Refakturácia

>   Právne minimum

Pojem „refakturácia nákladov“ nie je žiadnym právnym predpisom definovaný. Ide o pojem zaužívaný v obchodnom styku a možno konštatovať, že ide o prípady, keď jedna osoba obstará tovar alebo službu vo svojom mene a na účet inej osoby. To znamená, že obstaraný tovar alebo službu neobstará pre svoje potreby, ale postúpi ich druhej osobe a požaduje za túto dodávku tovaru alebo poskytnutie služby úhradu.

V princípe sa tak deje v prípadoch, keď objednávateľ si objedná tovar alebo službu u dodávateľa (nazýva sa v aplikačnej praxi aj ako „hlavný dodávateľ“). Tento „hlavný dodávateľ“ však nie je priamym dodávateľom tovaru alebo služby pre objednávateľa, ale tento tovar alebo službu obstará od subdodávateľa a následne realizuje dodávku tohto tovaru alebo služby objednávateľovi. Hlavný dodávateľ je teda v zásade zároveň aj priamym odberateľom subdodávateľa. Z právneho hľadiska možno tento obchodný vzťah medzi hlavným dodávateľom a objednávateľom považovať za vzťah mandanta a mandatára resp. za vzťah komitenta a komisionára.

Refakturácia nákladov vynaložených hlavným dodávateľom na obstaranie tovaru alebo služby pre objednávateľa sa voči nemu realizuje v rovnakej výške, v akej ich hlavný dodávateľ vynaložil príp. v sume vyššej, než akú vynaložil hlavný dodávateľ na obstaranie predmetného tovaru alebo služby. V podnikateľskej praxi sa však z rôznych dôvodov možno stretnúť s prípadmi, keď hlavný dodávateľ refakturuje vynaložené náklady nie v plnej výške, tzn. že danú transakciu realizuje z jeho pohľadu so stratou.

>   Refakturácia z pohľadu ZDP

Z pohľadu daňovej uznateľnosti sa odplata poskytnutá objednávateľom v prospech hlavného dodávateľa posudzuje podľa § 2 písm. i) a § 19 až § 21 zákona o dani z príjmov, na základe ktorých sa v zákone rieši uplatňovanie preukázateľných daňových výdavkov. Pri posudzovaní daňovej uznateľnosti refakturovaných výdavkov je teda potrebné vychádzať vždy predovšetkým zo skutočnosti, že za daňový výdavok je považovaný ten výdavok (náklad), ktorý je preukázateľne vynaložený daňovníkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a ktorý je súčasne zaúčtovaný v jeho účtovníctve.

Ak výšku výdavku limituje osobitný predpis, tak preukázaný výdavok – v podobe nákladov vynaložených hlavným dodávateľom a následne refakturovaných objednávateľovi možno zahrnúť do daňových výdavkov objednávateľa najviac do výšky limitu určeného v tomto osobitnom predpise.

Ak výšku výdavku limituje zákon o dani z príjmov alebo ak podľa tohto zákona je možné v zdaňovacom období zahrnúť výdavok v inej výške ako ustanovuje zákon o účtovníctve, tak preukázaný výdavok – v podobe nákladov vynaložených hlavným dodávateľom a následne refakturovaných objednávateľovi možno zahrnúť do jeho daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok, ktoré sú určené v zákone o dani z príjmov.

Ak je výška výdavku limitovaná výškou príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, tak sa do daňových výdavkov objednávateľa uplatní výdavok v podobe nákladov vynaložených hlavným dodávateľom a následne refakturovaných objednávateľovi, príp. jeho časť v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem, alebo bola prijatá úhrada.

>   Refakturácia z pohľadu DPH

V prípade, že je refakturácia nákladov realizovaná platiteľom DPH, považuje sa za samostatný zdaniteľný obchod. Problematika DPH pri refakturácii nákladov vychádza zo špecifických ustanovení zákona o DPH v závislosti od toho, či ide o refakturáciu obstarania tovaru alebo služby.

Refakturácia pri obstaraní tovaru

Z ustanovenia § 8 ods. 6 zákona o DPH vyplýva, že ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej alebo inej podobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby, obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala. To znamená, že obstarávateľ je kupujúcim a zároveň aj predávajúcim a svoju odmenu za obstaranie predaja alebo kúpy osobitne nezdaňuje, ale zahrnie ju do ceny predávaného tovaru. Ide práve predovšetkým o prípady obstarania predaja alebo kúpy tovaru na základe komisionárskej zmluvy, pričom komisionár na účely DPH koná tak, akoby bol vlastníkom tovaru. Má právo na odpočítanie dane pri prevzatí tovaru od predávajúceho a zároveň je povinný uplatniť daň pri predaji tovaru.

Pri dodaní tovaru na základe komisionárskej alebo inej podobnej zmluvy vzniká podľa § 19 ods. 5 zákona o DPH komitentovi (mandantovi) daňová povinnosť v ten istý deň, keď vzniká daňová povinnosť komisionárovi (mandatárovi).

Príklad

Spoločnosť ALFA, s. r. o. (mesačný platiteľ DPH) uzatvorila so spoločnosťou BETA, s. r. o. (mesačný platiteľ DPH) komisionársku zmluvu. V zmysle tejto zmluvy sa spoločnosť BETA, s. r. o. zaväzuje vo vlastnom mene zabezpečiť predaj tovaru spoločnosti ALFA, s. r. o. Spoločnosť BETA, s. r. o. si zahrnie odmenu do ceny predávaného tovaru. Spoločnosť BETA, s. r. o. uvedený tovar predala dňa 21. júla 2024, pričom vystavila pre kupujúceho faktúru vo vlastnom mene.

Pri dodaní tovaru na základe komisionárskej zmluvy vzniká komitentovi daňová povinnosť v ten istý deň, keď vzniká daňová povinnosť komisionárovi. Dňa 21. júla 2024, t. j. dňom dodania tovaru (dňom predaja) vznikla spoločnosti BETA, s. r. o. daňová povinnosť zo zdaniteľného obchodu, ktorým je dodanie tovaru na základe komisionárskej zmluvy. Vzhľadom na to, že v danom prípade došlo k predaju tovaru spoločnosti ALFA, s. r. o., daňová povinnosť dňa 21. júla 2024 vzniká aj spoločnosti ALFA, s. r. o., ktorá vystaví faktúru pre spoločnosť BETA, s. r. o. Spoločnosti BETA, s. r. o. tak vzniká nielen povinnosť odvodu dane, ale aj právo na odpočítanie dane.

Z pohľadu správneho určenia základu dane, je potrebné pripomenúť, že v zmysle § 22 ods. 1 zákona o DPH základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Podľa § 22 ods. 2 písm. b) sa do základu dane zahŕňajú aj súvisiace náklady – t. j. okrem iného aj provízie. To znamená, že ak hodnota predaného tovaru bez DPH bola napr. 1 000 eur a dohodnutá provízia za sprostredkovanie jeho predaja napr. 5 % z tejto hodnoty, potom základom dane u komisionára pri fakturácii kupujúcemu bude suma 1 050 eur. Spoločnosť ALFA, s. r. o. však vystaví pre spoločnosť BETA, s. r. o. faktúru so základom dane 1 000 eur.

Refakturácia pri obstaraní služby

Z ustanovenia § 9 ods. 4 zákona o DPH je zrejmé, že ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej alebo inej podobnej zmluvy obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu prijala a sama dodala. Princíp uvedený pri tovare platí teda analogicky aj pri službách. Obstarávateľ je tak prijímateľom a zároveň aj poskytovateľom obstaranej služby a svoju odmenu za obstaranie služby osobitne nezdaňuje, ale zahrnie ju do ceny obstaranej služby.

Pri obstaraní služby od platiteľa dane obstarávateľ (platiteľ dane) má právo na odpočítanie dane z prijatej služby. Obstarané služby zahrnie v daňovom priznaní medzi svoje prijaté plnenia a zároveň aj medzi svoje uskutočnené plnenia.

Vychádzajúc z ustanovenia § 19 ods. 6 zákona o DPH platí, že pri spomínanom obstaraní služby vrátane obstarania opakovane alebo čiastkovo dodávaných služieb sa služba obstaraná osobou, ktorá koná vo svojom mene, považuje za dodanú dňom vyhotovenia faktúry, ktorou obstarávateľ požaduje úhradu za službu, a ak faktúra nie je vyhotovená do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná, daňová povinnosť vzniká posledným dňom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná.

Deň dodania služby sa však podľa § 19 ods. 6 zákona o DPH neurčuje vtedy, ak sa obstará služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. zabezpečí vo svojom mene pre spoločnosť BETA, a.s. dodanie reklamných služieb spoločnosťou XYZ, s. r. o. – slovenským platiteľom dane.

Spoločnosť XYZ, s. r. o. vyúčtuje cenu s DPH platiteľovi dane ABC, s. r. o., následne si spoločnosť ABC, s. r. o. uplatní odpočítanie dane z prijatej reklamnej služby a vyhotoví faktúru pre platiteľa dane BETA, a.s. Do základu dane zahrnie okrem ceny reklamných služieb aj svoju odmenu za obstaranie služby a uplatní sadzbu dane 20 %. Vyhotovením faktúry vzniká firme ABC, s. r. o. daňová povinnosť.

Príklad

ALFA, s. r. o. – slovenský platiteľ DPH, si na základe zasielateľskej zmluvy objednala u spoločnosti BETA, s. r. o. – slovenského platiteľa DPH, obstaranie prepravy tovaru. Spoločnosť BETA, s. r. o. sa zaviazala, že spoločnosti ALFA, s. r. o. obstará vo vlastnom mene na účet spoločnosti ALFA, s. r. o. prepravu tovaru zo Žiliny do Nitry v sume 300 eur + 60 eur DPH. Spoločnosť BETA, s. r. o. obstarala prepravu u dopravcu, ktorý nie je platiteľom DPH. Dopravca uskutočnil prepravu 25.marca 2024 a faktúru pre spoločnosť BETA, s. r. o. vyhotovil dňa 27. marca 2024. Spoločnosť BETA, s. r. o. požaduje platbu za obstaranú službu prepravy faktúrou vyhotovenou 7. júla 2024.

Z dôvodu, že spoločnosť BETA, s. r. o. nevyhotovila faktúru do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná (25. marca 2024), daňová povinnosť spoločnosti BETA, s. r. o. vzniká posledným dňom tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, v ktorom bola služba dodaná - tzn. 30. júna 2024.

Príklad

Slovenská spoločnosť ABC, s. r. o. - platiteľ DPH na Slovensku dostáva faktúry za prepravu zo Slovenska do Francúzska od slovenského prepravcu so slovenskou DPH. Na základe dohody, že niektoré náklady na prepravu bude znášať francúzsky odberateľ, ich refakturuje francúzskej firme, ktorá je platiteľ DPH vo Francúzsku. Faktúry vystavené na francúzskeho odberateľa s refakturovanou prepravou majú byť so slovenskou DPH.

Ako ich spoločnosť ABC, s. r. o. dostáva? Uplatňuje si DPH, alebo bez DPH? A ak by boli bez DPH, bude mať potom spoločnosť ABC, s. r. o. nárok na uplatnenie slovenskej DPH z dodaných faktúr?

Podľa § 9 ods. 4 zákona o DPH platí, že ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. Ďalej v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH platí, že miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

Z doteraz uvedeného je zrejmé, že faktúru za prepravné služby pre francúzsku zdaniteľnú osobu bude slovenská spoločnosť ABC, s. r. o. vystavovať bez DPH. DPH z dodanej faktúry od slovenského prepravcu si spoločnosť ABC, s. r. o. môže uplatniť na odpočítanie za predpokladu splnenia podmienok ustanovených v § 49 a § 51 zákona o DPH.

Dôležité je napokon upozorniť na tú skutočnosť, že podľa zákona o DPH platiteľ dane – obstarávateľ služby musí uplatniť daň aj v prípade, ak obstará službu od osoby, ktorá nie je zdaniteľnou (napr. aj od občana).

Prenájom nehnuteľnosti a dodávka energií

Vychádzajúc z § 19 ods. 3 písm. c) zákona o DPH platí, že ak platiteľ dane požaduje za každé obdobie opakovane poskytovaného nájmu nehnuteľnosti popri nájomnom osobitne úhradu za presne dodané množstvo elektriny, plynu, vody a tepla, považujú sa tieto tovary za dodané dňom vyhotovenia faktúry, ktorou platiteľ požaduje platbu za tieto tovary.

To znamená, že ak platiteľ dane poskytuje popri nájme nehnuteľnosti aj dodanie vyššie spomínaných tovarov (elektrina, plyn, voda alebo teplo) a za dodávku týchto tovarov nepožaduje paušálne platby a následne nevykonáva vyúčtovanie odberu týchto tovarov, ale požaduje od svojho zákazníka platbu za presne dodané (spotrebované) množstvo elektriny, plynu, vody alebo tepla, potom platiteľovi dane vznikne daňová povinnosť dňom vyhotovenia faktúry, ktorou požaduje platbu za tieto tovary. V prípade samotného nájmu nehnuteľnosti platiteľovi dane vzniká daňová povinnosť najneskôr posledným dňom zdaňovacieho obdobia, na ktoré sa platba za nájom nehnuteľnosti vzťahuje, ak sa služba prenájmu nehnuteľnosti alebo jej časti poskytuje opakovane s výnimkou podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH.

Ak teda platiteľ dane popri nájme nehnuteľnosti obstaráva pre nájomcu dodanie elektriny, plynu, vody alebo tepla a za ich presne dodané množstvo požaduje samostatne úhradu, daňová povinnosť za poskytovanie nájmu, ak bude prenájom nehnuteľnosti zdaňovať, a za dodanie tovaru vznikne v odlišných zdaňovacích obdobiach.

Príklad

Platiteľ dane uzavrel počnúc 1. júlom 2024 zmluvu o nájme nebytových priestorov na obdobie 2 kalendárnych rokov s iným platiteľom dane, pričom sa dohodlo, že tento prenájom nehnuteľnosti bude podliehať DPH. V zmluve sa dohodli mesačné platby za prenájom so splatnosťou do 10. dní po ukončení kalendárneho mesiaca.

S dodávateľom elektriny má prenajímateľ časti nehnuteľnosti uzavretú zmluvu na dodanie elektriny, pričom zo zmluvy vyplýva fakturácia presného množstva elektriny. Popri nájomnom sa prenajímateľ rozhodol obstarávať pre nájomcu aj dodanie elektriny a dohodol sa s ním na fakturácii presne dodaného množstva odobratej elektriny.

Za mesiac júl 2024 obdržal dňa 5. augusta 2024 prenajímateľ faktúru za odber presného množstva elektriny. Po obdržaní tejto faktúry vykonal prenajímateľ rozpis odberu elektriny a 8. augusta 2024 vyhotovil nájomcovi faktúru za presne dodané množstvo elektriny.

Predovšetkým treba uviesť, že daňová povinnosť za prenájom časti nehnuteľnosti vznikne prenajímateľovi najneskôr posledným dňom každého kalendárneho mesiaca.

Daňová povinnosť za obstaranie elektriny vzniká prenajímateľovi 8. augusta 2024, teda dňom vyhotovenia faktúry, ktorou požaduje platbu za dodanie elektriny nájomcovi. Za zdaňovacie obdobie júl 2024 prenajímateľ poskytol nájomcovi prenájom nehnuteľnosti a obstaranie dodania elektriny, pričom daňová povinnosť pri nájme nebytových priestorov mu vznikne v zmysle prvej vety ustanovenia § 19 ods. 3 zákona o DPH v zdaňovacom období júl 2024 a za dodanie elektriny v zdaňovacom období august 2024 [§ 19 ods. 3 písm. c) zákona o DPH].

>   Refakturácia z pohľadu PÚ

V účtovej triede 5 sa v zásade účtujú prvotné náklady alebo druhotné náklady, pričom na jednotlivé účty tejto účtovej triedy sa účtujú účtovné prípady narastajúcim spôsobom od začiatku účtovného obdobia časovo rozlíšené.

Vychádzajúc z § 63 ods. 2 postupov účtovania však platí, že ak vo vyúčtovaniach za prijaté služby alebo v nákladoch zaúčtovaných podľa iných účtovných dokladov budú zahrnuté tiež sumy, ktoré nepatria do nákladov účtovnej jednotky, napríklad náklady na súkromné telefonické hovory, prepravné, nájomné, elektrickú energiu možno pri účtovaní postupovať nasledovne:

a)  ak sa zistia pred zaúčtovaním príslušných účtovných dokladov nároky, ktoré majú, napríklad zamestnanci, spoločníci alebo členovia účtovnej jednotke uhradiť, sumy takých nárokov sa zaúčtujú priamo na príslušné účty v účtovej triede 3 - Zúčtovacie vzťahy,

b)  ak sa nezistia tieto sumy pred účtovaním príslušných účtovných dokladov, účtujú sa tieto sumy na príslušné účty v účtovej triede 5; o dodatočne prijaté náhrady alebo vyúčtované nároky na ne na účtoch v účtovej triede 3 sa znížia zachytené náklady v účtovej triede 5,

c)  v účtovných jednotkách, ktoré poskytujú služby, napríklad v cestovných kanceláriách, vo verejnom stravovaní sa v nákladoch v účtovej triede 5 účtujú celé sumy faktúr alebo iných dokladov a tržby za poskytnuté služby sa účtujú v účtovej triede 6.

Príklad

Spoločnosť pôsobiaca v oblasti reklamných služieb v rámci svojej podnikateľskej činnosti častokrát refaktúruje nakúpené služby ako aj materiál, a to v tých istých sumách, v akých ich obstarala.

Ako správne uvedené transakcie zaúčtovať, aby štruktúra nákladov a výnosov, majetku a záväzkov vyjadrovala ich reálny stav?

Možnosti ako postupovať v predmetnom prípade pri účtovaní refakturácie sú obsiahnuté v rámci ustanovenia § 63 ods. 2 postupov účtovania v PÚ. Spoločnosť by mala v každom prípade zvážiť, ktorý z uvedených postupov pri refakturácii služieb a materiálu zvolí, a to s ohľadom na podnikateľskú činnosť, ktorú vykonáva.

Možnosť účtovania nákupu materiálu pre iný subjekt:

Možnosť účtovania obstarania služby pre iný subjekt:

>   Refakturácia z pohľadu JÚ

V prípade účtovania refakturácie v jednoduchom účtovníctve, na účtovnú jednotku, ktorá obstará tovar alebo službu pre iný subjekt sa hľadí, akoby táto osoba tovar resp. službu kúpila a následne predala. Prípadnú odmenu účtovná jednotka, ktorá refakturuje, zahrnie do ceny predávaného tovaru resp. služby.

To znamená, že nákup tovaru resp. služby sa bude v peňažnom denníku účtovať na strane výdavkov podľa ich charakteru a predaj tohto tovaru resp. služieb na strane príslušných príjmov účtovnej jednotky.