druhej záväzky a náklady neboli vykázané v nižšej hodnote.

Zákon o účtovníctve a ani žiadne iné právne predpisy v tomto smere neobmedzujú (neoslobodzujú) účtovné jednotky od takéhoto postupu v závislosti od dosiahnutého hospodárskeho výsledku.

Príklad

Zamestnanec pracujúci v režime „konta pracovného času“ má ustanovený týždenný pracovný čas 40 hodín s hodinovou mzdou 7 € /­hod. V decembri 2025 však odpracoval v každom týždni 48 hodín. Odpracované hodiny nad stanovený pracovný čas budú zamestnancovi vyplatené až v januári 2026, kedy má byť valorizovaná jeho mzda.

Vychádzajúc z ustanovenia § 20 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov rezerva na mzdu vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca v prípade konta pracovného času pri výkone väčšieho objemu prác za rovnakú odmenu, keď zamestnávateľovi nie je známa presná výška mzdy, napr. z dôvodu budúcej valorizácie platov v čase výplaty tejto mzdy predstavuje daňovo uplatniteľnú rezervu. Z tohto dôvodu v účtovníctve vytvorená rezerva sa tak považuje za daňový výdavok. Ak by zamestnávateľ poznal presnú výšku mzdy vrátane poistného a príspevkov účtuje o záväzku voči zamestnancovi a náklad, ktorý sa k nemu vzťahuje je daňovo uznateľným v súlade s účtovníctvom.

Rok 2025

Rok 2026

Ak napríklad v roku 2026 zamestnávateľ valorizoval zamestnancovi plat a jeho hodinová mzda bola stanovená na 8 eur/­hod, potom bude zúčtovanie rezervy nasledovné:

V roku 2026 zamestnávateľ tú časť mzdy, ktorá bola odpracovaná v decembri 2025, zaúčtuje ako použitie rezervy, pričom základ dane zamestnávateľa v roku 2026 takto vyplatená mzda už ovplyvňovať nebude.

Na základe ustanovenia § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov platí, že náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa účtovných predpisov, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená a sumou tejto rezervy, sa do základu dane nezahŕňa. Zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok sa nezahrnie do základu dane.

V zmysle ustanovenia § 20 ods. 20 zákona o dani z príjmov platí, že rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu alebo zrušeniu rezervy.

Príklad

U výrobnej spoločnosti sa predpokladá, že v roku 2027 prepustí z titulu reorganizácie výroby 10 zamestnancov výrobnej sféry.

Bude tvorba tejto rezervy ovplyvňovať základ dane za zdaňovacie obdobie roku 2026?

Rezerva na odstupné sa vytvára na povinnosť podniku vyplatiť odstupné zamestnancom prepúšťaným pri znižovaní stavu z dôvodu obmedzovania výroby, jej reštrukturalizácie, prípadne zatvárania niektorých prevádzok. Rozhodnutie o obmedzovaní výroby a reštrukturalizácii bolo prijaté v uzatváranom účtovnom období, alebo takéto prepúšťanie vyplýva z ekonomickej situácie účtovnej jednotky. Povinnosť účtovnej jednotky vyplatiť odstupné vyplýva zo všeobecne platných právnych predpisov (Zákonník práce), prípadne kolektívnej zmluvy.

Spoločnosti vyplýva z rozhodnutia vedenia organizácie o budúcom prepustení zamestnancov v zmysle účtovných predpisov povinnosť vytvoriť rezervu na vyplatené odstupné v účtovnom období roku 2026. Pri výpočte rezervy by mala výrobná spoločnosť vychádzať z priemerného zárobku zamestnancov v prevádzke, v ktorej pripravuje prepúšťanie zamestnancov.

Nakoľko zákon o dani z príjmov neumožňuje tvorbu tejto rezervy uplatniť v daňových nákladoch, nebude táto rezerva ovplyvňovať základ dane v roku 2026, a teda v rámci podávania daňového priznania bude pripočítateľnou položkou.

Rezervy v poisťovníctve

Daňovým výdavkom je tvorba technických rezerv vytváraných v poisťovníctve podľa § 30a a 30b zákona č. 80/­1997 Z. z. o Exportno-importnej banke Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov, ktoré sú účtované v nákladoch podľa účtovných predpisov, okrem technickej rezervy na poistné plnenia z poistných udalostí vzniknutých a nenahlásených v bežnom účtovnom období.

V nadväznosti na prijatie nového medzinárodného štandardu finančného výkazníctva (IFRS 17) – Poistné zmluvy, ktorý nahrádza dočasný IFRS 4 – Poistné zmluvy sa od 1. 1. 2023 prijala úprava znenia § 20 ods. 8 zákona o dani z príjmov, ktorý upravuje zahrnovanie technických rezerv vytváraných v poisťovníctve do daňových výdavkov. Daňový režim platný do 31. 12. 2022 v § 20 ods. 8 nadväzoval aj na účtovnú tvorbu technických rezerv a ich zúčtovanie, t. j. rozpustenie alebo použitie s tým, že zákon o dani z príjmov limitoval iba výšku takto vykázaných technických rezerv a pri ich rozpustení alebo použití podľa toho, ako boli vykázané podľa IFRS v účtovníctve upravoval vplyv na základ dane. Zákon o dani z príjmov však neupravoval spôsob a výpočet ich tvorby – uvedené vychádzalo zo zákona o poisťovníctve. IFRS 17 oproti IFRS 4 upravuje celkový prístup vykazovania poistných zmlúv. Vykazovanie spočíva predovšetkým v naviazaní vybraných položiek na diskontované cash-flow. Menia sa zložky vstupujúce do výpočtu záväzkov, ak aj finančné a iné riziká brané do úvahy pri ich výpočte a mení sa ich celkové vykazovanie. Podľa IFRS 17 už nevykazuje poisťovňa technické rezervy ako budúce očakávané odhadované záväzky. Poisťovňa bude vykazovať záväzky z poistných zmlúv priebežne počas trvania poistnej zmluvy diskontovaním cash-flow na súčasnú hodnotu. Vzhľadom k tomu, že poisťovne uplatnením IFRS 17 nebudú vykazovať technické rezervy, t. j. budúce odhadované záväzky, ale vykážu záväzky na základe diskontovaného cash-flow, takto vykázané náklady už nespĺňajú definíciu rezervy, a tak ako iné záväzky, budú daňovým výdavkom v súlade s účtovníctvom. Zároveň ide o zjednodušenie zisťovania základu prostredníctvom odstraňovania rozdielov medzi účtovným a daňovým posúdením nákladov a výnosov. Prijatím tejto úpravy v oblasti vykazovania záväzkov z poistných zmlúv, ostávajú ostatné ustanovenia zákona o dani z príjmov nedotknuté, napr. ustanovenia týkajúce sa opravných položiek k pohľadávkam, odpisu pohľadávok, úprav základu dane pri neuhradených záväzkoch a pod. Pri prvotnom uplatnení štandardov z dôvodu zmeny účtovnej metódy, ktorou je aj zmena vo vykazovaní poistných zmlúv, zmeny vykázané vo vlastnom imaní, ktoré by mali vplyv na zdaniteľné príjmy, alebo daňové výdavky sa zahrnú do základu dane v súlade s prechodným ustanovením § 52zzn ods. 1 zákona o dani z príjmov a zároveň sa pri prvotnom uplatnení štandardu z dôvodu zmeny účtovnej metódy neuplatní postup podľa prvej vety § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov.

Rezervy vytvárané zdravotnými poisťovňami

Z rezerv vytváraných zdravotnými poisťovňami je daňovým výdavkom aj tvorba technických rezerv podľa § 6 ods. 3 zákona č. 581/­2004 Z. z. o zdravotných poisťovniach, dohľade nad zdravotnou starostlivosťou a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V zmysle tohto ustanovenia je zdravotná poisťovňa povinná vytvoriť ku dňu, ku ktorému sa tvorí účtovná závierka, technické rezervy

a)  na úhradu za zdravotnú starostlivosť, ktorá nebola ku dňu účtovnej závierky uhradená,

b)  na úhradu za zdravotnú starostlivosť, ktorá bola poskytnutá ku dňu účtovnej závierky, ale do tohto termínu nebol do zdravotnej poisťovne doručený účtovný doklad,

c)  plánovanej zdravotnej starostlivosti pre poistencov zaradených v zozname, ak predpokladaný dátum poskytnutia plánovanej zdravotnej starostlivosti je neskorší ako 30 dní odo dňa vyhotovenia návrhu na plánovanú zdravotnú starostlivosť,

d)  zdravotnej starostlivosti v cudzine, na ktorú udelila súhlas podľa osobitných predpisov.

Tieto technické rezervy na úhradu za zdravotnú starostlivosť alebo plánovanú zdravotnú starostlivosť sa zahrnú do daňových výdavkov najviac do výšky 100 % technických rezerv na úhradu za zdravotnú starostlivosť účtovaných podľa účtovných predpisov.

V súvislosti s uvedenou problematikou treba poznamenať, že v zmysle druhej vety ustanovenia § 20 ods. 19 zákona o dani z príjmov platí, že tvorba, použitie a zrušenie rezervy vytvorenej k záväzku, ktorého náklad sa vzťahuje k výnosom oslobodeným od dane podľa § 13 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, sa nezahrnuje do základu dane z príjmov. V zmysle spomínaného ustanovenia sú od dane z príjmov oslobodené výnosy z verejného zdravotného poistenia, ak sú súčasne splnené nasledujúce podmienky:

1.  výnosy z verejného zdravotného poistenia sú súčasťou kladného výsledku hospodárenia z verejného zdravotného poistenia [§ 15 ods. 2 písm. b) zákona č. 581/­2004 Z. z. v znení neskorších predpisov],

2.  kladný výsledok hospodárenia podľa prvého bodu sa použije len na úhrady v rozsahu ustanovenom zákonom č. 577/­2004 Z. z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhradách za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v znení neskorších predpisov, a to najneskôr do konca kalendárneho roka nasledujúceho po kalendárnom roku, za ktorý sa vytvoril.

>   Rezervy z pohľadu DPH

Rezervy sú predovšetkým účtovnou kategóriou a vytvárajú sa v účtovníctve na základe zásady opatrnosti. Ako také však nepredstavujú dodanie tovaru ani služby. To znamená, že tak tvorba ako aj zúčtovanie rezerv v princípe nie je predmetom dane v zmysle ustanovenia § 2 zákona o DPH a z tohto dôvodu nepodlieha dani z pridanej hodnoty.

>   Rezervy z pohľadu PÚ

V sústave podvojného účtovníctva sa rezervy tvoria na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Ako už bolo v úvode kapitoly spomínané, rezerva je záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt. Záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku.

Účtovná jednotka musí spôsob tvorby a používania rezerv uviesť vo svojom internom predpise. Platí tiež pravidlo, že rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená.

Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku, napríklad nevyfaktúrovaná dodávka materiálu, nevyfaktúrovaná dodávka dlhodobého majetku sa účtuje so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu majetku a jej použitie so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzkov, napríklad po obdržaní faktúry od dodávateľa.

V princípe sa rezervy vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, napríklad ak na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená.

V zmysle účtovných predpisov sa rezervy vytvárajú na:

a)  náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia,

b)  reklamácie a záručné opravy,

c)  odstránenie odpadov a obalov,

d)  rekultiváciu pozemkov,

e)  demoláciu budov,

f)  odstupné,

g)  nevyčerpané dovolenky, vrátane sociálneho poistenia,

h)  odmeny členom dozornej rady a iných orgánov spoločnosti,

i) nevyfaktúrované dodávky a služby,

j) členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia,

k)  bonusy, skontá, rabaty a podobne, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia,

l) náklady na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,

m) náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie,

n)  pokuty a penále,

o)  finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk,

p)  povinnosť spätného odkúpenia obalov,

q)  prebiehajúce a hroziace súdne spory,

r)  vyplácanie prémií a odmien,

s)  vyplácanie odchodného, vyplácanie plnení pre zamestnancov pri životných jubileách alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov (zamestnanecké požitky),

t) provízie obchodným zástupcom,

u)  na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy, ktorými sú zmluvy, pri ktorých náklady nevyhnutné na splnenie zmluvných povinností prevyšujú ekonomický úžitok, ktorý sa zo zmluvy očakáva,

v)  na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy,

w) vypustené emisie do ovzdušia,

x)  a iné riziká a straty súvisiace s činnosťou účtovnej jednotky.

Čo sa týka techniky účtovania, v zásade sa tvorba rezervy na náklady účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné náklady na finančnú činnosť.

Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Pri rezervách sa uplatňuje zásada správneho vyčíslenia konečného zostatku súvahového účtu rezerv a k tomu prislúchajúcich konečných stavov nákladov.

Rezerva na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii sa tvorí ako zníženie pôvodne dosiahnutých výnosov so súvzťažným zápisom v prospech súvahového účtu rezerv.

Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby podľa § 30 postupov účtovania v PÚ sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 316 – Čistá hodnota zákazky. Zrušenie rezervy na stratu zo zákazkovej výroby sa účtuje na ťarchu účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

Rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok, napríklad za nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho poistenia, reklamácie, nevyfaktúrované dodávky, ak je neurčité časové vymedzenie alebo výška záväzku sa účtujú na účte 323 - Krátkodobé rezervy. Na samostatnom analytickom účte k účtu 323 – Krátkodobé rezervy sa pritom účtujú krátkodobé rezervy, ktorých tvorba vyplýva zo zákona o dani z príjmov.

Príklad

Spoločnosť sa v zmluve o dielo zaviazala dodať práce odberateľovi v termíne do 30. 9. 2026. V prípade nedodržania termínu dodávky je odberateľ oprávnený požadovať zmluvnú pokutu 75 € za každý začatý mesiac oneskorenia. Dodávateľ z dôvodu nedodania komponentov od svojho subdodávateľa nedodržal zmluvný termín. Dielo bude odovzdané až 30. 1. 2027.

S cieľom dodržania zásady opatrnosti je vhodné, ak spoločnosť bude ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, za rok 2026 účtovať rezervu na pravdepodobnú pokutu zo strany odberateľa za nedodržanie zmluvného termínu.

Ak napr. v roku 2026 odberateľ a dodávateľ sa vzájomne dohodnú o upustení od uplatnenia sankcie za nesplnenie termínu dodávky, bude sa účtovať o zrušení rezervy:

Ak odberateľ v roku 2027 uplatní zmluvnú pokutu, bude sa účtovať nasledovne:

Príklad

Ako správne účtovať podľa postupov účtovania rezervy na nevyčerpanú dovolenku pracovníkov za rok 2026?

Tvorba rezervy na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 - Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 - Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Pri rezervách sa uplatňuje zásada správneho vyčíslenia konečného zostatku súvahového účtu rezerv a k tomu prislúchajúcich konečných stavov nákladov.

Čo týka konkrétne tvorby a čerpania rezervy na nevyčerpané dovolenky, účtovný predpis je nasledovný:

V prípade dlhodobých rezerv sa na účte 451 – Rezervy zákonné účtujú dlhodobé rezervy, ktorých tvorba vyplýva zo zákona o dani z príjmov. Ostatné dlhodobé rezervy sa účtujú prostredníctvom účtu 459 – Ostatné rezervy.

Napokon je potrebné poznamenať, že rezervy nemajú aktívny zostatok. Zostatky rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtuje tvorba rezervy, alebo sa upraví jej výška.

>   Rezervy z pohľadu JÚ

V rámci jednoduchého účtovníctva sa tvorba, čerpanie a zrušenie rezerv podľa osobitného predpisu [napr. § 20 ods. 9 písm. b), d) a e) zákona o dani z príjmov] účtuje v knihe rezerv. Konkrétne sa jedná o rezervu na lesnú pestovnú činnosť, rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí ako aj rezervu na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností.

Tvorba a čerpanie rezerv sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Tvorba rezervy sa účtuje medzi výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom, v druhovom členení ako ostatné výdavky.

Čerpanie rezervy sa účtuje ako storno vyššie spomínaného výdavku (v rámci ktorého bola zaúčtovaná tvorba rezervy) a súčasne ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v príslušnom členení výdavku podľa § 4 ods. 6 písm. e) postupov účtovania v JÚ.

Spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky, pričom rezervy sa môžu použiť len do vytvorenej výšky a na účel, na ktorý boli vytvorený.

Pritom je však potrebné dodržať ustanovenia osobitných predpisov:

•    pri tvorbe rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa vychádza z projektu lesnej pestovnej činnosti, kde sa určuje na obdobie do zabezpečenia mladého lesného porastu.

•    pri tvorbe účelovej finančnej rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok odpadov je nutné vychádzať z § 24 zákona č. 79/­2015 Z. z. o odpadoch v z. n. p.

Zostatky rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia.

Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry.

Príklad

Podnikateľ – SHR na základe ročného projektu pestovnej činnosti na rok 2027, ktorý vychádzal z lesného hospodárskeho plánu, má v roku 2027 vynaložiť na pestovné práce nasledovné finančné prostriedky:

•    nákup sadeníc 10 000 eur,

•    výsadba 7 000 eur,

•    prerezávky 1 600 eur,

•    ochrana sadeníc 2 500 eur.

Spolu teda náklady na pestovné práce by činili 21 100 eur.

Podnikateľ – SHR sa rozhodne vytvoriť v roku 2026 rezervu na lesnú pestovnú činnosť vo výške 21 100 eur.

Podnikateľ – SHR bude účtovať v JÚ nasledovne:

•    V roku 2026 v rámci uzávierkových operácií sa zaúčtuje do daňových výdavkov v peňažnom denníku rezervu na lesnú pestovnú činnosť vo výške 21 100 eur.

•    Za predpokladu, že v roku 2027 uskutoční podnikateľ všetky plánované pestovné práce a celkové náklady na pestovné práce dosiahnu sumu napr. 21 000 eur, potom si zaplatené výdavky za pestovné práce zaúčtuje v peňažnom denníku ako výdavky ovplyvňujúce základ dane.

•    Súčasne si v rámci uzávierkových operácií v peňažnom denníku zaúčtuje použitie rezervy ako storno v rámci „ostatných výdavkov“. Zostatok rezervy v sume 100 eur sa prenesie do nasledujúceho účtovného obdobia.