Reklama v ZDP
Cieľom reklamy je určitým spôsobom prezentovať samotnú osobu daňovníka, jeho činnosť, poskytované služby alebo výrobky. Čím je podmienené oslobodenie príjmov plynúcich z reklamy? Kedy ide o klamlivú reklamu?
Pod reklamou možno rozumieť platenú formu neosobnej masovej komunikácie.
Jej cieľom je informovanie spotrebiteľov a ovplyvňovanie ich správania. Pri samotnom definovaní pojmu reklama je možné vychádzať zo zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o reklame“), ktorý reklamu vymedzuje ako predvedenie, prezentáciu alebo iné oznámenie v každej podobe súvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na trhu, pričom za produkt treba považovať tovar, služby, nehnuteľnosti, obchodné meno, ochranné známky, označenie pôvodu výrobkov a iné práva a záväzky súvisiace s podnikaním. Šíriteľom reklamy je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá reklamu šíri.
Na účely televízneho a rozhlasového vysielania vymedzuje reklamu ustanovenie § 32 ods. 1 zákona č. 308/2000 Z. z. o vysielaní a retransmisii a o zmene zákona č. 195/2000 Z. z. o telekomunikáciách v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vysielaní a retransmisii“) ako akékoľvek verejné oznámenie vysielané za odplatu alebo inú podobnú protihodnotu vrátane vlastnej propagácie, ktorého zámerom je podporiť predaj, nákup alebo nájom tovaru alebo služieb vrátane nehnuteľností, práv a záväzkov, alebo dosiahnuť iný účinok sledovaný objednávateľom reklamy alebo vysielateľom.
Reklamou sa zaoberá aj Obchodný zákonník, a to vo väzbe na dodržiavanie pravidiel hospodárskej súťaže medzi podnikateľskými subjektami. Obchodný zákonník v hlave V v prvej časti definuje nekalú súťaž, ktorej používanie v hospodárskej súťaži zakazuje. Za nekalú súťaž sa považuje aj klamlivá reklama.
Podľa § 45 Obchodného zákonníka klamlivou reklamou je reklama tovaru, služieb, nehnuteľností, obchodného mena, ochrannej známky, označenia pôvodu výrobkov a iných práv a záväzkov, ktorá uvádza do omylu alebo môže uviesť do omylu osoby, ktorým je určená alebo ku ktorým sa dostane, a ktorá v dôsledku klamlivosti môže ovplyvniť ekonomické správanie týchto osôb alebo ktorá poškodzuje alebo môže poškodiť iného súťažiteľa alebo spotrebiteľa.
V SR pôsobí Rada pre reklamu ako orgán etickej samoregulácie reklamy, ktorého hlavným cieľom je zabezpečovať a presadzovať, aby sa na území SR šírila čestná, slušná, decentná, legálna a pravdivá reklama. Rada pre reklamu združuje subjekty, ktoré aktívne vstupujú do procesu marketingovej komunikácie – asociácie zadávateľov reklamy, reklamné agentúry, média ale aj podnikateľské subjekty, využívajúce propagáciu formou reklamy. Za účelom posudzovania súladu reklám s Etickým kódexom zriadila Rada pre reklamu Arbitrážnu komisiu, ktorá posudzuje sťažnosti verejnosti, fyzických aj právnických osôb, asociácií, či štátnych orgánov na porušenie Etického kódexu danou reklamou a na požiadanie vydáva i tzv. atest o tom, či pripravovaná reklame je v súlade s kódexom.
Reklama z pohľadu zákona o dani z príjmov
Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) osobitným spôsobom upravuje:
- náklady na reklamu,
- príjmy z reklám u daňovníkov, ktorí nie sú zriadení alebo založení na podnikanie.
Náklady na reklamu
Reklama vykonávaná buď priamo, alebo prostredníctvom rôznych reklamných agentúr či rôznych neziskových organizácií na základe reklamných zmlúv je činnosť, ktorá je vykonávaná za odplatu. Náklady na reklamu môžu zahŕňať celý rad najrôznejších druhov výdavkov (nákladov), a to od tých, ktorých súvislosť s dosahovanými príjmami je jednoznačná, až po tie, kedy to tak zrejmé nie je.
Pre daňovú uznateľnosť nákladov na reklamu platia všeobecné pravidlá. Musia byť splnené predovšetkým základné podmienky daňového výdavku zadefinované v § 2 písm. i) ZDP, t. j.
- musí byť preukázateľné, že uvedené náklady (výdavky) skutočne vznikli,
- musí ísť o náklady (výdavky) preukázateľne vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov,
- uvedené náklady musia byť správne zaúčtované z hľadiska ich vecnej a časovej súvislosti,
- nesmie ísť o prípady, ktoré zákon o dani z príjmov výslovne za daňové výdavky (náklady) neuznáva.
Obsahová náplň reklamy vymedzená v zákone o dani z príjmov nadväzuje na zákon o reklame. Pokiaľ ide o formu reklamy, túto ZDP žiadnym spôsobom nevymedzuje. Pre uznanie do daňových výdavkov je v súčasnosti rozhodujúce, či tieto výdavky súvisia s činnosťou daňovníka a ich zámerom je dosiahnutie, zabezpečenie, udržanie alebo zvýšenie príjmov daňovníka. Za daňový výdavok sa teda považuje každý výdavok, ktorý spĺňa podmienky stanovené v § 2 písm. i) ZDP, samozrejme v rozsahu a za podmienok stanovených v ostatných ustanoveniach ZDP.
Rozsah a podmienky pre uplatnenie nákladov vynaložených na reklamu do daňových výdavkov upravuje ZDP osobitne, a to v § 19 ods. 2 písm. k). Súčasne v § 21 ods. 1 písm. e) ZDP vyžaduje, aby takto vynaložené náklady neboli v rozpore so zákonom o reklame. Ustanovenie § 17 ods.19 písm. i) ZDP podmieňuje zahrnutie výdavkov (nákladov) na reklamu do daňových výdavkov až po zaplatení, ak boli poskytnuté vymedzeným daňovníkom v § 12 ods. 3 písm. a) ZDP.
V súlade s týmito ustanoveniami:
1. Reklama musí byť vynaložená na účel prezentácie: podnikateľskej činnosti daňovníka, tovaru, služieb, nehnuteľností, obchodného mena, ochrannej známky, obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou daňovníka.
2. Reklama musí byť vynaložená so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia príjmov daňovníka.
3. Výdavky (náklady) na reklamu poskytnuté občianskym združeniam, nadáciám, neinvestičným fondom a neziskovým organizáciám poskytujúcim všeobecne prospešné služby musia byť zaplatené.
4. Reklama musí byť realizovaná v súlade so základnými požiadavkami na reklamu podľa zákona o reklame, a to:
· Reklamou podľa zákona o reklame treba rozumieť predvedenie, prezentáciu alebo iné oznámenie v každej podobe, ktoré súvisí s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou, s cieľom uplatniť produkty na trhu. Za produkt treba považovať tovar, služby, nehnuteľnosti, obchodné meno, ochranné známky, označenie pôvodu výrobkov a iné práva a záväzky súvisiace s podnikaním.
· Reklamou nie je:
- označenie sídla právnickej osoby, trvalého pobytu fyzickej osoby, označenie prevádzkarne alebo organizačnej zložky právnickej osoby alebo fyzickej osoby obchodným menom, ako aj označenie budov, pozemkov a iných nehnuteľných vecí alebo hnuteľných vecí vo vlastníctve alebo v nájme týchto osôb,
- označenie listov a obálok obchodným menom alebo ochrannou známkou,
- označenie produktov alebo ich obalov údajmi, ktoré sa musia na nich uvádzať podľa osobitného predpisu (napr. podľa zákona o ochrane spotrebiteľa a pod.),
- zverejnenie výročnej správy o hospodárení, účtovnej závierky, auditu podniku alebo iných informácií o podniku, ak povinnosť ich zverejnenia vyplýva z osobitného predpisu.
· Reklamu možno uskutočňovať iba v súlade s pravidlami hospodárskej súťaže, s dobrými mravmi a ochranou spotrebiteľa. Reklama nesmie:
- byť klamlivá,
- obsahovať čokoľvek, čo znevažuje ľudskú dôstojnosť, uráža národnostné cítenie alebo náboženské cítenie, ako aj akúkoľvek diskrimináciu na základe pohlavia, rasy a sociálneho pôvodu,
- propagovať násilie, vandalizmus alebo vulgárnosť a navádzať na protiprávne konanie alebo vyjadrovať s ním súhlas,
- prezentovať nahotu ľudského tela pohoršujúcim spôsobom,
- prezentovať produkty poškodzujúce životné prostredie alebo produkty škodlivé životu alebo zdraviu ľudí, zvierat alebo rastlín bez toho, aby sa na škodlivosť výslovne a zreteľne neupozornilo,
- ohrozovať fyzické zdravie ani psychické zdravie občana,
- prezentovať potraviny a výživové doplnky tak, akoby mali účinok liekov,
- využívať zmyslové vnímanie, ktoré ovplyvňuje pamäť človeka bez toho, aby si to uvedomil (podprahové vnímanie),
- obsahovať osobné údaje, údaje o majetkových pomeroch osôb bez ich predchádzajúceho súhlasu,
- odvolávať sa na vyhlásenia iných osôb bez ich predchádzajúceho súhlasu,
- zasahovať do práv iných osôb bez ich súhlasu,
- zneužívať dôveru maloletých osôb.
· Reklama musí spĺňať požiadavky na verejné rečové prejavy, dodržiavať zásady jazykovej kultúry, gramatické a pravopisné pravidlá, pravidlá výslovnosti slovenského jazyka a ustálenú odbornú terminológiu.
· Reklama sa nesmie šíriť
- automatickým telefonickým volacím systémom, telefaxom, elektronickou poštou bez predchádzajúceho súhlasu užívateľa, ktorý je príjemcom reklamy,
- adresne, ak adresát doručenie reklamy vopred odmieta,
- ak je v rozpore s dobrými mravmi, ak prezentuje produkty, ktorých výroba, predaj, poskytovanie alebo používanie sú zakázané, alebo ak nespĺňa požiadavky podľa osobitného predpisu (zákon o spotrebiteľských úveroch).
· Reklama nesmie prezentovať výrobky alebo služby, ktorých neoprávnená manipulácia je zakázaná osobitnými predpismi (napr. § 23b zákona č. 725/2004 Z. z. o podmienkach prevádzky vozidiel v prevádzke na pozemných komunikáciách).
· Zákon o reklame priamo vymedzuje reklamu, ktorá je zo zákona zakázaná (napr. špecifická reklama tabakových výrobkov, zbraní a streliva a pod.).
· Zákon o reklame prináša aj definíciu šíriteľa reklamy. Šíriteľ reklamy je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá reklamu šíri v rámci svojej podnikateľskej činnosti. Ten, kto si objedná u šíriteľa reklamy šírenie reklamy, je objednávateľom reklamy.
Ak sú výdavky na reklamu vynaložené v súlade s uvedenými podmienkami, potom tieto výdavky sú daňovo uznané v plnej výške bez ohľadu na formu uskutočnenia reklamy. Výdavky na reklamu možno daňovo uplatniť v plnej výške aj v prípade, že daňovník vykáže daňovú stratu.
Výkonom samotnej reklamy nie je priamo dosahovaný príjem, ale očakáva sa, že náklady vynaložené na reklamnú činnosť sa vrátia v budúcich príjmoch dosahovaných z činnosti daňovníka.
V praxi má reklama mnoho podôb, od bilbordov, cez spoty v televízii, či inzeráty v novinách. Podľa druhu média možno reklamu deliť na internetovú (reklamné bannery, sponzorovanie webových stránok atď.), televíznu, tlačovú, svetelnú, rozhlasovú, mobilnú a podobne. Popri reklamách objavujúcich sa v médiách, existuje aj alternatívny spôsob propagácie, ktorým je tzv. „public relation“ - budovanie imidžu firmy alebo výrobku pomocou rôznych seminárov, akcií pre spotrebiteľov, či súťaží. Často využívané formy reklamy sú napríklad:
- grafická reklama prostredníctvom inzerátov v novinách a časopisoch, reklamných plagátov, prospektov a katalógov,
- obrazová a zvuková reklama v elektronických médiách, najmä rozhlasové a televízne reklamné šoty,
- internetová reklama (bannerová reklama, webstránky a blogy, SEO služby, partnerské programy, PPC reklama atď.)
- reklamné akcie, ako sú prednášky, predvádzanie výrobkov, reklamné filmy, reklamné, predajné, žrebovacie akcie, reklamné súťaže,
- vystavovanie výrobkov na veľtrhoch a výstavách,
- poskytovanie vzoriek, ochutnávky tovarov alebo výrobkov,
- poskytnutie výhier do reklamných, predajných súťaží a do žrebovacích akcií a pod.,
- poskytovanie reklamných predmetov, pokiaľ ich obstarávacia cena nepresiahne sumu 17 eur za jeden kus,
- nosiče reklamných nápisov, ktorými sú najčastejšie vybavené predajné a prevádzkové priestory reštaurácií, kaviarní, pivární, prevádzok rýchleho občerstvenia (stoly, stoličky, slnečníky, markízy, popolníky, poháre, obrusy, šálky, taniere a pod.).
V súvislosti s podporou predaja tovaru je potrebné spomenúť aj ustanovenie § 19 ods. 2 písm. n) ZDP, ktoré umožňuje ako daňový náklad uplatniť odpisy pri majetku, ktorý nie je priamo využívaný daňovníkom, ale slúži na zabezpečenie zdaniteľných príjmov tohto daňovníka a súčasne aj daňovníka, ktorému bol poskytnutý, ak ide o poskytnutie majetku, ktorý slúži na podporu predaja tovaru, služieb alebo výrobkov daňovníka, ktorý tento majetok poskytol na priame využitie inému daňovníkovi.
V prípade, že bude reklama realizovaná v rozpore so zákonom o reklame, najmä pôjde o nedodržanie všeobecných podmienok na reklamu, prípadne pôjde o zakázanú reklamu, výdavky na reklamu nebude možné podľa § 21 ods. 1 písm. e) ZDP zahrnúť do daňových výdavkov. V tomto ustanovení je totiž povedané, že daňovým výdavkom (nákladom) nie je výdavok vynaložený v rozpore s osobitnými predpismi, ktorým je napríklad zákon o reklame.
Do základu dane sa náklady na reklamu zahŕňajú
v súlade s § 17 ods. 1 ZDP, t. j. tak, ako sa o nich účtuje. Podľa § 56 ods. 6 opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) náklady na reklamu a propagáciu sa do nákladov účtujú v tom účtovnom období, v ktorom vznikli.
Ak ide o služby, ktoré sú vopred platené, napríklad platené nájomné reklamných plôch, vysielacieho času, inzertného priestoru, tieto náklady sa účtujú do obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, t. j. časovo sa rozlišujú.
Poskytovanie reklamnej činnosti v neziskových organizáciách
je len prostriedkom na zabezpečenie ich cieľov, nie je poslaním neziskových organizácií. Do konca roka 2017 príjmy z reklamy nebolo možné považovať za príjmy oslobodené od dane, boli teda vždy súčasťou základu dane z príjmov. Od roku 2018 ZDP oslobodzuje príjmy z reklám u vybraných typov právnych foriem daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie, pre oslobodenie však musia byť splnené určité zákonom stanovené podmienky v § 13 ods.1 písm. g).
V nadväznosti na zavedenie oslobodenia príjmov sa v § 12 ods. 3 ZDP rozdelili daňovníci nezaložení alebo nezriadení na podnikanie na dve skupiny:
a) prvú skupinu tvoria - občianske združenia, nadácie, neinvestičné fondy a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby,
b) druhú skupinu tvoria ostatné formy daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie ako napr. záujmové združenia právnických osôb, profesijné komory, štátom uznané cirkvi a náboženské spoločnosti, obce, rozpočtové organizácie a príspevkové organizácie a pod.
Oslobodenie príjmov plynúcich z reklamy
vymedzené v § 13 ods. 1 písm. g) ZDP sa vzťahuje na prvú skupinu daňovníkov. Zákon o dani z príjmov zároveň stanovuje hornú hranicu príjmov, ktoré sú za príslušné zdaňovacie obdobie oslobodené od platenia dane. V úhrne za príslušné zdaňovacie obdobie je oslobodený príjem plynúci z reklamy do výšky 20 000 eur, a to bez ohľadu na počet daňovníkov, od ktorých daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie prijal príjmy plynúce z reklamy.
V tejto súvislosti treba podotknúť, že tie občianske združenia, nadácie, neinvestičné fondy a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby, ktoré účtujú v sústave podvojného účtovníctva, príjmy z reklamy nezahŕňajú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom o nich účtovali do výnosov, ale podľa § 17 ods. 3 písm. m) ZDP až v tom zdaňovacom období, v ktorom tento príjem fyzicky aj prijali. Nie je teda podstatné účtovanie pohľadávky na základe zmluvy o poskytnutí reklamy, ale až fyzické prijatie finančných prostriedkov na bankový účet alebo do pokladnice.
Oslobodenie príjmov plynúcich z reklám sa tak vzťahuje k zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom nastane príjem finančných prostriedkov, rovnako ako u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva.
Oslobodenie príjmov plynúcich z reklamy u vymedzených daňovníkov je podmienené účelom použitia a lehotou, do ktorej je povinný daňovník tieto príjmy použiť. ZDP ustanovuje povinnosť použiť oslobodené príjmy iba na účel, na ktorý je možné použiť podiel zaplatenej dane podľa § 50 ods. 5 ZDP. Ide o podporu a rozvoj športu, poskytovanie sociálnej pomoci, zachovanie kultúrnych hodnôt, podporu vzdelávania, ochranu ľudských práv, ochranu životného prostredia, vedu a výskum a organizovanie a sprostredkovanie dobrovoľníckej činnosti. ZDP neuvádza konkrétne prípady, na ktoré je možné použiť príjmy plynúce z reklamy a neuvádza ani presné položky nákladov, ktoré zodpovedajú účelu vymedzenému v § 50 ods. 5 ZDP. Základnou zásadou je však, že musí ísť o náklady súvisiace priamo s činnosťou, ktorá zodpovedá zákonom určeného účelu.
Oslobodené príjmy plynúce z reklamy musí daňovník použiť na vymedzený účel do konca roka nasledujúceho po roku, v ktorom tieto príjmy prijal. Ak tieto príjmy alebo ich časť nepoužije na zákonom vymedzené účely do uplynutia uvedenej lehoty, je povinný v zdaňovacom období, v ktorom uplynie táto lehota, zahrnúť tieto príjmy alebo ich nepoužitú časť do základu dane.
U ostatných daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie, ktorí sú vymedzení v § 12 ods. 3 písm. b) ZDP, pre príjmy z reklamy neplatí žiadne oslobodenie od dane, preto sú tieto príjmy vždy zdaniteľnými príjmami. Ak teda nezisková organizácia vymedzená v § 12 ods.2 písm. b) ZDP má príjem za šírenie reklamy objednávateľa, bez ohľadu na použitie získaných prostriedkov a v prípade neziskovej organizácie účtujúcej v podvojnom účtovníctve aj bez ohľadu na prijatie úhrady, tento príjem vždy podlieha dani z príjmov.
Príjmy z reklamy je potrebné odlíšiť od ostatných príjmov a je potrebné k nim priradiť zodpovedajúce výdavky, t. j. daňové výdavky. Neziskové organizácie totiž musia na daňové účely rozlišovať jednotlivé druhy činností, ako aj príjmy a výdavky súvisiace s týmito jednotlivými činnosťami. Platí to aj pre poskytovanie (šírenie) reklamy.
Daňovým výdavkom
podľa § 2 písm. i) ZDP je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka v súlade s účtovnými predpismi, ak tento zákon neustanovuje inak. Zmysel tohto ustanovenia spočíva v tom, že musí ísť o výdavok vynaložený za účelom dosiahnutia, zabezpečenia alebo udržania konkrétneho príjmu. Medzi výdavkami a príjmami musí teda existovať priamy a bezprostredný vzťah, v opačnom prípade pojmovo nemôže ísť o výdavky vynaložené na dosiahnutie, udržanie a zabezpečenie konkrétnych príjmov.
V prípade príjmu z reklamy takýmito súvisiacimi výdavkami vynaloženými na jeho dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie sú v zásade výdavky na zhotovenie, umiestnenie reklamy a na jej šírenie. Ak príjem z reklamy je od dane oslobodený, výdavky na takúto reklamu nie sú daňovými výdavkami, a to i podľa § 21 ods.1 písm. j) ZDP.
Ing. Jana Bielená
