Príklady z praxe
cudzia nehnuteľnosť v podnikaní
Nájomné daňovým výdavkom až po zaplatení
Spoločnosť uzatvorila nájomnú zmluvu s fyzickou osobou na prenájom kancelárskych priestorov za dohodnuté mesačné nájomné 2 000 €. Na nájomnom zúčtovanom na účte 518 v roku 2023 dlhuje k 31. 12. 2023 sumu 4 000 €. Uvedené nájomné zaplatí spoločnosť fyzickej osobe až v roku 2024. V ktorom zdaňovacom období bude nájomné súčasťou základu dane?
Keďže nájomné je podľa § 17 ods. 19 písm. b) ZDP u nájomcu daňovým výdavkom až v tom zdaňovacom období, v ktorom je zaplatené, nájomné vo výške 4 000 € bude v roku 2023 pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Do základu dane sa nájomné zahrnie až po zaplatení, t. j. v roku 2024. Úprava sa v roku 2024 vykoná pri zistení základu dane odpočítaním sumy 4 000 € od výsledku hospodárenia.
Výdavky súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti u nájomcu
Spoločnosť má uzatvorenú zmluvu na prenájom nehnuteľnosti. Platby za nájom a služby spojené s užívaním nehnuteľnosti (platby za dodávku elektrickej energie, vody, tepla na vykurovanie a teplej úžitkovej vody, plynu, upratovanie spoločných priestorov a odvoz odpadu) má s prenajímateľom v nájomnej zmluve dohodnuté oddelene, a to mesačné nájomné vo výške 200 € a platby za služby vo výške 200 €. K 31. 12. 2023 spoločnosť eviduje nezaplatené faktúry za mesiac november a december v celkovej sume 800 €, z toho 400 € za prenájom a 400 € za súvisiace služby vrátane energií. Vzťahuje sa podmienka zaplatenia len na nájomné alebo aj na služby súvisiace s prenájmom vrátane energií?
Tak ako sú posudzované príjmy z prenájmu u prenajímateľa, je potrebné posudzovať aj výdavky (náklady) súvisiace s prenájmom u nájomcu. Ak sú platby v nájomnej zmluve dohodnuté oddelene za nájom a oddelene za služby súvisiace s prenájmom vrátane energií a nájomca ich platí prenajímateľovi, na strane prenajímateľa sú všetky tieto platby považované za príjmy z prenájmu. Na strane nájomcu sa všetky tieto výdavky (náklady) posudzujú podľa § 17 ods. 19 písm. b) ZDP a sú súčasťou základu dane až po zaplatení. Nájomné vrátane súvisiacich služieb nezaplatené do 31. 12. 2023 v celkovej sume 800 € nebude uznaným daňovým výdavkom a pri zistení základu dane sa uvedie ako položka zvyšujúca výsledok hospodárenia.
Čiastočná úhrada záväzku platiteľom DPH
Spoločnosť v roku 2023 prenajala nehnuteľnosť za ročné nájomné vo výške 6 000 € + DPH 1 200 €. Ak tento záväzok v roku 2023 uhradí len čiastočne a k 31. 12. 2023 vykáže nezaplatený zostatok záväzku, v akej výške spoločnosť započíta čiastočnú úhradu záväzku na zaúčtovaný náklad?
Podľa § 17 ods. 19 písm. b) ZDP súčasťou základu dane daňovníka len po zaplatení sú aj výdavky (náklady) na nájomné za prenájom nehnuteľnosti. Aj keď ZDP neupravuje postup úpravy základu dane podľa § 17 ods. 19 v prípade čiastočnej úhrady záväzku prislúchajúceho k nákladu, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení, spoločnosť by mala platbu v pomernej časti priradiť k úhrade DPH a k úhrade nákladu, ktorý je daňovým výdavkom až po zaplatení. Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. umožňuje aj osobitný režim odpočtu DPH, a to v § 68d ods. 5, kde sa priamo uvádza, že právo odpočítať daň z tovarov a služieb, ktorú voči platiteľovi, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68d ods. 2 uplatnil iný platiteľ, vzniká dňom zaplatenia za tovar alebo službu platiteľom podľa § 68d ods. 2 dodávateľovi. Ak platiteľ podľa § 68d ods. 2 zaplatí len časť protihodnoty za tovar alebo službu, právo odpočítať daň vzniká pomerne podľa výšky sumy, ktorú zaplatil. Aj na základe uvedeného možno prijať záver, že čiastočná úhrada záväzku, by mala byť v pomernej časti priradená k nákladu aj k DPH.
Opravy vykonané nájomcom nad rámec nájomnej zmluvy
Nájomca na základe zmluvy s prenajímateľom uzatvorenej podľa § 664 až 669 Občianskeho zákonníka užíval budovu na svoju podnikateľskú činnosť. V nájomnej zmluve boli dohodnuté podmienky nájmu s tým, že bežné drobné opravy a údržbu budovy zabezpečuje nájomca na svoje náklady. Nájomca vymenil na budove rozvody ústredného kúrenia a radiátory, pričom táto oprava nebola v súlade s nájomnou zmluvou. Ako sa budú posudzovať takéto náklady na opravu u nájomcu a u prenajímateľa?
Z ustanovení Občianskeho zákonníka vyplýva, že nájomca je povinný starať sa o to, aby na veci nevznikla škoda. Prenajímateľ zasa musí udržiavať vec v stave spôsobilom na dohodnuté alebo obvyklé užívanie. Oprava vykonaná nájomcom v prenajatých priestoroch nad rámec opráv dohodnutých v nájomnej zmluve je v roku, v ktorom sa vykonala, účtovaná u nájomcu do nákladov. Ak nájomca zahrnul náklady na opravu aj do svojich daňových výdavkov, potom suma opravy, ktorá je u nájomcu daňovým výdavkom, je u prenajímateľa v tomto zdaňovacom období podľa § 17 ods. 21 ZDP nepeňažným príjmom. U prenajímateľa teda vzniká nepeňažný príjem vo výške výdavkov vynaložených nájomcom na opravy prenajatého hmotného majetku nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve v súlade s osobitnými predpismi, zahrnutých do daňových výdavkov nájomcu.
Technického zhodnotenie na prenajatej nehnuteľnosti vykonané a uhradené nájomcom
Spoločnosť od roku 2021 sídli v prenajatej administratívnej budove. Po dohode s prenajímateľom vykonala v roku 2022 na budove technické zhodnotenie (stavebné úpravy) v celkovej hodnote 21 600 €, ktoré má právo na základe písomnej zmluvy s vlastníkom aj odpisovať. Aký bude postup pri obstaraní technického zhodnotenia a jeho odpisovaní u nájomcu?
Nájomca technické zhodnotenie zaradí vo svojom účtovníctve na rovnaký účet, na akom by účtoval administratívnu budovu, keby bol jej vlastníkom, t. j. na účet 021 – Stavby. Účtovné odpisy vypočíta tak, aby technické zhodnotenie bolo odpísané počas dohodnutej doby nájmu. Rozdielne však bude postupovať pri výpočte daňových odpisov. Technické zhodnotenie ako iný majetok zaradí do rovnakej odpisovej skupiny, v akej je zaradená administratívna budova, t. j. do 6. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 40 rokov a bude uplatňovať rovnomerný odpis vo výške ročného odpisu 540 € (21 600: 40). Keďže odpisuje technické zhodnotenie ako novonadobudnutý majetok, v roku dokončenia technického zhodnotenia a jeho zaradenia do užívania uplatní nájomca v daňových výdavkoch alikvotnú časť daňových odpisov pripadajúcu na počet mesiacov od zaradenia technického zhodnotenia do užívania do konca zdaňovacieho obdobia. Ročný odpis vo výške 540 € bude nájomca uplatňovať počas trvania nájomnej zmluvy.
Odkúpenie technického zhodnotenia prenajímateľom pri skončení prenájmu
Spoločnosť má prenajatú prízemnú časť budovy, ktorá bola zrekonštruované tak, aby slúžila ako obchodný priestor. Stavebné úpravy boli dokončené v januári 2022 a výdavky na stavebné úpravy boli vo výške 20 000 €. S písomným súhlasom prenajímateľa toto technické zhodnotenie odpisuje nájomca. V septembri 2023 došlo k zrušeniu nájomnej zmluvy. Prenajímateľ a nájomca sa dohodli na odkúpení technického zhodnotenia. Ako bude postupovať nájomca, keď prenajímateľ pri skončení nájmu uhradí technické zhodnotenie vo výške 15 000 €?
Nájomca zaradil technické zhodnotenie podľa účelu využitia do 5. odpisovej skupiny a odpisoval rovnomerným spôsobom zo vstupnej ceny 20 000 €. Zostatková cena technického zhodnotenia pri skončení nájomnej zmluvy k 1. 1. 2023 je vo výške 19 000 €. Pri ukončení nájmu a predaji technického zhodnotenia prenajímateľovi si nájomca uplatní ako daňový výdavok daňovú zostatkovú cenu technického zhodnotenia v plnej výške 19 000 € v súlade s § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP. Príjem z odplatného prevodu (predaja) v sume 15 000 € je zdaniteľným príjmom. V účtovníctve nájomcu sa pri predčasnom ukončení nájomnej zmluvy zúčtuje účtovná zostatková cena účtovným zápisom 541/081 a následne vyradenie technického zhodnotenia v obstarávacej cene účtovným zápisom 081/021. Keďže daňovým výdavkom je daňová zostatková cena, súčasne nájomca upraví výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane o rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou. U prenajímateľa kúpna cena technického zhodnotenia vo výške 15 000 € zvýši vstupnú (obstarávaciu) cenu nehnuteľnosti pre účely odpisovania.
Bezodplatné odovzdanie technického zhodnotenia pri skončení prenájmu
Spoločnosť má prenajaté nebytové priestory, v ktorých si zriadila predajňu. V roku 2019 požiadala prenajímateľa o súhlas s vykonaním technického zhodnotenia prenajatého priestoru. Prenajímateľ s vykonaním a úhradou zo strany nájomcu súhlasil a rovnako prišlo aj k písomnej dohode o odpisovaní technického zhodnotenia nájomcom. Hodnota vykonaného technického zhodnotenia bola vo výške 12 000 €. Technické zhodnotenie bolo zaradené do užívania v júni 2019. K ukončeniu nájmu došlo podľa zmluvy k 30. 6. 2023. Aký bude postup pri skončení prenájmu u nájomcu a prenajímateľa?
Nájomca uviedol technické zhodnotenie do užívania v júni 2019 a začal ho v tomto mesiaci aj odpisovať zo vstupnej ceny 12 000 € v 5. odpisovej skupine ako iný majetok s dobou odpisovania 20 rokov. Na základe súhlasu prenajímateľa s odpisovaním uplatnil za dobu nájmu od 6 /2018 – 12/2022 (v roku vyradenia majetku sa podľa § 22 ods. 11 ZDP odpis neuplatní) rovnomerné odpisy vo výške 2 750 €. Keďže v júni 2023 došlo k bezodplatnému odovzdaniu technického zhodnotenia prenajímateľovi, z toho dôvodu nájomca pri vyradení technického zhodnotenia nemôže daňovú zostatkovú cenu vo výške 9 250 € zahrnúť do daňových výdavkov (zostatková cena ako výdavok nesúvisí so zdaniteľným príjmom, preto podľa § 21 ods. 1 ZDP nie je uznaným daňovým výdavkom). Prenajímateľ v tomto prípade nadobúda technické zhodnotenie nebytových priestorov bezodplatne, preto mu v roku ukončenia nájmu vzniká nepeňažný príjem vo výške daňovej zostatkovej ceny pri uplatnení rovnomerných odpisov, a to vo výške 9 250 €. O túto sumu musí zvýšiť prenajímateľ základ dane. Súčasne o túto sumu zvýši aj ocenenie budovy a bude uplatňovať odpisy z takto zvýšenej vstupnej ceny.
Technické zhodnotenie na vypožičanej nehnuteľnosti
Spoločnosť má od fyzickej osoby, podnikateľa vypožičanú nehnuteľnosť, ktorú využíva k umiestneniu poľnohospodárskych strojov. Spoločnosť v januári 2020 vykonala so súhlasom požičiavateľa (fyzickej osoby) na vypožičanej budove technické zhodnotenie (stavebné úpravy, bezpečnostné brány), v celkovej čiastke 10 000 €, ktoré v tomto mesiaci aj dokončila. Na základe písomnej zmluvy s požičiavateľom toto technického zhodnotenie odpisuje spoločnosť (vypožičiavateľ) rovnomerným spôsobom odpisovania. V auguste 2023 dôjde k ukončeniu zmluvy o výpožičke. Aké bude riešenie, keď fyzická osoba pri skončení zmluvy o výpožičke a vrátení zapožičanej budovy spoločnosti technické zhodnotenie neuhradí?
Spoločnosť v januári 2020 zaradila dokončené technické zhodnotenie do 5. odpisovej skupiny a odpisuje rovnomerným spôsobom zo vstupnej ceny 10 000 €. Pri ukončení zmluvy o výpožičke je u vypožičiavateľa daňová zostatková cena technického zhodnotenia vykonaného na vypožičanom majetku, ktoré vypožičiavateľ v priebehu výpožičky odpisoval, daňovým výdavkom iba v prípade, ak požičiavateľ technické zhodnotenie od vypožičiavateľa odkúpi (§ 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP), prípadne technické zhodnotenie vypožičiavateľ zlikviduje (§ 19 ods. 3 písm. b)bod 2 ZDP). Pokiaľ teda fyzická osoba, podnikateľ technické zhodnotenie po ukončení výpožičky ani sčasti neuhradí, nemôže spoločnosť zahrnúť zostatkovú cenu v sume 8 500 € do daňovo uznaných výdavkov. U požičiavateľa je zostatková cena technického zhodnotenia nepeňažným príjmom.
Odkúpenie predmetu prenájmu
Spoločnosť využíva budovu prenajatú formou operatívneho prenájmu. Prenajímateľ budovu obstaráva formou finančného prenájmu od lízingovej spoločnosti, pričom operatívny prenájom sa uskutočnil so súhlasom lízingovej spoločnosti. Po skončení operatívneho prenájmu došlo k postúpeniu tohto finančného prenájmu na spoločnosť a kúpna cena budovy bola nižšia ako jej zostatková cena u prenajímateľa. Vzniká v uvedenom prípade spoločnosti povinnosť úpravy základu dane podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP?
V danom prípade došlo k postúpeniu práv a povinností zo zmluvy o finančnom prenájme na operatívneho nájomcu so súhlasom vlastníka – lízingovej spoločnosti, čiže došlo ku kúpe na účely ZDP. Z tohto dôvodu u nájomcu, u ktorého po skončení operatívneho prenájmu dochádza ku kúpe tejto prenajatej veci (budovy) formou finančného prenájmu, je potrebné skúmať, či je kúpna cena (istina) nižšia ako daňová zostatková cena u prenajímateľa. V prípade, že kúpna cena je nižšia ako zostatková cena u prenajímateľa, nájomca má povinnosť úpravy základu dane podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP.
Oprava na vypožičanej nehnuteľnosti
Spoločnosť má vypožičanú nehnuteľnosť (budovu), na ktorej so súhlasom požičiavateľa vykonala v roku 2023 opravu elektroinštalácie v sume 4 000 €. Spoločnosť účtovala o oprave do nákladov a tieto náklady zahrnula do daňových výdavkov. Postupovala spoločnosť správne?
Aj keď výdavky vynaložené na opravu vypožičaného majetku sú nad rámec povinnosti, ktoré zmluvné strany mohli dohodnúť a dohodli v zmluve o výpožičke v súlade s § 659 až 662 Občianskeho zákonníka, sumu vynaloženú na opravy účtovanú do nákladov možno zahrnúť u vypožičiavateľa aj do daňových výdavkov. V takomto prípade však opravy zahrnuté do daňových výdavkov u vypožičiavateľa sú v súlade s § 17 ods. 21 ZDP nepeňažným príjmom u požičiavateľa.
Spoločnosť (nájomca) bude odpisovať budovu skladu zaradenú v 5. odpisovej skupine s dobou odpisovania 20 rokov bez ohľadu na dohodnutú dobu prenájmu. Keďže v 5. odpisovej skupine možno uplatniť iba rovnomerný spôsob odpisovania, ročný odpis sa vypočíta ako podiel vstupnej ceny a doby odpisovania ustanovenej pre 5. odpisovú skupinu. V prvom roku odpisovania sa uplatní iba pomerná časť z ročného odpisu v závislosti od počtu mesiacov od zaradenia automobilu do užívania do konca zdaňovacieho obdobia, t. j. za 10 mesiacov (od marca 2023). V účtovníctve sa odpis určí v odpisom pláne.
Splnenie podmienok finančného prenájmu
Na základe zmluvy o finančnom prenájme uzatvorenej v máji 2023 obstaráva daňovník do svojho majetku budovu skladu odpisovanú v 5. odpisovej skupine spolu s pozemkom v celkovej obstarávacej cene (istina) 200 000 €, z toho sklad v cene 150 000 € a pozemok 50 000 €. Doba trvania nájmu je dohodnutá na 12 rokov. Ide z hľadiska ZDP o finančný prenájom?
V danom prípade ide o finančný prenájom, nakoľko doba trvania nájmu je 60 % doby odpisovania v 5. odpisovej skupine, t. j. 12 rokov, a keďže na účely odpisovania a prechodu vlastníckeho práva z prenajímateľa na daňovníka (nájomcu), ktorý týmto spôsobom obstaráva budovu s pozemkom, musí byť cena pozemku vyčíslená osobitne, je splnená aj táto podmienka finančného prenájmu.
Ing. Jana Bielená
