Príklady z praxe

nehnuteľnosť PO v ZDP

Náklady súvisiace s obstaraním neh­nuteľnosti

Spoločnosť obstarala kúpou budovu. Pri jej obstarávaní využila služby realitnej kancelárie. Za budovu pôvodnému vlastníkovi zaplatila 500 000 € a realitná kancelária si za sprostredkovanie kúpy vyfakturovala čiastku 10 000 €. Ako postupovať v danom prípade?

Ak by spoločnosť odmenu za sprostredkovanie zaúčtovala do nákladov, dopustila by sa chyby pri stanovení obstarávacej ceny. Výdavky vynaložené na sprostredkovanie kúpy vznikli do času uvedenia budovy do užívania, preto sa stávajú súčasťou obstarávacej (vstupnej ceny).

Obstarávacia cena budovy zúčtovaná na účte 042 – Obstaranie dlhodobého majetku je vo výške 510 000 €.

Zmeny stavby vykonané pred zaradením do užívania

Spoločnosť kúpila v roku 2022 budovu za cenu 300 000 €, ktorú chce využívať ako sklad. Pred uvedením do užívania bolo potrebné v budove vykonať výmenu rozvodných sietí za 30 000 €. Práce boli dokončené a budova bola uvedená do užívania v marci 2023. Aké je správne riešenie?

Náklady súvisiace s výmenou rozvodných sietí vykonané na budove pred jej uvedením do užívania v sume 30 000 € sú súčasťou obstarávacej ceny. Obstarávacia cena je teda súčtom nákladov zúčtovaných na účte 042 – Obstaranie dlhodobého majetku v sume 330 000 €.

Zariadenia ako súčasť ocenenia stavby

Spoločnosť vybudovala administratívnu budovu. Ako zaradí na účely odpisovania kotol, plynové rozvody, rozvody tepla a radiátory ústredného kúrenia v tejto budove? Môže ich spoločnosť zaradiť samostatne, alebo tvoria súčasť vstupnej (obstarávacej) ceny budovy?

Za účelom jednotného postupu pri uplatňovaní daňových odpisov vydalo MF SR ešte k zákonu č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov Pokyn č. 3400/1998-62, uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998, ktorého súčasťou sú príklady vybavenia stavby, ktoré sú súčasťou jej ocenenia a odpisujú sa spolu s ňou. Podľa čl. I bod 1.2 citovaného pokynu stavebnú časť budov a stavieb tvoria aj vykurovacie systémy pevne zabudované do stavieb, ak podmieňujú prevádzkyschopnosť stavby a projektované parametre. Takýmito zariadeniami sú aj zariadenia kotolní a odovzdávacích staníc v obytných budovách a domoch vrátane nevýrobných stavieb určených pre administratívu, školstvo a pod. Tieto technické zariadenia sú teda nevyhnutnou súčasťou budovy na to, aby spĺňala projektované parametre a účel, pre ktorý bola stavba vybudovaná. To znamená, že kotol, plynové rozvody, rozvody tepla a radiátory ústredného kúrenia sú súčasťou ocenenia budovy a odpisujú spolu s ňou v 6. odpisovej skupine.

Miestny poplatok za rozvoj ako náklad súvisiaci s obstaraním

Spoločnosť získala stavebné povolenie na výstavbu administratívnej budovy. Následne jej obec vyrubila na túto stavbu poplatok za rozvoj podľa zákona č. 447/2015 Z. z. o miestnom poplatku za rozvoj v z.n.p. Ako spoločnosť zaúčtuje poplatok za rozvoj – priamo do nákladov na účte 538 – Ostatné dane a poplatky alebo vstupuje do obstarávacej ceny nehnuteľnosti?

Náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku v § 35 ods. 1 postupov účtovania v PÚ nie sú presne vymedzené, preto okrem nich je možné za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku považovať aj iné náklady vynaložené do času uvedenia tohto majetku do užívania. V prípade miestneho poplatku za rozvoj jeho predmetom je pozemná stavba na území obce, na ktorú je vydané právoplatné stavebné povolenie. Poplatková povinnosť vzniká dňom právoplatnosti stavebného povolenia. Podľa § 9 ods. 1 zákona č. 447/2015 Z. z. poplatok za rozvoj vyrubí obec. Vyrubený poplatok za rozvoj je splatný do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia. Keďže poplatková povinnosť vzniká dňom právoplatnosti stavebného povolenia (§ 4 ods. 1 zákona č. 447/2015 Z. z.), poplatok za rozvoj vyrubený do času uvedenia stavby do užívania súvisí s obstaraním tejto nehnuteľnosti, tzn. je súčasťou jej obstarávacej ceny a účtuje sa na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku.

Ocenenie pozemku, ak je súčasťou kúpnej ceny budovy

Spoločnosť kúpila budovu s pozemkom za cenu 200 000 €, ktorú chce využívať ako sklad. Vstupnou cenou tohto majetku na účely ZDP bude obstarávacia cena, t. j. cena, za ktorú sa majetok obstaral vrátane nákladov súvisiacich s obstaraním. Je hodnota pozemku súčasťou ocenenia budovy?

Keďže sa pozemok eviduje samostatne (účet 031) a neodpisuje, hodnota pozemku nemôže byť súčasťou vstupnej (obstarávacej) ceny budovy. Na účely účtovné aj daňové je teda potrebné oceniť samostatne budovu a samostatne pozemok. Oceniť budovu v tomto prípade možno pomerom, v akom je budova k celkovej cene (vrátane pozemku) napr. podľa znaleckého posudku.

Ocenenie darovanej nehnuteľnosti

Spoločnosť dostala v roku 2023 darom od fyzickej osoby – nepodnikateľa nehnuteľnosť (budovu). Túto nehnuteľnosť nepodnikateľ nadobudol kúpou v cene 300 000 € v roku 2020. Aká bude vstupná cena nehnuteľnosti nadobudnutej darom?

Spoločnosť ocení darovanú budovu vo svojom majetku vstupnou cenou rovnajúcou sa výške obstarávacej ceny zistenej u darcu (nepodnikateľa), t. j. vo výške 300 000 €, pretože v deň darovania by príjem z predaja tejto darovanej nehnuteľnosti nemal nepodnikateľ oslobodený od dane (od nadobudnutia nehnuteľnosti uplynulo menej ako päť rokov).

Daň z nehnuteľností ako daňový výdavok

Spoločnosť zaúčtovala v roku 2023 predpis daňovej povinnosti k dani z nehnuteľnosti na účte 532 v celkovej výške 2 000 €. Vyrubenú daň zaplatila v termíne stanovenom v platobnom výmere. V júni 2023 došlo k predaju nehnuteľnosti. V akej výške zahrnie spoločnosť daň z nehnuteľností zaplatenú v roku 2023 do daňových výdavkov?

Do daňových výdavkov za zdaňovacie obdobie roku 2023 zahrnie spoločnosť daň z nehnuteľnosti v zúčtovanej výške 2 000 €, nakoľko podľa stavu k 1. januáru 2023, ktorý je rozhodujúci na vyrubenie dane z nehnuteľností, bola vlastníkom nehnuteľnosti a teda aj daňovníkom dane z nehnuteľnosti.

Oprava strechy

Spoločnosť vykonala na budove opravu strechy, pričom bola vymenená strešná krytina (namiesto pôvodnej plechovej sa použil asfaltový šindeľ). Sú náklady na takúto opravu budovy uznaným daňovým výdavkom?

Ak daňovník nezasiahol do nosnej konštrukcie strechy – nezmenil sa jej sklon, neboli posilnené nosné trámy, nezvýšila sa celá strecha, výdavky na opravu strechy je možné považovať za výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a uplatniť ich priamo do daňových výdavkov.

Oprava verzus technické zhodnotenie

Spoločnosť opravuje nehnuteľnosť. Zistila, že je poškodené ústredné kúrenie – radiátory, trubky, kotly, vodoinštalácia a elektroinštalácia, pričom radiátory boli hrdzavé, preto ich bolo potrebné vymeniť a v kotolni boli dva veľké kotly, ktoré boli staré a poškodené – tieto sa tiež vymenili za tri s iným výkonom. Ide o opravy alebo technické zhodnotenie?

V prípade, že sa pri vnútorných rozvodoch tepla, elektriny a vody opotrebované a poškodené rozvody len vymenia, t. j. nahradia sa novými, bez toho aby sa čokoľvek menilo, ide o opravu podľa § 35 ods. 2 písm. f) postupov účtovania v PÚ. Výmena zostáva opravou aj v prípade, ak sa napr. pri elektroinštalácii mení hliník za meď, vodovodné trubky sa menia za plastové alebo liatinové radiátory za zvárané. Pokiaľ by sa však rozvody oproti pôvodnému stavu sčasti premiestňovali, zavádzali sa do ďalších miestností alebo sa menila ich kapacita, išlo by o technické zhodnotenie, napr. rekonštrukciu kombinovanú s modernizáciou podľa § 29 ZDP. Inštalácia nových kotlov, ktoré sú oproti pôvodným výkonnejšie, znamená technické zhodnotenie. S touto inštaláciou sú zrejme spojené aj určité stavebné úpravy v kotolni, ktoré sú tiež súčasťou technického zhodnotenia.

Odpisovanie klimatizácie

Budova bola dodatočne vybavená klimatizáciou, ktorá obsahuje vonkajšiu a vnútornú jednotku a jej hodnota je nad 1 700 €. Posudzuje sa klimatizácia ako technické zhodnotenie budovy alebo sa odpisuje ako samostatný majetok?

Klimatizácia je v zásade súčasťou budovy. Pri posudzovaní výdavkov vynaložených na klimatizáciu je potrebné postupovať podľa pokynu MF SR č. 3400/1998-62 (uverejnený vo FS č. 3/1998), ktorý bližšie určuje a objasňuje prvky, ktoré sú súčasťou stavebnej časti stavby (odpisované spolu so stavbou), alebo sú súčasťou technologickej časti stavby, ktoré sa odpisujú samostatne ako samostatný hnuteľný majetok. Podľa bodu 1.3 tohto pokynu súčasťou stavby je aj vzduchotechnika, t. j. potrubia, distribučné prvky vzduchu, zariadenia pre teplovzdušné vykurovanie, teplovzdušné vetranie, klimatizáciu a odsávanie vzduchu v nevýrobných objektoch (ventilátory, ohrievače a chladiče vzduchu, zariadenia na tlmenie hluku). Súčasne však platí, že klimatizačné zariadenia môžu byť vyňaté na samostatné (komponentné) odpisovanie a môžu sa odpisovať oddelene od stavby v 4. odpisovej skupine po dobu 12 rokov. To znamená, že je na rozhodnutí daňovníka, či klimatizáciu, ktorou bola budova dodatočne vybavená, bude odpisovať spolu s budovou alebo ju vyčlení na samostatné odpisovanie.

Odpisovanie dočasnej stavby

Stavebná firma v mesiaci apríli 2023 na pozemku v okrajovej časti mesta postavila a zaradila do užívania stavebný dvor pozostávajúci zo skladov materiálu a odstavných plôch pre stavebné mechanizmy. Pozemok je mestom výhľadovo určený na budúcu výstavbu športového areálu, preto bolo vydané len časovo obmedzené povolenie na prevádzku do konca mesiaca marca 2027. Výdavky na výstavbu skladových priestorov a odstavných plôch boli vo výške 62 400 €. O akú stavbu ide a ako ju bude spoločnosť odpisovať?

Stavebný dvor je v tomto prípade dočasnou stavbou. Táto stavba sa bude odpisovať počas obdobia, na ktoré bolo vydané povolenie na prevádzku, t. j. počas 48 mesiacov. Mesačný odpis sa vypočíta ako podiel vstupnej ceny a príslušného počtu mesiacov, t. j. 62 400/48 = 1 300 €.

Odpisovanie budovy poskytnutej na prenájom

Spoločnosť vlastní administratívnu budovu, z ktorej časť prenajíma. Keďže sa podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP obmedzuje zahrnovanie odpisov do daňových výdavkov pri hmotnom majetku poskytnutom na prenájom do výšky príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku, ako má spoločnosť postupovať v prípade, ak prenajíma len časť budovy a časť budovy používa na svoje účely?

Spoločnosť v tomto prípade zahrnie odpisy do daňových výdavkov v pomernej výške tak, aby zodpovedali ustanoveniu § 19 ods. 3 písm. a) ZDP. To znamená, že odpisy pripadajúce na časť administratívnej budovy (v m2), ktorá sa prenajíma, sa zahrnú do daňových výdavkov len do výšky príjmov z prenájmu. Odpisy pripadajúce na časť tejto budovy v m2, ktorú daňovník využíva na zabezpečenie iných príjmov, sa uplatnia v plnej výške.

Využívanie budovy formou prenájmu

Ako bude spoločnosť postupovať v prípade, ak vlastní nehnuteľnosť, pričom len časť tejto nehnuteľnosti využíva, a to tak, že ju prenajíma?

Ak spoločnosť využíva v zdaňovacom období len časť nehnuteľnosti, a to tak, že ju prenajíma, v súlade s § 19 ods. 3. písm. a) ZDP zahrnie do daňových výdavkov ročný daňový odpis z nehnuteľnosti do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu nehnuteľnosti prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie.

Predaj budovy

Spoločnosť v septembri 2023 predala administratívnu budovu za 250 000 €. Budova bola nadobudnutá v januári 2021 za obstarávaciu cenu 300 000 € a odpisovaná rovnomerným odpisom v 6. odpisovej skupine s dobou odpisovania 40 rokov. Daňová a účtovná zostatková cena budovy v čase predaja je vo výške 280 625 €. V akej výške sa zahrnie do daňových výdavkov daňová zostatková cena?

Keďže ide o predaj budovy odpisovanej v 6. odpisovej skupine, pre ktorú platí podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP limit pri uplatnení zostatkovej ceny do daňových výdavkov, táto sa zahrnie do daňových výdavkov len do výšky príjmov z predaja. V súlade s § 22 ods. 12 ZDP spoločnosť v roku vyradenia administratívnej budovy, t. j. v roku 2023 uplatní do daňových výdavkov aj daňový odpis, a to vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých budovu účtovala, preto daňová zostatková cena budovy je pri jej vyradení predajom vo výške podľa stavu k 31. 8. 2023. Rozdiel v sume 30 625 €, o ktorý zostatková cena (280 625 €) prevyšuje príjem z predaja 250 000 €), bude pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

Predaj pozemku

Spoločnosť v roku 2023 predala pozemok za 60 000 €, ktorý evidovala vo svojom majetku od roku 2017 v obstarávacej cene 75 000 €. Je obstarávacia cena pozemku pri jeho predaji uznaným daňovým výdavkom?

Podľa § 19 ods. 3 písm. e) ZDP obstarávacia pozemkov nedotknutých ťažbou je daňovým výdavkom len do výšky príjmu z predaja. Pretože predajná cena pozemku (60 000 €) je nižšia ako jeho obstarávacia cena (75 000 €), do daňových výdavkov zahrnie daňovník obstarávaciu (vstupnú) cenu len do výšky príjmu z predaja. Rozdiel v sume 15 000 € bude pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

Predaj stavebných pozemkov

Spoločnosť kúpila ornú pôdu, vyňala z pôdneho fondu, rozparcelovala ju a začala budovať inžinierske stavby. Pred dokončením inžinierskych stavieb však pozemky predala, pričom náklady na výstavbu inžinierskych stavieb zahrnula do kúpnej ceny predávaných pozemkov a súčasne sa v kúpnej zmluve zaviazala, že po predaji zabezpečí dobudovanie inžinierskych stavieb a po dokončení výstavby pozemných komunikácií ich za 1 euro prevedie na obec. Aké je správne účtovanie tejto skutočnosti a ako sa uvedená skutočnosť bude posudzovať z hľadiska ZDP?

Spoločnosť v uvedenom prípade predáva pozemky bez dokončených inžinierskych stavieb resp. len s čiastočne dokončenými inžinierskymi stavbami, pričom v predajnej cene sú už tieto náklady zahrnuté. Je preto potrebné sumu nákladov na inžinierske stavby viesť na osobitnom analytickom účte k účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj, prípadne na viacerých analytických účtoch podľa jednotlivých inžinierskych stavieb, ak je takéto členenie potrebné pre daňové účely. Pri predaji jednotlivých parciel bez dokončených inžinierskych stavieb účtovná jednotka bude v súlade s § 44 ods. 11 postupov účtovania v PÚ účtovať vyradenie časti pozemku na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech analytického účtu k účtu 133 –Nehnuteľnosť na predaj (účtovný zápis MD 507/DAL 133 AE1), pričom náklady súvisiace s vybudovaním inžinierskych stavieb zostanú súčasťou analytického účtu k účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj napr. 133 AE2, tzn. nepremietnu sa v nákladoch pri predaji jednotlivých parciel. Na tomto analytickom účte sa naďalej účtujú náklady na dobudovanie inžinierskych stavieb.

V súlade s § 5 ods. 1 postupov účtovania v PÚ sa náklady a výnosy účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. V prípade predaja pozemku bez dokončených inžinierskych stavieb je potrebné túto zásadu dodržať, a vedieť rozlíšiť sumu tržby (predajnej ceny) vzťahujúcu sa k zhodnotenému pozemku bez inžinierskych stavieb a sumu, ktorá sa vzťahuje k inžinierskym stavbám. Tržbu z predaného pozemku (časť predajnej ceny vzťahujúcej sa k zhodnotenému pozemku bez inžinierskych stavieb) účtovná jednotka zaúčtuje v prospech účtu 607– Výnosy z nehnuteľnosti na predaj. Keďže bez vybudovaných inžinierskych stavieb nie je možné pozemok, ktorý účtovná jednotka predáva, považovať za pozemok v stave spôsobilom na predaj, časť tržby prislúchajúca k inžinierskym stavbám bude účtovaná na účte 384 – Výnosy budúcich období, ak sú splnené podmienky ustanovené v § 5 ods. 5 postupov účtovania v PÚ, tzn. je známy ich obsah, suma a je určené obdobie, ktorého sa týkajú. V období, keď dôjde k uvedeniu pozemku do stavu spôsobilého na predaj (k dokončeniu jednotlivých inžinierskych stavieb) a dôjde k odovzdaniu jednotlivých inžinierskych stavieb, zúčtuje sa suma na účte 384 do výnosov a zároveň dôjde aj k zúčtovaniu príslušného analytického účtu k účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj vzťahujúcu sa k inžinierskym stavbám, resp. k jednotlivým inžinierskym stavbám na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť (účtovný zápis MD 507/DAL 133 AE2). Ak bude účtovná jednotka predávať pozemnú komunikáciu obci za 1 euro, tržbu bude účtovať v tejto sume MD 311/DAL 607.

Keďže sa podľa § 17 ods. 1 písm. b) ZDP pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty u vychádza z výsledku hospodárenia, pri vyčíslení základu dane sa bude vychádzať z vyššie uvedeného spôsobu účtovania. Pri predaji pozemkov a tiež pri predaji inžinierskych stavieb (po ich dokončení), bude vstupná cena daňovo uznaná len do výšky príjmu z predaja podľa § 19 ods. 3 písm. e) ZDP (strata z predaja pozemku nie je daňovo uznaná), pričom každý predaj posudzujeme samostatne. Pokiaľ ide o pozemnú komunikáciu, ak táto nebude súčasťou inžinierskych stavieb odpredaných ako súčasť pozemkov konečným užívateľom, ale bude predaná obci za 1 euro, bude postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. e) ZDP, t.j. strata nie je daňovo uznaná. Ak by bola pozemná komunikácia odovzdaná obci bezodplatne v súlade so zákonom č. 135/1961 Zb. o pozemných komunikáciách (cestný zákon) v znení neskorších predpisov, spoločnosť by postupovala podľa § 19 ods. 3 písm. c) ZDP, z čoho vyplýva, že náklady na vybudovanie pozemnej komunikácie budú daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom k bezodplatnému odovzdaniu došlo.

Vyradenie budovy v dôsledku škody

Firma podnikala vo svojom výrobnom areáli, ktorý bol počas povodní zaplavený. Po obhliadke všetkých budov a stavieb statikom bolo rozhodnuté, že je potrebné jednu stavbu odstrániť. Stavba nebola poistená. Účtovná zostatková cena zlikvidovanej stavby je vo výške 500 000 €, daňová zostatková cena vo výške 410 250 €. Búracie práce vykonala stavebná firma za cenu 15 000 €, materiál získaný z búracích prác bol odvezený na verejnú skládku. Ako postupovať v predmetnom prípade?

V danom prípade likvidáciu stavby vyvolalo jej poškodenie povodňami, to znamená, že k vyradeniu majetku došlo v dôsledku škody spôsobenej živelnou pohromou. Firma teda môže v súlade s § 19 ods. 3 písm. g) ZDP uplatniť ako daňový výdavok daňovú zostatkovú cenu zničenej stavby v plnej výške 410 250 €, a to bez ohľadu na skutočnosť, že majetok nebol poistený a nebola prijatá náhrada zahrnovaná do základu dane. Vzniknutý rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou a daňovou zostatkovou cenou vo výške 89 750 € (500 000 – 410 250) bude v daňovom priznaní pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Daňovým výdavkom sú aj búracie práce vo výške 15 000 €.

Zostatková cena likvidovanej stavby ako súčasť obstarávacej ceny

Spoločnosť sa v roku 2023 rozhodla z dôvodov zlej statiky a schátranej konštrukcie zbúrať existujúci sklad a na jeho mieste postaviť nový sklad. Daňová zostatková cena zlikvidovaného starého skladu je vo výške 7 000 €, jeho účtovná zostatková cena vo výške 4 450 €. Aké je správne riešenie?

Daňová zostatková cena zlikvidovaného starého skladu (7 000 €) nie je daňovým výdavkom, ale zvyšuje vstupnú cenu nového skladu, z ktorej spoločnosť bude uplatňovať daňové odpisy. Účtovná zostatková cena likvidovaného skladu (4 450 €) sa zahrnie do obstarávacej ceny nového skladu účtovným zápisom na ťarchu účtu 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku a v prospech účtu 081 – Oprávky k stavbám. Z takto stanovenej obstarávacej ceny sa budú uplatňovať účtovné odpisy. O rozdiel medzi daňovou a účtovnou zostatkovou cenou sa v tomto prípade základ dane neupravuje.

Ing. Jana Bielená