Príjmy zo zahraničia
v priznaniach k dani z príjmov
Aktívnejšie vzťahy so zahraničím prinášajú potrebu určenia daňových povinností účastníkov týchto vzťahov. Ak osobám plynú príjmy nielen zo štátu, kde trvalo bývajú alebo majú svoje firemné sídlo, ale aj z iných štátov, kde pracujú, vykonávajú podnikateľskú činnosť alebo získavajú iné príjmy, môžu podliehať daňovej povinnosti podľa daňových predpisov oboch štátov. Na vylúčenie medzinárodného dvojitého zdanenia štáty uzatvárajú medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Aké sú daňové povinnosti daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR, ktorí majú príjmy zo zdrojov v zahraničí?
Vymedzenie daňovníka
s neobmedzenou daňovou povinnosťou
Pre stanovenie rozsahu daňových povinností osoby (fyzickej aj právnickej) v Slovenskej republike je dôležité správne určenie jej daňovej rezidencie (osobnej daňovej príslušnosti). Osoby, ktoré majú osobnú daňovú príslušnosť k územiu SR majú neobmedzenú daňovú povinnosť, čo znamená, že v SR zdaňujú tak príjmy, ktoré pochádzajú zo zdroja v Slovenskej republike, ako aj zo zdrojov v zahraničí. V zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) sú kritériá pre daňovú príslušnosť k Slovenskej republike vymedzené v § 2.
V súlade s § 2 písm. d) bodom 1 zákona o dani z príjmov daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou je fyzická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt (občan SR s trvalým pobytom a cudzinec s povolením na trvalý pobyt) a ďalej fyzická osoba, ktorá nemá na území SR trvalý pobyt, ale sa tu obvykle zdržiava. Obvyklým zdržiavaním sa rozumie zdržiavanie sa na území Slovenskej republiky aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach, pričom do tohto obdobia sa započíta každý, aj začatý deň pobytu. V zmysle bodu 2 uvedeného ustanovenia zákona o dani z príjmov je daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou aj právnická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia, pričom takýmto miestom sa rozumie miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych a dozorných orgánov právnickej osoby, a to aj vtedy, ak adresa tohto miesta nie je zapísaná v obchodnom registri.
V zmysle § 2 písm. f) zákona o dani z príjmov je predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí.
V praxi môže nastať situácia, že osoba je podľa vnútroštátnych daňových predpisov považovaná za rezidenta v dvoch alebo viacerých štátoch. V takýchto prípadoch dochádza k tzv. „konfliktu daňovej rezidencie“. Uvedené sa týka najmä fyzických osôb. V prípade zmluvných štátov sa pri určení daňovej rezidencie v takomto prípade postupuje podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej s príslušným štátom, v ktorom je zdroj príjmu. V každej zmluve sú určené kritériá pre rozhraničenie daňovej rezidencie, spravidla v článku 4 zmlúv. V prípade nezmluvného štátu sa môže stať, že ak je posudzovaná osoba považovaná za rezidenta v dvoch alebo viacerých krajinách, môže byť v nich z tých istých príjmov zdaňovaná.
Pokiaľ daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou v Slovenskej republike (tzv. daňový rezident SR) poberá príjmy zo zdrojov v zahraničí, musí riešiť ich zdanenie v Slovenskej republike. Daňové vysporiadanie takýchto príjmov je možné výlučne prostredníctvom podaného daňového priznania.
Povinnosť podať
daňové priznanie
U fyzických osôb v zmysle § 32 ods. 1 zákona o dani z príjmov je daňové priznanie povinný podať daňovník, ktorý za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka (s výnimkou uvedenou v odseku 4). Za zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2014 má daňovník povinnosť podať daňové priznanie, ak dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce sumu 1 901,67 eura (50 % z 3 803,33 eura). Do tejto sumy sa nezapočítajú príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43, ak
- je vybraním tejto dane splnená daňová povinnosť (§ 43 ods. 6 zákona), alebo
- ak daňovník neuplatní postup podľa § 43 ods. 7 zákona.
Z uvedeného vyplýva, že povinnosť podania daňového priznania sa odvíja od výšky zdaniteľných príjmov. Bez ohľadu na výšku zdaniteľných príjmov musí podať daňové priznanie daňovník, ktorý vykázal daňovú stratu. Výškou zdaniteľných príjmov je potrebné rozumieť úhrn príjmov zo zdrojov z územia SR aj zo zdrojov v zahraničí (tieto po prepočte na eurá). Ak úhrn týchto príjmov za zdaňovacie obdobie nepresiahne stanovený limit, povinnosť podať daňové priznanie nevznikne.
Aj fyzická osoba, ktorá za zdaňovacie obdobie dosiahla iba zdaniteľné príjmy podľa § 5 (zo závislej činnosti) presahujúce uvedený limit a tieto príjmy alebo ich časť plynula zo zdrojov v zahraničí, je povinná podať daňové priznanie, a to podľa § 32 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov s výnimkami uvedenými v odseku 4.
Ak by tieto zdaniteľné príjmy nepresiahli za zdaňovacie obdobie stanovený limit, nevzniká povinnosť podania daňového priznania ani v prípade, ak súčasťou týchto príjmov sú príjmy zo zdrojov v zahraničí.
U právnických osôb je povinnosť podania daňového priznania upravená v § 41 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia je daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie povinný podať daňovník v lehote podľa § 49. V zmysle uvedeného má povinnosť podať daňové priznanie každá právnická osoba s výnimkami ďalej uvedeným v tomto ustanovení, týkajúcimi sa najmä daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie.
Lehota na
podanie daňového priznania
V súlade s § 49 ods. 2 zákona o dani z príjmov daňové priznanie podáva daňovník do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia, ak tento zákon neustanovuje inak. V zmysle § 49 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov daňovníkovi, ktorý je povinný podať daňové priznanie sa môže predĺžiť lehota na jeho podanie na základe oznámenia podaného príslušnému správcovi dane do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania podľa odseku 2 a to najviac o tri celé kalendárne mesiace. V oznámení daňovník uvedie novú lehotu, ktorou musí byť koniec kalendárneho mesiaca.
Ak súčasťou príjmov fyzickej osoby sú zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, daňovník môže mať predĺženú lehotu najviac o šesť celých kalendárnych mesiacov [§ 49 ods. 3 písm. b) zákona]. Možnosť predĺženia lehoty je podmienená zdaniteľnosťou príjmov plynúcich zo zdrojov v zahraničí podľa zákona o dani z príjmov (v zahraničí nemusia byť zdaniteľné). Zákon o dani z príjmov nevymedzuje pojem „príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí“, pri jeho interpretácii je potrebné vychádzať analogicky z ustanovenia § 16 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Vo všeobecnosti príjmom plynúcim zo zdrojov v zahraničí je pri aktívnych príjmoch príjem z činnosti vykonávanej v zahraničí (napr. príjem zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí, príjem z činnosti vykonávanej v zahraničí prostredníctvom stálej prevádzkarne), pri „pasívnych“ príjmoch sa za príjem zo zdrojov v zahraničí považuje napríklad príjem z nakladania s nehnuteľnosťou umiestnenou v zahraničí, príjem charakteru úrokov alebo licenčných poplatkov plynúci od platiteľa tohto príjmu, ktorý je rezidentom iného štátu.
Aj v prípade predĺženia lehoty na podanie daňového priznania z dôvodu poberania zdaniteľných príjmov plynúcich zo zdrojov v zahraničí, je potrebné podať príslušnému správcovi dane oznámenie najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania podľa odseku 2, v ktorom daňovník uvedie, že má zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí a novú lehotu, ktorou je koniec kalendárneho mesiaca.
Pokiaľ v daňovom priznaní podanom v lehote predĺženej oznámením správcovi dane daňovník neuviedol zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, daňové priznanie sa považuje za podané po zákonnej lehote a správca dane uplatní sankciu podľa § 155 a § 156 daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Z. z. v z.n.p.).
Na podanie oznámenia nie je predpísané tlačivo. Správca dane nevydáva v tomto prípade rozhodnutie o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania a ani neoznamuje listom, že predĺženú lehotu akceptuje.
Predĺženie lehoty na podanie daňového priznania oznámením správcovi dane sa neuplatní v prípade daňovníka v konkurze alebo v likvidácii, ktorý môže mať predĺženú lehotu len na základe žiadosti podanej správcovi dane najneskôr 15 dní pred uplynutím lehoty na podanie daňového priznania podľa § 49 ods. 2 zákona. V zmysle § 49 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov môže správca dane predĺžiť lehotu na podanie daňového priznania najviac o 3 kalendárne mesiace rozhodnutím, voči ktorému sa nemožno odvolať.
Iné lehoty na
podanie daňového priznania sú stanovené v prípade daňovníka, ktorý zomrel
(§ 49 ods. 4, 5 zákona o dani z príjmov), alebo ktorý sa zrušuje bez likvidácie (§ 49 ods. 6 zákona).
V lehote na podanie daňového priznania je daň splatná. Ak bola táto lehota predĺžená zákonným spôsobom, je daň splatná v predĺženej lehote.
Príjmy (výnosy) a výdavky (náklady) v daňovom priznaní
V zmysle § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 (je možné len u fyzických osôb) z rozdielu medzi príjmami a výdavkami a u daňovníka, účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, z výsledku hospodárenia.
Ak daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou vykonáva podnikateľskú činnosť alebo aktivity s ňou súvisiace v zahraničí, musí rešpektovať účtovné a daňové predpisy príslušného štátu. V Slovenskej republike vypočíta základ dane z vedeného účtovníctva alebo evidencie podľa účtovných predpisov a zákona o dani z príjmov platných v Slovenskej republike.
Ak ide o fyzickú osobu, ktorá sa pri výpočte základu dane rozhodne uplatniť paušálne výdavky, uplatní tieto výdavky v súlade s § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov bez ohľadu na spôsob uplatňovania výdavkov v zahraničí, t. j. bez ohľadu na to, či v zahraničí tiež uplatnila paušálne výdavky, alebo viedla účtovníctvo, oboje podľa predpisov príslušného štátu. V takom prípade zahrnie aj príjmy zo zdrojov v zahraničí do svojich celkových zdaniteľných príjmov po prepočte na eurá spôsobom uvedeným v § 31 ods. 2 zákona o dani z príjmov (nie je účtovnou jednotkou). Súčasne uvedie „zahraničné príjmy“ v evidencii vedenej podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov a uplatní výdavky vo výške 40 %, najviac do výšky 5 040 eur ročne, resp. 420 eur mesačne. Navyše si uplatní v preukázateľnej výške zaplatené poistné (aj platené v zahraničí). Podmienkou pre uplatnenie paušálnych výdavkov je splnenie podmienky, že nejde o „celoročného“ platiteľa DPH.
Ak daňovník s neobmedzenou daňovom povinnosťou vykazuje v SR základ dane z vedeného účtovníctva, je povinný ho viesť a zostaviť účtovnú závierku za účtovnú jednotku ako celok podľa príslušných opatrení vydaných Ministerstvom financií SR. Každý účtovný prípad, ktorý sa uskutoční v zahraničí, je potrebné zaúčtovať podľa slovenských účtovných predpisov aj vtedy, ak bol zaúčtovaný v účtovníctve vedenom v zahraničí podľa predpisov príslušného štátu.
Špecifickým prípadom je vedenie účtovníctva pri podnikaní v zahraničí prostredníctvom organizačnej zložky v zahraničí zriadenej fyzickou alebo právnickou osobou. Organizačná zložka slovenského zriaďovateľa v zahraničí je samostatným organizačným útvarom slovenskej osoby, nemá právnu subjektivitu a nie je ani samostatnou účtovnou jednotkou. Zákon č. 431/2002 z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) a ani postupy účtovania nestanovujú osobitné postupy účtovania, ak si slovenská účtovná jednotka zriadi organizačnú zložku v zahraničí. V zmysle § 4 ods. 3 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná viesť účtovníctvo za účtovnú jednotku ako celok, vrátane aktivít vykonávaných v zahraničí prostredníctvom organizačnej zložky. Z uvedeného vyplýva, že účtovníctvo organizačnej zložky je súčasťou účtovníctva zriaďovateľa. Aj v takomto prípade je potrebné zabezpečiť vedenie účtovníctva podľa slovenských predpisov za celú účtovnú jednotku (vrátane organizačnej zložky). Pritom za organizačnú zložku je povinnosť zabezpečiť vedenie účtovníctva podľa platných predpisov v zahraničí za tie skutočnosti, ktoré sa vzťahujú na organizačnú zložku. V účtovníctve vedenom v SR je nevyhnutné každý účtovný prípad zaúčtovaný organizačnou zložkou v zahraničí zaúčtovať podľa slovenských účtovných predpisov.
V podvojnom účtovníctve pre podnikateľov sa na účtovanie vzťahov medzi zriaďovateľom a organizačnou zložkou zriadenou v zahraničí využíva účet 395 – vnútorné zúčtovanie, ktorý nemôže na konci roka vykazovať zostatok.
Do daňového priznania sa zahrnú príjmy zo zdrojov v tuzemsku, ako aj príjmy zo zdrojov v zahraničí bez ohľadu na to, či tieto príjmy boli v zahraničí zdanené. U fyzickej osoby sa v daňovom priznaní uvedú popri „podnikateľských“ príjmoch aj iné príjmy zo zdrojov v zahraničí, resp. len tieto príjmy (zo závislej činnosti, z kapitálového majetku, ostatné príjmy). Príjmy zo zdrojov v zahraničí sa uvádzajú po prepočítaní kurzom podľa § 31 zákona o dani z príjmov. Podľa § 31 ods. 1 zákona, ak je daňovník účtovnou jednotkou, na prepočet cudzej meny na eurá použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska, platný ku dňu, ku ktorému je uplatnený daňovníkom v účtovníctve, ak zákon neustanovuje inak. Pri kúpe a predaji cudzej meny za eurá sa uplatní postup podľa § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve.
Daňovník, ktorý nie je účtovnou jednotkou, postupuje podľa § 31 ods. 2 zákona. Na prepočet príjmov plynúcich zo zdrojov v zahraničí môže použiť:
– priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol poskytnutý príjem, alebo
– kurz platný v deň, v ktorom bol prijatý príjem v cudzej mene, alebo bol pripísaný bankou alebo pobočkou zahraničnej banky, alebo
– ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva priznanie, alebo
– priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, za ktoré sa podáva daňové priznanie, v ktorých daňovník poberal príjmy.
Prehľad kurzov je k dispozícii na internetovej stránke www.nbs.sk.
Druh a výšku príjmov dosiahnutých zo zdrojov v zahraničí rozpíše daňovník – fyzická osoba podľa krajín zdroja príjmu v oddieli „Miesto na osobitné záznamy daňovníka“, ktorý je súčasťou tlačív daňových priznaní typ A aj typ B.
Výdavky k príjmom zo zdrojov v zahraničí sa môžu uplatniť len podľa tuzemského zákona o dani z príjmov. Výdavky v cudzej mene sa prepočítajú na eurá rovnako ako príjmy.
Organizačná zložka v zahraničí sa môže stať stálou prevádzkarňou podľa predpisov príslušného štátu, v prípade zmluvných štátov v súlade s príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia. Ako to vyplýva z § 17 ods. 14 zákona o dani z príjmov, pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí na účely vykázania základu dane, sa vychádza z výsledku hospodárenia podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, ktorý sa následne upraví podľa § 17 až § 29 zákona. Súčasťou daňových výdavkov tejto stálej prevádzkarne môžu byť nielen len tie, ktoré vymedzuje § 19 zákona o dani z príjmov, ale aj výdavky (náklady), ktoré je daňovník povinný uhrádzať podľa zahraničných právnych predpisov. Výška týchto výdavkov je limitovaná rozsahom upraveným v právnych predpisoch platných v štáte, v ktorom je stála prevádzkareň umiestnená.
Takýmito výdavkami môžu byť, napr. poistné platené za zamestnancov, poistenie majetku stálej prevádzkarne, cestovné náhrady vyplácané zamestnancom stálej prevádzkarne za cesty vykonané pre účely tejto stálej prevádzkarne.
Od roku 2010 je súčasťou základu dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou aj daňová strata stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí bez ohľadu na to, či je možné túto daňovú stratu odpočítať od základu dane podľa právnych predpisov platných v štáte, v ktorom je stála prevádzkareň umiestnená.
Na zamedzenie
dvojitého zdanenia sa použije niektorá z metód
podľa § 45 zákona o dani z príjmov a podľa príslušnej medzinárodnej zmluvy.
V zmysle § 45 ods. 1 a 3 zákona o dani z príjmov, ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy zo štátu, s ktorým Slovenská republika uzavrela zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, postupuje sa pri vylúčení dvojitého zdanenia podľa tejto zmluvy, t. j. uplatní sa metóda uvedená v zmluve (metóda zápočtu alebo metóda vyňatia). Metóda vyňatia príjmov sa uplatní aj vtedy, ak daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou plynú príjmy zo závislej činnosti
- za prácu vykonávanú pre Európsku úniu a jej orgány, ktoré boli preukázateľne zdanené v prospech všeobecného rozpočtu Európskej únie, alebo
- zo zdrojov v zahraničí zo štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzavretú zmluvu a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené
- zo zdrojov v zahraničí zo štátu, s ktorým Slovenská republika má uzavretú zmluvu a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené, ak je tento postup pre daňovníka výhodnejší.
Podotýkame, že možnosť použitia metódy vyňatia napriek tomu, že v zmluve je dohodnutá metóda zápočtu, sa môže uplatniť výhradne u príjmov zo závislej činnosti.
Pri metóde zápočtu dane sa daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte započíta na úhradu dane. Zápočet dane môže byť najviac v sume, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vyberaná v súlade so zmluvou, pričom sa započíta najviac suma dane pripadajúca na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí.
Základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí sa na účely zápočtu dane rozumie základ dane vyčíslený u príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 8 zákona o dani z príjmov (úhrn príjmov znížený o zaplatené sumy poistného vzťahujúce sa k týmto príjmom), u príjmov z podnikania (napríklad zo stálej prevádzkarne v zahraničí) rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami zo zdrojov v zahraničí a daňovými výdavkami vyčíslený podľa § 17 ods. 14 zákona, u ostatných príjmov (napríklad úroky, licenčné poplatky) hrubý príjem.
Započítať možno iba daň vzťahujúcu sa na príjmy zahrnuté do základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie. Na výpočet dane uznanej na zápočet slúžia v daňových priznaniach fyzických aj právnických osôb osobitné riadky priznania (u fyzických osôb), resp. samostatný riadok s pomocnou tabuľkou na výpočet (právnické osoby). Na prepočet dane zaplatenej v zahraničí na eurá sa použije ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva priznanie (§ 31 ods. 4 zákona o dani z príjmov).
Uplatnenie metódy zápočtu je podmienené preukázaním, že predmetné príjmy boli v zahraničí zdanené. Zákon nevymedzuje spôsob a formu preukázania zdanenia príjmov v zahraničí, je na rozhodnutí daňovníka, akú formu preukázania tejto skutočnosti zvolí.
Spravidla sa táto skutočnosť preukazuje potvrdením vydaným zahraničným správcom dane (u príjmov zo závislej činnosti potvrdením zahraničného zamestnávateľa, výplatnými páskami).
Ak daň zaplatená do štátneho rozpočtu v zahraničí je vyššia ako daňová povinnosť vypočítaná podľa zákona o dani z príjmov, rozdiel sa daňovníkovi nevráti, nakoľko táto daň neplynula do štátneho rozpočtu Slovenskej republiky. Ak daň zaplatená do štátneho rozpočtu v zahraničí je nižšia ako daňová povinnosť vypočítaná podľa zákona o dani z príjmov, daňovník je povinný v lehote na podanie daňového priznania doplatiť rozdiel.
Ak plynú daňovníkovi príjmy zo zdrojov v zahraničí, kde je iné zdaňovacie obdobie ako v Slovenskej republike a daňovník v lehote na podanie daňového priznania nemá doklad o zaplatení dane od správcu dane v zahraničí, uvedie v daňovom priznaní predpokladanú výšku príjmov plynúcich zo zahraničia a prislúchajúcu daň (§ 45 ods. 2 zákona). Ďalšou možnosťou je oznámiť daňovému úradu predĺženie lehoty na podanie daňového priznania v zmysle § 49 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov.
Podstatou
metódy vyňatia
je, že pre účely stanovenia daňovej povinnosti v štáte rezidencie sa príjem, základ dane alebo daňová strata dosiahnuté v zahraničí vynímajú zo zdanenia v Slovenskej republike. Výšku príjmov zo zdrojov v zahraničí je potrebné preukázať. Na uvedenie príjmov, resp. základov dane vynímaných zo zdanenia v Slovenskej republike, sú v daňových priznaniach fyzických aj právnických osôb samostatné riadky.
Záver
Na webovom sídle finančnej správy www.financnasprava.sk je k dispozícii medzi informačnými materiálmi prehľad metód na elimináciu dvojitého zdanenia podľa jednotlivých zmluvných štátov pre príjmy zo závislej činnosti a ostatné príjmy, prehľad sadzieb dane podľa zmlúv na príjmy charakteru dividend, úrokov, licenčných poplatkov, ako aj prehľad zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorených s jednotlivými štátmi.
Ing. Ivana Valterová
Všeobecné ustanovenia o zisťovaní základu dane
(1) Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza
a) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,
b) u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,
c) u daňovníka, ktorý na základe povinnosti podľa osobitného predpisu vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva a uchovávať ju podľa osobitného predpisu; ak pri zisťovaní základu dane daňovník uplatnil postup, pri ktorom sa vychádza z výsledku hospodárenia vykázanom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo upravenom spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, takto uplatnený postup je daňovník povinný uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach,
d) u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, ak tento zákon neustanovuje inak.
(2) Výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa
a) zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,
b) upraví o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrnované do základu dane,
c) upraví o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sa nezahrnú do základu dane.
(3) Do základu dane podľa odseku 1 sa nezahŕňa
a) príjem, pri ktorom vybraním dane zrážkou podľa § 43 ods. 6 je splnená daňová povinnosť alebo pri ktorom daňovník nevyužil možnosť odpočítať daň vybranú zrážkou ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7,
b) príjem z nákupu vlastných akcií za hodnotu nižšiu, ako je ich menovitá hodnota, pri následnom znížení základného imania; za príjem z nákupu sa považuje rozdiel medzi menovitou hodnotou akcií a nižšou hodnotou, za ktorú sa nakúpili,
c) suma, ktorá už bola u toho istého daňovníka zdanená podľa tohto zákona alebo podľa doterajších predpisov,
d) daň z pridanej hodnoty vzťahujúca sa na hmotný majetok a nehmotný majetok,
1. na ktorú si platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatnil nárok na odpočet pri registrácii podľa osobitného predpisu, pričom o daň z pridanej hodnoty je daňovník povinný znížiť vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,
2. ktorú je platiteľ dane z pridanej hodnoty povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa osobitného predpisu, o ktorú upraví vstupnú cenu hmotného majetku a nehmotného majetku,
e) suma rovnajúca sa hodnote 45 % z rozdielu, o ktorý úhrn výdavkov (nákladov) z prevádzky vlastného stravovacieho zariadenia prevyšuje úhrn príjmov z jeho prevádzky,
f) dotácia poskytnutá na obstaranie odpisovaného hmotného majetku v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nej účtované vo výnosoch podľa osobitného predpisu; táto dotácia sa zahrnie do základu dane počas doby odpisovania tohto majetku podľa § 26 a vo výške odpisu podľa § 27 alebo § 28 alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie tohto majetku,
g) príjem prislúchajúci k výdavku (nákladu), ktorý nebol uznaný za daňový výdavok podľa § 19, ktorý bol daňovník povinný účtovať,
h) dotácia, podpora a príspevok u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 v zdaňovacom období, v ktorom ich prijal, ak neboli použité na úhradu daňových výdavkov; tieto príjmy nepoužité na úhradu daňových výdavkov sú zahrnované do základu dane
1. postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto príjmov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku,
2. v období čerpania dotácie, podpory a príspevku, ak tieto príjmy nesúvisia s výdavkom účtovaným v zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté,
i) príjem a obstarávacia cena cenného papiera účtovaná do výdavkov (nákladov) pri zabezpečovacom prevode cenného papiera u dlžníka a pri spätnom prevode cenného papiera u veriteľa.
(4) Súčasťou základu dane je aj príjem, z ktorého daň vyberanú zrážkou podľa § 43 ods. 6 písm. a) až d) je možné považovať za preddavok na daň, pri ktorom daňovník využil možnosť daň vyberanú zrážkou odpočítať ako preddavok na daň podľa § 43 ods. 7. Súčasťou základu dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 2 písm. e) tretieho bodu, ktorý na území Slovenskej republiky podniká prostredníctvom stálej prevádzkarne a daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou podľa § 2 písm. d) druhého bodu s výnimkou subjektu nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie (§ 12 ods. 2), Fondu národného majetku Slovenskej republiky a Národnej banky Slovenska je aj výnos z dlhopisov a pokladničných poukážok.
(5) Súčasťou základu dane zahraničnej závislej osoby je aj rozdiel, o ktorý sa ceny pri vzájomných obchodných vzťahoch zahraničných závislých osôb vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery líšia od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom tento rozdiel znížil základ dane alebo zvýšil daňovú stratu. Pri určení rozdielu sa použije postup podľa § 18. Pri určení základu dane zahraničnej závislej osoby sa povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov aj pomerná časť výdavkov (nákladov) na služby vynaložených inou osobou, voči ktorej je závislou osobou, ak
a) služba preukázateľne súvisí s predmetom činnosti tejto závislej osoby,
b) by si musela objednať túto službu u nezávislých osôb alebo takúto činnosť vykonať sama, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou,
c) cena služby zodpovedá princípu nezávislého vzťahu (§ 18 ods. 1),
d) preukáže úhrnnú výšku výdavkov (nákladov) vynaložených na túto službu a spôsob ich delenia medzi osoby dosahujúce úžitok z tejto služby.
(6) Úpravu základu dane zahraničnej závislej osoby na území Slovenskej republiky povolí správca dane, ak daňová správa štátu, s ktorým má Slovenská republika uzavretú medzinárodnú zmluvu, vykonala úpravu základu dane závislej osoby v zahraničí, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu podľa § 18 ods. 1. Povolenie takejto úpravy správca dane písomne oznámi daňovníkovi.
(7) Základ dane alebo daňová strata daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý vykonáva činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne, nemôže byť nižší alebo daňová strata nemôže byť vyššia, ako by bola dosiahnutá, keby ako nezávislá osoba vykonával rovnaké alebo podobné činnosti nezávisle od jej zriaďovateľa; základ dane alebo daňová strata sa zistí podľa § 17 až 29. Na úpravu základu dane stálej prevádzkarne sa primerane použije postup podľa § 18. Do zdaniteľných príjmov sa zahŕňa príjem dosiahnutý činnosťou stálej prevádzkarne. Do daňových výdavkov sa môžu zahrnúť aj náklady preukázateľne vynaložené zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane nákladov na vedenie a všeobecných správnych výdavkov bez ohľadu na miesto ich vzniku, ak zriaďovateľ stálej prevádzkarne preukáže úhrnnú výšku týchto nákladov za podnik ako celok, zdôvodní spôsob ich delenia medzi jednotlivé časti podniku daňovníka a preukáže tok výrobkov alebo služieb smerujúcich do tejto stálej prevádzkarne. Ak nemožno určiť základ dane týmto spôsobom, na jeho určenie možno použiť aj pomer zisku alebo straty k nákladom alebo k hrubým príjmom pri porovnateľných činnostiach u porovnateľných daňovníkov alebo porovnateľnú výšku obchodného rozpätia a podobné porovnateľné ukazovatele, ak sa na ich základe preukázateľne vyčísli základ dane. Ďalej možno použiť metódu rozdelenia celkových ziskov podniku daňovníka jeho rôznym častiam alebo organizačným zložkám, ak sa dodrží princíp nezávislého vzťahu (§ 18). Daňovník môže písomne požiadať správcu dane o odsúhlasenie konkrétnej metódy určenia základu dane stálej prevádzkarne. Ak správca dane odsúhlasí navrhovanú metódu určenia základu dane, uplatňuje sa táto daňovníkom navrhnutá a odôvodnená metóda najmenej počas jedného zdaňovacieho obdobia, pričom k zmene metódy nemôže dôjsť v priebehu zdaňovacieho obdobia.
(8) Základ dane v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k zrušeniu daňovníka s likvidáciou (§ 41 ods. 3) alebo v ktorom bol na daňovníka vyhlásený konkurz (§ 41 ods. 5), alebo v ktorom dochádza k skončeniu podnikania daňovníka (§ 6) alebo k skončeniu inej samostatnej zárobkovej činnosti, alebo prenájmu (§ 6), upraví daňovník, ktorý
a) účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11, o cenu nespotrebovaných zásob, zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) a e) a opravných položiek k nadobudnutému majetku, výšku záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19, a výšku pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem, okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) a o pomernú výšku nájomného, ktorá pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie alebo jeho časť; pri ďalšom predaji nespotrebovaných zásob sa zahrnie do základu dane iba rozdiel, o ktorý prevyšuje cena, za ktorú boli nespotrebované zásoby predané, cenu nespotrebovaných zásob už zahrnutých do základu dane,
b) účtuje v sústave podvojného účtovníctva, o zostatky vytvorených rezerv a opravných položiek, príjmov budúcich období, výnosov budúcich období, výdavkov budúcich období a nákladov budúcich období s výnimkou tých, ktoré preukázateľne súvisia s obdobím likvidácie alebo konkurzu,
c) uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10, o cenu nespotrebovaných zásob a o výšku pohľadávok s výnimkou pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) a i).
(9) Na účely zistenia základu dane podľa odseku 8 daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, skončením podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu je zánik oprávnenia, osvedčenia alebo iného rozhodnutia na výkon činnosti, prerušenie alebo pozastavenie a neobnovenie podnikania do lehoty na podanie daňového priznania s výnimkou sezónnych činností alebo skončenie poberania príjmov z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo poberania príjmov z prenájmu.
(10) Rozdiel zo vzájomného započítania pohľadávok a záväzkov pri zlúčení alebo splynutí obchodných spoločností alebo družstiev vykázaný podľa osobitného predpisu účtovaný na účet nerozdelený zisk minulých rokov alebo neuhradená strata minulých rokov sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, ktoré začína rozhodným dňom podľa osobitného predpisu.
(11) Na vyčíslenie základu dane podľa odseku 1 pri
a) kúpe podniku alebo jeho časti sa použije ocenenie majetku v reálnych hodnotách a postupuje sa podľa § 17a, ak ide o daňovníka, ktorý zisťuje základ dane podľa odseku 1 písm. a), b) alebo písm. c),
b) nepeňažnom vklade sa použije ocenenie majetku v
1. reálnych hodnotách alebo v hodnote započítanej na vklad spoločníka, ak sa postupuje podľa § 17b, alebo
2. pôvodných cenách, ak sa postupuje podľa § 17d,
c) zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev sa použije ocenenie majetku v
1. reálnych hodnotách, ak sa postupuje podľa § 17c, alebo
2. pôvodných cenách, ak sa postupuje podľa § 17e.
(12) Základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, sa
a) zvýši o menovitú hodnotu pohľadávky pri jej postúpení, a to aj ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník postúpil za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota,
b) zvýši pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo pri pohľadávke nadobudnutej postúpením vo výške jej obstarávacej ceny okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i),
c) zníži pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením pri splnení podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i),
d) zníži o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení, najviac však do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady.
(13) Postup podľa odseku 19 a § 19 ods. 4 použije pri zisťovaní základu dane daňovník, ktorý
a) kupuje podnik alebo jeho časť (ďalej len „daňovník kupujúci podnik“),
b) je prijímateľom nepeňažného vkladu,
c) je právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie.
(14) Súčasťou základu dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou je aj základ dane alebo daňová strata stálej prevádzkarne umiestnenej v zahraničí. Pri jeho zisťovaní sa postupuje podľa odseku 1 s výnimkou výdavkov, ktoré je daňovník povinný uhrádzať podľa právnych predpisov platných v štáte, v ktorom je zdroj príjmu, ktoré možno uplatniť do daňových výdavkov v rozsahu ustanovenom v týchto právnych predpisoch. Rovnako postupuje daňovník pri zmene sídla alebo miesta skutočného vedenia obchodnej spoločnosti alebo družstva zo zahraničia na územie Slovenskej republiky, ak v zahraničí zostáva jeho stála prevádzkareň.
(15) Pri zrušení opravných položiek a zrušení rezerv na účet nerozdelený zisk minulých rokov sa základ dane zvyšuje o zaúčtovanú výšku zostatkov týchto účtov, ak ich tvorba je považovaná za daňový výdavok. Opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov, sa zahrnujú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet nerozdelený zisk minulých rokov.
(16) Do základu dane daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie (§ 12 ods. 2) sa pri predaji majetku, ktorý bol používaný na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, zahrnie rozdiel, o ktorý príjem z jeho predaja prevyšuje cenu podľa § 25, zníženú o odpisy uplatnené v daňových výdavkoch vypočítané podľa § 27 alebo § 28. Pri predaji hmotného majetku, ktorý tento daňovník nepoužíval na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, je súčasťou základu dane aj rozdiel, o ktorý príjem z jeho predaja prevyšuje cenu, v ktorej bol majetok ocenený v účtovníctve pri jeho nadobudnutí, zvýšenú o náklady preukázateľne vynaložené na jeho technické zhodnotenie.
(17) Kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa zahrnujú do základu dane daňovníka v zdaňovacom období, v ktorom o nich účtuje, ak sa nerozhodne zahrnovať ich do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku. V zdaňovacom období, v ktorom sa daňovník rozhodne zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v súlade s účtovníctvom, je povinný zahrnúť do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach. Právny nástupca daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie môže pokračovať v postupe nezahrnovania kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve do základu dane, ak právnym nástupcom je novozaložená obchodná spoločnosť alebo ak tento postup už uplatňoval aj daňovník, ktorý je právnym nástupcom daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie. Skutočnosti o osobitnom spôsobe zahrnovania a ukončenia zahrnovania kurzových rozdielov do základu dane vyznačí daňovník v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.
(18) Súčasťou základu dane je aj daň z pridanej hodnoty,
a) na ktorú si platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatnil nárok na odpočítanie pri registrácii podľa osobitného predpisu s výnimkou podľa odseku 3 písm. d),
b) ktorá je dodatočne odpočítateľná alebo dodatočne neodpočítateľná, ak platiteľ dane z pridanej hodnoty zmenil účel použitia hmotného majetku podľa osobitného predpisu.
(19) Zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, kompenzačné platby vyplácané podľa osobitného predpisu a úroky z omeškania okrem úrokov z omeškania z úverov platených bankám a prijatých bankami a úrokov v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platených bankám a prijatých bankami, sa zahrnú do základu dane u veriteľa po prijatí úhrady alebo u dlžníka po ich zaplatení.
(20) Súčasťou základu dane je aj nepeňažný príjem prenajímateľa, ktorý je vlastníkom prenajatej veci, a to vo výške výdavkov vynaložených nájomcom, po predchádzajúcom písomnom súhlase prenajímateľa, na technické zhodnotenie tejto veci nad rámec povinností dohodnutých v nájomnej zmluve a neuhradených prenajímateľom, a to v zdaňovacom období, v ktorom
a) bolo technické zhodnotenie uvedené do užívania, ak o hodnotu technického zhodnotenia vlastník zvýšil vstupnú (zostatkovú) cenu tohto majetku,
b) došlo k skončeniu nájmu; nepeňažný príjem sa určí vo výške zostatkovej ceny, ktorú by malo technické zhodnotenie pri použití rovnomerného odpisovania (§ 27).
(21) Nepeňažným príjmom prenajímateľa sú aj výdavky vynaložené nájomcom na opravy prenajatého hmotného majetku zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve. .....
