Prípady z praxe – ručenie za DPH

Cieľom ustanovení zákona o DPH (č. 222/2004 Z. z. v z. n. p.) upravujúcich ručenie za daň je predovšetkým efektívna zákonná podpora v boji proti podvodom na DPH. Členské štáty EÚ na uplatňovanie takéhoto inštitútu oprávňuje článok 205 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“). V príspevku uvádzame, aké stanovisko v konkrétnych prípadoch k otázke ručenia za daň zaujal Súdny dvor EÚ a Najvyšší súd SR.

Vedomosť kupujúceho o platobnej
neschopnosti dodávateľa

Súdny dvor EÚ posudzoval vo veci C– 227/21 (UAB „HA.EN“), či samotná vedomosť kupujúceho o platobnej neschopnosti predávajúceho, ktorý daň z predaja nezaplatil do štátnej pokladnice, môže byť postačujúca pre nepriznanie odpočtu dane u kupujúceho. Riziku nezaplatenia dane dodávateľom a odpočítaniu dane odberateľom možno predísť zavedením prenosu daňovej povinnosti, čo umožňuje smernica o DPH členským štátom. Litva nezaviedla právnu úpravu prenosu daňovej povinnosti tak, ako SR v § 69 ods. 12 písm. e) zákona o DPH.

Vo vyššie uvedenej veci išlo o prípad, kedy banka poskytla úver spoločnosti UAB a bolo zriadené hypotekárne záložné právo na pozemok, na ktorom sa nachádzala rozostavaná budova. Zmluvou o postúpení pohľadávky spoločnosť HA.EN nadobudla od banky, ktorá poskytla úver, za protihodnotu všetky finančné pohľadávky vyplývajúce zo zmluvy o úvere uzatvorenej medzi touto bankou a UAB ako predávajúcim, ako aj všetky práva zriadené na zabezpečenie plnenia záväzkov vrátane zmluvného hypotekárneho záložného práva. Pri uzavretí tejto zmluvy spoločnosť HA.EN potvrdila, že sa oboznámila s hospodárskou a finančnou situáciou, ako aj s právnym postavením predávajúceho a potvrdila, že si je vedomá toho, že predávajúci je platobne neschopný a vedie sa voči nemu reštrukturalizačné konanie.

Zmluvou banka previedla na spoločnosť HA.EN. hypotekárne záložné právo zriadené na majetok predávajúceho. Pretože dražba časti nehnuteľného majetku predávajúceho nebola úspešná, spoločnosti HA.EN. sa v rámci dražobného postupu navrhlo prevzatie nehnuteľnosti za vyvolávaciu cenu, čo by viedlo k uspokojeniu časti jej pohľadávok. Spoločnosť HA.EN uplatnila toto právo a prevzala nehnuteľnosť.

Predávajúci vystavil faktúru, v ktorej uviedol, že vlastníctvo predmetného nehnuteľného majetku bolo prevedené na spoločnosť HA.EN, ktorá faktúru zaúčtovala a odpočítala si DPH uvedenú na tejto faktúre vo svojom daňovom priznaní k DPH. Predávajúci tiež zaúčtoval faktúru a priznal DPH na výstupe uvedenú na tejto faktúre ako splatnú DPH vo svojom daňovom priznaní, do štátnej pokladnice ju však nikdy nezaplatil. Na majetok predávajúceho bol vyhlásený konkurz.

Daňový úrad po vykonaní daňovej kontroly u spoločnosti HA.EN. dospel k záveru, že HA.EN tým, že uzatvorila transakciu nadobudnutia predmetného nehnuteľného majetku, hoci vedela alebo mala vedieť, že predávajúci do štátnej pokladnice nezaplatí DPH, ktorá vznikla na základe tejto transakcie, nekonala v dobrej viere a dopustila sa zneužitia práva. Daňový úrad zamietol právo spoločnosti HA.EN. odpočítať túto DPH na vstupe.

     Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka

Môže byť odmietnuté právo na odpočítanie DPH kupujúcemu len z toho dôvodu, že vedel alebo mal vedieť, že predávajúci je vo finančných ťažkostiach, či dokonca v platobnej neschopnosti, a že táto okolnosť mohla mať za následok, že tento predávajúci nebude schopný zaplatiť DPH do štátnej pokladnice?

Právo na odpočítanie DPH predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Cieľom režimu odpočítania dane, je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH tak zabezpečuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH. Otázka, či dodávateľ tovaru zaplatil DPH splatnú vo vzťahu k týmto transakciám predaja do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo zdaniteľnej osoby odpočítať DPH zaplatenú na vstupe.

Zároveň boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom, ktorý smernica o DPH výslovne uznáva a podporuje.

Uplatnenia práva na odpočítanie DPH sa nemožno dovolávať podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Právo na odpočítanie dane má byť zamietnuté, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

Keďže odmietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, prináleží daňovým orgánom, aby z právneho hľadiska dostatočne preukázali objektívne skutočnosti umožňujúce dospieť k záveru, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu alebo zneužitia práva, alebo vedela či mala vedieť, že uvedená transakcia zakladajúca právo na odpočítanie dane bola súčasťou podvodu.

V predmetnej veci bolo potrebné určiť, či pri predaji nehnuteľnosti spoločnosťou vo finančných ťažkostiach môžu daňové orgány odoprieť nadobúdateľovi tejto nehnuteľnosti právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že vzhľadom na to, že mu boli známe tieto finančné ťažkosti a ich prípadné dôsledky na zaplatenie DPH do štátnej pokladnice, je možné konštatovať, že kupujúci vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje transakcie, ktorá je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, alebo sa dopúšťa zneužitia práva.

     Posúdenie existencie podvodného alebo zneužívajúceho konania

Pojem „podvody, ktoré majú dopad na finančné záujmy EÚ“, sa vzťahuje najmä na „každý úmyselný čin alebo opomenutie týkajúce sa používania alebo predkladania nepravých, nesprávnych alebo neúplných výkazov alebo dokumentov, ktoré majú za následok spreneveru alebo nezákonný úbytok zdrojov zo všeobecného rozpočtu EÚ“.

Nemožno sa domnievať, že zdaniteľná osoba, ktorá je dlžníkom vykonateľnej pohľadávky a čelí finančným ťažkostiam, a v rámci konania o nútenom predaji predá časť svojho majetku s cieľom splatiť svoje dlhy, a následne DPH prizná, ale z dôvodu týchto ťažkostí ju nemôže zaplatiť, sa z tohto jediného dôvodu stáva vinnou z podvodu vo vzťahu k DPH. V dôsledku toho za takýchto okolností nemožno nadobúdateľovi takého tovaru vytýkať, že vedel alebo mal vedieť, že nadobudnutím tohto tovaru sa zúčastňuje na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH.

Na to, aby bola konštatovaná existencia zneužívajúceho konania v oblasti DPH, je potrebné, aby boli splnené dve podmienky. Na jednej strane predmetné transakcie napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice o DPH a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu, musia viesť k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane zo všetkých objektívnych skutočností musí vyplývať, že hlavný cieľ predmetných transakcií sa obmedzuje na získanie tejto daňovej výhody.

Článok 199 ods. 1 písm. g) smernice o DPH, umožňuje členským štátom využiť mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti a preniesť bremeno DPH na zdaniteľnú osobu, ktorá je príjemcom transakcie podliehajúcej tejto dani, v prípade dodania nehnuteľnosti predanej dlžníkom vykonateľnej pohľadávky v rámci konania o nútenom predaji (v slovenskom zákone o DPH je to stanovené v § 69 ods. 12 písm. d). Litovská republika sa rozhodla nepoužiť tento mechanizmus.

     Z existencie finančných ťažkostí nemožno vyvodiť úmysel nezaplatiť daň

Nie je v rozpore so Smernicou o DPH taká vnútroštátna právna úprava, podľa ktorej sa zmluvný partner osoby povinnej zaplatiť DPH, o ktorom sa zistilo, že vedel alebo mal vedieť, že táto osoba daň nezaplatí, považovať ho za solidárne zodpovedného za nezaplatenú DPH a za jej zvýšenie. Iba z finančných ťažkostí, ktorým čelí dlžník, ktorého majetok sa predáva formou núteného výkonu, nemožno vyvodiť jeho nezákonný úmysel nezaplatiť DPH. Na tomto jedinom základe sa teda nemožno domnievať, že nadobúdateľ tohto majetku sa tým, že uskutoční obchodnú transakciu, dopustí zneužitia práva.

Podľa druhej podmienky predstavujúcej zneužitie práva, musí zo všetkých objektívnych skutočností vyplývať, že hlavný cieľ predmetnej transakcie sa obmedzuje na získanie daňovej výhody. Spoločnosť HA.EN. bola veriteľkou predávajúceho a disponovala záložným právom k nehnuteľnosti, ktorá bola predmetom núteného predaja. Za týchto okolností treba konštatovať, že prevzatie založenej nehnuteľnosti veriteľom v dôsledku neúspešnej dražby, môže byť v podstate odôvodnené nie získaním akejkoľvek daňovej výhody, ale jeho vôľou vymáhať celú alebo časť svojej pohľadávky od dlžníka v situácii reštrukturalizačného konania pod dohľadom súdu, a to prostredníctvom právnych prostriedkov, ktoré má k dispozícii, ako je konanie o nútenom predaji.

     Nútený predaj sám o sebe nestačí na vyvodenie zneužívajúcej povahy

Vzhľadom na skutočnosť, že k nútenému predaju dochádza v rámci konania podľa zákona, ktoré sa má síce uplatniť vo výnimočnom kontexte, a to v kontexte platobnej neschopnosti hospodárskeho subjektu, ktorý je však vlastný hospodárskemu životu, a vzhľadom na a priori legitímny cieľ, ktorý sleduje, nemožno takúto transakciu považovať za čisto umelú konštrukciu bez hospodárskej reality, ktorá je vykonaná výlučne s cieľom získať daňovú výhodu.

Vedomosť nadobúdateľa o finančných ťažkostiach predávajúceho, jeho potenciálnej platobnej neschopnosti, alebo o začatí reštrukturalizačného konania pod dohľadom súdu, ako aj o prípadnom vplyve takýchto okolností na zaplatenie DPH v súvislosti s transakciou do štátnej pokladnice, je okolnosťou, ktorá je vlastná konaniu o nútenom predaji a sama osebe nemôže stačiť na preukázanie zneužívajúcej povahy predmetnej transakcie, a teda na odôvodnenie odmietnutia práva na odpočítanie dane.

Súdny dvor EÚ prijal záver, že v rámci predaja nehnuteľného majetku medzi zdaniteľnými osobami, sa kupujúcemu nemá odmietnuť právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe len z toho dôvodu, že vedel alebo mal vedieť o finančných ťažkostiach predávajúceho, čo mohlo mať za následok, že tento predávajúci nezaplatí alebo nebude schopný zaplatiť DPH do štátnej pokladnice.

Z uvedeného záveru Súdneho dvora EÚ vyplýva, že odpočítanie DPH pri splnení hmotnoprávnej podmienky (§ 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z.) nemá byť daňovým úradom spochybnené a neuznané len zo samotného dôvodu, že platiteľ – kupujúci vedel, že predávajúci nemá finančné prostriedky na zaplatenie DPH do štátnej pokladnice.

Personálne prepojenie – dôvod
pre ručenie odberateľa

Najvyšší súd SR vo veci č. 3Sžf/22/ 2015 z 25. januára 2017 rozhodoval o opodstatnenosti rozhodnutia správcu dane, na základe ktorého platiteľka ručila za DPH z predchádzajúceho stupňa podľa § 69 ods. 13 b) zákona o DPH. Podľa finančných orgánov platiteľka mohla vedieť, že DPH vyhotoviteľ faktúr úmyselne nezaplatí, keďže ide o totožnú osobu (personálne prepojenie) v prípade jediného konateľa a spoločníka dodávateľa, ako aj predsedu predstavenstva odberateľa.

Finančné orgány uvedené odôvodnili nasledovne:

Platiteľka – odberateľ a jej dodávateľ boli v čase realizácie dodávok (t.j. v čase uzatvorenia zmlúv, dodania predmetu a nadobudnutia vlastníctva k nemu), ktoré sú deklarované faktúrami ako i v čase vzniku daňovej povinnosti, spoločnosťami personálne prepojenými (jedinou konateľkou a spoločníčkou dodávateľa a zároveň predsedom predstavenstva ako odberateľa).

Dodávateľ nezaplatil DPH uvedenú na predmetných faktúrach, pričom ku dňu zaplatenia dane disponoval príslušnou sumou. Neodvedením DPH na predchádzajúcom stupni (u dodávateľa) a zároveň uplatnením si tejto DPH na vstupe (u odberateľa) došlo vo vzťahu k štátnemu rozpočtu k daňovému úniku. Bezprostredne (v priebehu 1 mesiaca) po uskutočnení predmetných zdaniteľných plnení, ktorých dôsledkom je daňový únik došlo k zmene spoločníka, konateľa, názvu a sídla dodávateľa žalobkyne a tento dodávateľ sa stal insolventným, takže DPH je u neho prakticky nevymožiteľná.

     Posúdenie veci správnym súdom a Najvyšším súdom SR

Vychádzajúc z uvedených skutočností správny súd dospel k záveru, že odberateľ ručí za DPH z predchádzajúceho stupňa uvedenú na predmetných faktúrach. Je faktom, že dodávateľ priznal v daňovom priznaní DPH z predmetných faktúr, túto DPH však nezaplatil, a to ani čiastočne, hoci v deň splatnosti DPH ako i v nasledujúci deň mal finančnú hotovosť na úhradu väčšej časti daňovej povinnosti. Ak teda dodávateľ daň v lehote nezaplatil, hoci ju zaplatiť mohol aspoň čiastočne, učinil tak vedome a teda úmyselne. Tento úmysel (nezaplatiť DPH) mal dodávateľ už v čase uzatvárania predmetných obchodov s odberateľom.

Pokiaľ by dodávateľ uzatváral predmetné obchody s odberateľom s tým, že z vystavených faktúr má úmysel zaplatiť DPH, učinil by tak dodávateľ, hoc i čiastočne, nakoľko v deň splatnosti DPH ako i v nasledujúci deň mal finančnú hotovosť na úhradu väčšej časti daňovej povinnosti. Dodávateľ však predmetnú DPH neuhradil, a to ani čiastočne. Preto dospel súd k záveru, že dodávateľ už v čase uzatvárania predmetných obchodov tieto uzatváral v úmysle nezaplatiť DPH z týchto obchodov.

Podľa súdu teda daňové orgány nepochybili, pokiaľ zistený skutkový stav subsumovali pod § 69 ods. 13 zákona o DPH a stanovili, že odberateľ ručí za DPH z predchádzajúceho stupňa.

     Argumenty ručiteľa za daň

Odberateľ ako samostatný subjekt odberateľ nemal možnosť ovplyvniť zaplatenie daňovej povinnosti vykázanej v daňovom priznaní dodávateľa. Následky nezaplatenia DPH má znášať práve ten, kto príslušnú daň podľa svojho vlastného daňového priznania nezaplatil, keďže má takúto povinnosť bez ohľadu na to, či si jeho zmluvný partner záväzok voči nemu splnil včas a v plnej miere. Samotná skutočnosť, že v čase splatnosti daňovej povinnosti dodávateľa mal tento finančné prostriedky na svojom bankovom účte, ešte neznamená, že došlo k naplneniu predpokladov k uplatneniu ručenia za DPH.

     Záver prijatý Najvyšším súdom SR

Najvyšší súd SR argumenty ručiteľa nepovažoval za opodstatnené a dospel zhodne so súdom prvého stupňa k záveru, že podmienky ručenia za daň z predchádzajúceho stupňa podľa § 16 ods. 13 písm. b) zákona o DPH boli splnené. Úmysel môže byť v zmysle uvedeného ustanovenia i nepriamy. Vzhľadom na to, že v čase uzatvorenia zmlúv, dodania predmetu a nadobudnutia vlastníctva k nemu, ako i v čase splatnosti dane, išlo o spoločnosti personálne prepojené štatutárnym orgánom.

Ing. Naďa Vašková