Právny základ podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. - reklama ako zdaniteľný obchod

Na účely DPH je poskytnutie reklamy považované za dodanie služby, pri ktorej vzniká dodávateľovi daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, resp. podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH pri opakovane poskytovanej reklame, prípadne podľa § 19 ods. 4 pri úhrade za službu pred jej samotným poskytnutím.

Pri odpočítaní DPH z prijatej reklamnej služby platiteľ musí preukázať splnenie podmienok podľa § 49 ods.1 zákona o DPH, t. j. že ide o službu, ktorá je predmetom DPH a pri jej poskytnutí vznikla daňová povinnosť. Tiež musí byť preukázané splnenie podmienky podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, na základe ktorej je povinný preukázať použitie prijatej služby na účely jeho podnikania.

Skutkový stav

Amper Metal je maďarskou spoločnosťou pôsobiacou v odvetví výroby elektrických zariadení. V roku 2014 uzavrela zmluvu so spoločnosťou Sziget-Reklám Kft. na poskytnutie reklamných služieb, ktoré spočívali v umiestnení reklamných nálepiek s obchodným menom spoločnosti Amper Metal na automobily počas majstrovstiev automobilových pretekov v Maďarsku. V súvislosti s týmito službami vystavila Sziget-Reklám dvanásť faktúr na celkovú sumu približne 133 220 eur, ku ktorým sa pripočítala DPH. Amper Metal si DPH zaplatenú za tieto služby odpočítala.

Maďarský daňový orgán na základe daňovej kontroly odmietol odpočítanie na základe uvedených faktúr z dôvodu, že náklady súvisiace so spornými reklamnými službami nemožno považovať za náklady spojené so zdaniteľnými transakciami vytvárajúcimi príjmy pre Amper Metal a z tohto dôvodu DPH, ktorú Amper Metal zaplatila na vstupe, nebolo možné odpočítať.

Argumenty daňového úradu

Na podporu svojho rozhodnutia sa daňový orgán odvolal na znalecké posudky v daňovej a reklamnej oblasti. Podľa týchto posudkov boli uvedené reklamné služby neprimerane nákladné a v skutočnosti nemali pre Amper Metal nijaký prínos, a to predovšetkým s ohľadom na povahu zákazníkov tejto spoločnosti, ku ktorým patria najmä výrobcovia papiera, dielne na tepelnú lamináciu a iné priemyselné zariadenia a ktorých obchodné rozhodnutia neboli nijako ovplyvnené nálepkami umiestnenými na pretekárskych automobiloch. Odvolací orgán rozhodnutie daňového úradu potvrdil.

Podľa daňových orgánov absencia ekonomickej racionality bráni uplatneniu práva na odpočítanie DPH. Okrem toho podľa článku 80 ods. 1 smernice o DPH možno upraviť základ dane uvedený vo faktúre, ak tento základ nezodpovedá bežnej trhovej hodnote, tak ako v predmetnej veci.

Argumenty daňového subjektu

Spoločnosť Amper Metal tvrdila, že právo na odpočítanie DPH si možno uplatniť aj v tom prípade, ak výdavky vynaložené zdaniteľnou osobou neboli primerané ani hospodársky výhodné, a teda údajný chýbajúci prospech z poskytnutých reklamných služieb nemá na toto právo nijaký vplyv.

Rovnako aj požiadavka užitočnosti, ktorú možno vyčísliť podľa jednotlivých položiek, odporuje právu Únie, pretože účelom spoločného systému DPH je zabezpečiť úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH. Za základ dane sa považuje protihodnota, ktorú poskytovateľ skutočne prijal, v prejednávanej veci od spoločnosti Sziget Reklám, a preto jej nemožno právo na odpočítanie odoprieť z dôvodu, že cena zaplatená uvedenému poskytovateľovi je údajne neprimeraná.

Prejudiciálna otázka

Môže si zdaniteľná osoba odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak fakturovaná cena za takéto služby je neprimeraná vo vzťahu k referenčnej hodnote definovanej daňovým orgánom a reklamné služby nezvýšili obrat tejto zdaniteľnej osoby ?

Ustálená judikatúra SD EÚ

Podľa ustálenej judikatúry je právo na odpočítanie dane neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce transakcie uskutočnené na vstupe. Systém odpočítania má totiž za cieľ celkovo zmierniť záťaž, ktorú pre podnikateľa predstavuje DPH splatná alebo zaplatená pri výkone všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy osebe v zásade podliehajú DPH.

Z toho vyplýva, že ak zdaniteľná osoba, ktorá koná ako taká, v čase nadobudnutia tovaru alebo služby, použije tento tovar alebo službu na účely svojich zdaniteľných transakcií, má právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej za uvedený tovar alebo službu.

Neprimeranosť ceny fakturovanej za služby

Z ustálenej judikatúry vyplýva, že poskytovanie služieb sa vykonáva za protihodnotu v zmysle smernice o DPH a je preto zdaniteľné len vtedy, ak existuje medzi poskytovateľom a príjemcom právny vzťah, v rámci ktorého dochádza ku vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi. Tak je to aj v prípade, ak existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou, pričom zaplatené sumy predstavujú skutočnú protihodnotu individualizovateľnej služby poskytnutej v rámci právneho vzťahu, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení.

Priama súvislosť existuje, ak sú dve plnenia vzájomne podmienené, teda že k prvému plneniu dôjde len pod podmienkou, že sa vykoná aj druhé, a naopak.

Naopak skutočnosť, že ekonomické plnenie sa uskutočňuje za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je režijná cena, a teda za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je bežná trhová cena, je pri tejto kvalifikácii ako plnenia za protihodnotu irelevantná, keďže takáto okolnosť nemôže ovplyvniť priamu súvislosť medzi poskytovaním služieb, ktoré sa uskutočňuje alebo sa má uskutočniť za protihodnotu, ktorá bola alebo má byť prijatá a ktorej suma je určená vopred a podľa presne stanovených kritérií.

Na druhej strane, čo sa týka sumy DPH, ktorú si môže zdaniteľná osoba odpočítať, právo na odpočítanie v zásade vzťahuje na všetky dane zaťažujúce uskutočnené transakcie na vstupe, pričom výška týchto daní sa vypočíta v závislosti od uplatniteľného základu dane. Podľa všeobecného pravidla zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií. Ide teda o protihodnotu dohodnutú medzi stranami a zaplatenú dodávateľovi alebo poskytovateľovi, a nie o objektívnu hodnotu, akou je trhová hodnota alebo referenčná hodnota určená daňovou správou.

Článok 80 smernice o DPH s cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani upravuje výnimku z tohto všeobecného pravidla, keď stanovuje, že základ dane môže zodpovedať obvyklej hodnote dotknutého plnenia, avšak uvedené ustanovenie sa týka len dodaní tovarov a poskytnutí služieb príjemcom, ku ktorým existujú rodinné alebo iné úzke osobné prepojenia, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, ako sú definované daným členským štátom.

Použitie služby na účely podnikania, vplyv prijatej služby na obrat, požiadavka ekonomickej výhodnosti

Čo sa týka záveru, v zmysle ktorého sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, čo by svedčilo o neužitočnosti služieb, ktoré jej boli poskytnuté na vstupe, treba uviesť, že článok 168 písm. a) smernice o DPH predpokladá, že tovary a služby nadobudnuté na vstupe zdaniteľnou osobou sa používajú na účely jej zdaniteľných transakcií.

Konkrétne podľa článku 176 prvého odseku smernice o DPH sú z práva na odpočítanie výslovne vylúčené výdavky, ktoré nepatria jednoznačne do podnikateľských výdavkov, ako sú napríklad výdavky na luxusné predmety a služby, zábavu alebo reprezentáciu.

To znamená, že aj keď výdavky, ktoré platiteľ dane vynaložil na vstupe, musia mať povahu podnikateľských výdavkov a aj napriek tomu, že nadobudnuté tovary alebo služby sa musia používať na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, ani článok 168 písm. a), ani článok 176 prvý odsek smernice nepodriaďujú výkon práva na odpočítanie požiadavke spočívajúcej vo zvýšení obratu zdaniteľnej osoby a všeobecnejšie požiadavke ekonomickej výhodnosti transakcie uskutočnenej na vstupe.

V zmysle ustálenej judikatúry existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet je v zásade potrebná na priznanie práva na odpočet DPH zaplatenej na vstupe zdaniteľnej osobe a tiež na určenie rozsahu takéhoto práva. Právo na odpočítanie DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovaru alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie.

Z ustálenej judikatúry tiež vyplýva, že právo na odpočítanie v prospech zdaniteľnej osoby je prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť všeobecných nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby

Z vyššie uvedeného vyplýva, že existencia práva na odpočítanie sa určuje v závislosti od transakcií na výstupe, ktorých sa týkajú transakcie na vstupe. Existencia priameho a bezprostredného spojenia predpokladá, že náklady transakcií na vstupe sú zahrnuté buď do ceny konkrétnych transakcií na výstupe, alebo do ceny tovarov a služieb poskytovaných zdaniteľnou osobou v rámci jej hospodárskej činnosti.

Daňovým orgánom prináleží prihliadať na všetky okolnosti, za ktorých došlo k predmetným transakciám, a zohľadniť iba tie transakcie, ktoré objektívne súvisia so zdaniteľnou činnosťou zdaniteľnej osoby. Existencia bezprostredného spojenia sa musí posudzovať s ohľadom na objektívny obsah predmetnej transakcie. V rámci tohto posúdenia skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie.

Spoločný systém DPH totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle.

V predmetnej veci v rozsahu, v akom sa transakcia na vstupe považuje za transakciu podliehajúcu DPH, skutočnosť, že zaplatená cena je vyššia ako trhová cena alebo prípadná referenčná hodnota určená daňovým úradom pre podobné reklamné služby, nemôže odôvodňovať odmietnutie výkonu práva na odpočítanie v neprospech zdaniteľnej osoby.

V tomto kontexte sa výška DPH, ktorú možno odpočítať, musí určiť v súlade s relevantným základom dane a v závislosti od protihodnoty uvedenej vo faktúrach predložených zdaniteľnou osobou, ktorú táto osoba skutočne zaplatila. Článok 80 smernice o DPH nie je relevantný, keďže spor vo veci samej sa týka transakcie medzi nezávislými stranami.

Je potrebné posúdiť, či predmetné služby priamo a bezprostredne súvisia s transakciou na výstupe, ktorá zakladá právo na odpočítanie, alebo ak nejde o takýto prípad, s celkovou hospodárskou činnosťou spoločnosti Amper Metal ako súčasť jej všeobecných nákladov na takúto činnosť, alebo či sú predmetné služby výdavkami na reprezentáciu, ktoré nemajú výlučne podnikateľskú povahu v zmysle článku 176 prvého odseku smernice o DPH.

Ďalej je potrebné posúdiť, či cieľom umiestnenia nálepiek na automobily pri príležitosti majstrovstiev automobilových pretekov, bola propagácia tovarov a služieb uvádzaných na trh uvedenou spoločnosťou a z tohto dôvodu by ho bolo možné zaradiť medzi všeobecné náklady podniku, alebo či výdavky vynaložené v tomto smere jednoznačne nepatrili medzi podnikateľské výdavky, resp. neboli nijako spojené s hospodárskou činnosťou uvedeného podniku. Okolnosť, že služby nadobudnuté spoločnosťou Amper Metal nezvýšili jej obrat, nie je na účely uvedeného posúdenia relevantná.

Záver – podstatné kritéria pre posúdenie nároku na odpočítanie DPH z prijatej reklamy

Zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby.

Ing. Naďa Vašková