Príjmy z podnikania – zdaňovanie

Najmä začiatok každého kalendárneho roka je pre podnikajúce fyzické osoby veľmi náročný. Musia si splniť povinnosti daňovníkov (týkajúce sa viacerých daní), najmä podať daňové priznanie a ak zamestnávajú zamestnancov, tak sú povinní o. i. za určených podmienok vykonať im ročné zúčtovanie preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti, resp. doručiť potvrdenie, podať správcovi dane hlásenie za uplynulý rok a pod. Pokiaľ si na zistenie základu dane z príjmov podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „ZDP“) uplatňujú daňové výdavky na základe účtovníctva, musia si splniť aj všetky povinnosti účtovných jednotiek (o. i. uzavretie účtovných kníh k poslednému dňu účtovného obdobia, zostavenie účtovnej závierky za uplynulé účtovné obdobie a jej uloženie do registra).

Stručne k zdaňovaniu príjmov z podnikania

Príjmy z podnikania sú uvedené v § 6 ods. 1 ZDP. Ide o príjmy dosahované fyzickou osobou (ďalej aj „FO“) na základe konkrétneho oprávnenia, resp. licencie. Na pripomenutie sú to príjmy:

a)  z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva – ide o príjmy samostatne hospodáriacich roľníkov s príslušným osvedčením podľa § 12a zákona č. 105/1990 Zb. o súkromnom podnikaní občanov v znení zákona č. 219/1991 Zb.,

b)  zo živnosti – ide o príjmy dosiahnuté v súlade so zákonom č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len „živnostenský zákon“) na základe živnostenského oprávnenia,

c)  z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov, napr. príjmy notárov, daňových poradcov, audítorov, súkromných veterinárnych lekárov a pod., ktorým bolo na základe splnenia určených podmienok udelené príslušné osvedčenie – licencia,

d)  spoločníkov verejných obchodných spoločností a komplementárov komanditných spoločností, pokiaľ sú fyzickými osobami podľa § 6 ods. 7 a 8 ZDP, ak § 17j ods. 1 neustanovuje inak.

Pojem podnikanie je vymedzený v § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka.

Rozumie sa ním sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene, na vlastnú zodpovednosť, za účelom dosiahnutia zisku alebo na účel dosiahnutia merateľného pozitívneho sociálneho vplyvu, ak ide o hospodársku činnosť registrovaného sociálneho podniku.

Hneď v tejto časti je potrebné uviesť, že zdaňovanie príjmov uvedených v § 6 ods. 1 písm. d) ZDP je veľmi špecifické a budeme mu venovať pozornosť v samostatnom bode.

Medzi príjmy z podnikania (alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti) patria

aj príjmy uvedené v § 6 ods. 5 ZDP, o. i. z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka [§ 2 písm. m)]. V súlade s § 6 ods. 5 ZDP súčasťou príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP sú aj úroky z peňažných prostriedkov na bežných účtoch používaných v súvislosti s dosahovaním týchto príjmov, príjem z predaja podniku alebo jeho časti (§ 17a ZDP) na základe zmluvy o predaji podniku podľa § 476 až § 488 Obchodného zákonníka a výška odpusteného dlhu alebo jeho časti u dlžníka, ak súvisí a je dôsledkom nakladania s obchodným majetkom.

Pripomeňme si, že podľa § 2 písm. m) ZDP obchodným majetkom (ďalej aj „OM“) je súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt:

•    ktoré má fyzická osoba s príjmami podľa § 6 vo vlastníctve (a zároveň),

•    ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov (a zároveň),

•    o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo účtovala, alebo ktoré eviduje alebo evidovala podľa § 6 ods. 11 (v daňovej evidencii);

obchodným majetkom podľa tohto ustanovenia je aj hmotný majetok obstarávaný formou finančného prenájmu.

Daňová zostatková cena osobných automobilov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 a iného majetku uvedeného v § 19 ods. 3 písm. b) prvom bode ZDP sa uznáva (od 1. 1. 2015) len do výšky príjmov z predaja, takže na stratu z predaja sa neprihliada. Do istej miery je toto sprísnenie eliminované možnosťou uplatnenia odpisov podľa § 22 ods. 12 ZDP vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník majetok účtoval alebo evidoval podľa § 6 ods. 11. Ak ide o iný odpisovaný majetok, ktorý bol využívaný len na podnikanie alebo v súvislosti s ním, za daňový výdavok sa považuje daňová zostatková cena v plnej výške v súlade s § 25 ods. 3 ZDP.

Ak však podnikateľ počas vykonávania podnikateľskej činnosti, najprv preradí odpisovaný majetok z obchodného majetku do osobného používania

(táto skutočnosť nemá vplyv na jeho základ dane) a následne túto vec do piatich rokov od jej vyradenia z obchodného majetku predá, príjem podlieha zdaneniu, ale zatrieďuje sa už § 8 ZDP. Ako výdavok si môže odpočítať daňovú zostatkovú cenu tohto majetku, pričom na stratu sa v zmysle § 8 ods. 2 ZDP neprihliada. Ak takýto majetok predá po uplynutí piatich rokov od jej vyradenia z obchodného majetku, príjem už nepodlieha zdaneniu - v súlade s § 9 ods. 2 písm. a) - c) ZDP je od dane oslobodený.

Na Slovensku sa zdaňujú aj príjmy daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňového nerezidenta SR), ak plynú zo zdrojov v SR (v súlade s § 16) – v prípade podnikania v princípe z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne umiestnenej na území Slovenskej republiky - § 16 ods. 1 písm. a) ZDP. Ak má SR s príslušným štátom uzatvorenú medzinárodnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej aj „ZZDZ“), pri zdaňovaní príjmov sa prihliada aj na túto ZZDZ. Pokiaľ s určitým štátom nemá SR uzatvorenú ZZDZ, zdaniteľnosť príjmov nerezidenta SR (to, či ich v SR možno zdaniť), sa posudzuje len podľa § 16 ZDP.

V súlade s § 2 písm. f) ZDP predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňového rezidenta SR) sú nielen príjmy (výnosy) plynúce zo zdrojov na území Slovenskej republiky, ale aj zo zdrojov v zahraničí. Do zdaniteľných príjmov patria a v DP sa uvádzajú aj takéto príjmy z podnikania zo zdrojov v zahraničí, a to bez prípadných odpočítateľných položiek podľa zahraničnej právnej úpravy, pričom výdavky týkajúce sa týchto príjmov sa môžu uplatniť len v súlade so ZDP. Pri prepočte cudzej meny na eurá sa postupuje podľa § 31 ZDP – v prípade účtovnej jednotky v nadväznosti na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení n.p. (ďalej aj „zákon o účtovníctve“).

Z príjmov z podnikania podľa § 6 ods. 1 a zároveň z príjmov z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 ZDP sa vyčísľuje jeden základ dane (ČZD). Vyplýva to zo znenia § 4 ods. 1 písm. b), § 6 ods. 6 a ďalších ustanovení ZDP.

V súlade s § 6 ods. 6 na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa odsekov 1 a 2 sa použijú ustanovenia § 17 až 29.

V rámci týchto príjmov nemožno kombinovať rôzne spôsoby uplatňovania výdavkov.

Fyzická osoba s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorá aspoň časť roka nie je platiteľom DPH, sa môže rozhodnúť, akým spôsobom bude uplatňovať výdavky – či výdavky v skutočnej výške (na základe účtovníctva, resp. daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 ZDP), t. j. daňové výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na strane jednej, alebo percentuálne (paušálne) výdavky na strane druhej. Daňovník, ktorý je celý rok platiteľom DPH, nemôže uplatňovať výdavky percentom z príjmov v zmysle § 6 ods. 10 ZDP, ale len skutočne vynaložené výdavky – buď je účtovnou jednotkou alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP. Účtovať môže v sústave jednoduchého účtovníctva v súlade s Opatrením Ministerstva financií SR č. MF/27076/2007-74 (ďalej aj „Postupy pre JÚ“) alebo v sústave podvojného účtovníctva v súlade s Opatrením Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92 v znení n. p.

Výdavky skutočne vynaložené (zaúčtované v účtovníctve alebo zaevidované v daňovej evidencii)

sa v zmysle § 2 písm. i) ZDP považujú za „daňové výdavky“.

Podľa tohto ustanovenia daňovým výdavkom je:

•    výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (musí existovať súvislosť výdavku s dosiahnutými príjmami),

•    preukázateľne (na základe hodnoverných dokladov) vynaložený (reálne vynaložený) daňovníkom,

•    zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v jeho daňovej evidencii (§ 6 ods. 11),

•    pričom pri využívaní majetku aj na osobnú potrebu je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, ak ZDP neustanovuje inak.

V prípade uplatňovania výdavkov percentom z príjmov sú v paušálnej sume výdavkov zahrnuté všetky výdavky daňovníka vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (vrátane odpisov - § 22 ods. 9 ZDP), okrem preukázateľne zaplateného povinného poistného na zdravotné a sociálne poistenie.

Netreba zabúdať na to, že počas uplatňovania výdavkov percentom z príjmov daňový subjekt musí v súlade s § 6 ods. 10 ZDP poslednou vetou, s odkazom na § 6 ods. 11 ZDP viesť evidenciu o:

-   príjmoch v časovom slede,

-   zásobách,

-   pohľadávkach.

Forma tejto evidencie nie je predpísaná – môžu to byť jednoduché zápisy v zošite.

Tabuľka: Spôsoby uplatňovania výdavkov pri príjmoch z podnikania (a z inej samostatnej zárobkovej činnosti)

Zvolený spôsob uplatňovania výdavkov po istom čase možno zmeniť

ale zásadne len k 1. januáru. V prípade zmeny spôsobu uplatňovania výdavkov, resp. prechodu účtovania do inej sústavy, je nutné prihliadnuť na znenie § 51 a § 51a ZDP, z ktorého vyplýva, aká úprava ZD sa musí vykonať (resp. či vôbec je potrebná), (a to vždy až za to zdaňovacie obdobie, v ktorom dochádza k tejto zmene).

Je potrebné však túto situáciu odlišovať od inej, upravenej v § 6 ods. 14 ZDP: Ak daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP podal daňové priznanie a podanom daňovom priznaní si uplatnil preukázateľné daňové výdavky, potom po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania (§ 49) už nemôže (prostredníctvom dodatočného daňového priznania) zmeniť spôsob uplatňovania výdavkov na percentuálne podľa § 6 ods. 10 ZDP a naopak.

Pri začatí podnikateľskej činnosti sa aplikuje aj § 4 ods. 4 ZDP. V súlade s týmto ustanovením sa prihliada na zásoby a iné nevyhnutné výdavky spojené so začatím činnosti, vynaložené v kalendárnom roku pred začatím činnosti s príjmami podľa § 6 ZDP.

Podobne sa zohľadňujú zásoby z dedičstva po poručiteľovi u daňovníka, ktorý pokračuje v činnosti poručiteľa, a to v prípade, ak bol o tieto nespotrebované zásoby zvýšený základ dane poručiteľa podľa § 17 ods. 8 ZDP. Pokračovateľ v podnikaní ich do daňových výdavkov premietne v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Daňovníkovi, ktorý skončí vykonávanie podnikateľskej činnosti

vzniká o. i. povinnosť úpravy základu dane v súlade s § 17 ods. 8 ZDP.

Podľa § 17 ods. 9 ZDP sa na účely zistenia základu dane daňovníka – fyzickej osoby skončením podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo aj prenájmu rozumie zánik oprávnenia, osvedčenia alebo iného rozhodnutia na výkon činnosti, prerušenie alebo pozastavenie a neobnovenie podnikania do lehoty na podanie daňového priznania s výnimkou sezónnych činností alebo skončenie poberania príjmov z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo z prenájmu.

Stručne si v tejto súvislosti pripomeňme aspoň jednu zmenu živnostenského zákona:

Bol zmenený a doplnený zákonom č. 261/2021, ktorý nadobudol účinnosť 1. augusta 2021. NR SR schválila znenie, na základe ktorého možnosť pozastavenia živnosti nie je časovo nijako limitovaná.

Podľa novelizovaného ustanovenia § 57 ods. 4 živnostenského zákona podnikateľ môže oznámiť miestne príslušnému živnostenskému úradu pozastavenie prevádzkovania živnosti. Účinky pozastavenia živnostenského oprávnenia nastávajú dňom nasledujúcim po dni doručenia oznámenia o pozastavení prevádzkovania živnosti živnostenskému úradu, alebo ak je v oznámení uvedený neskorší deň, týmto dňom.

V zmysle ustanovenia ods. 5 (ktoré zmenené nebolo) po pozastavení prevádzkovania živnosti podnikateľ nadobudne živnostenské oprávnenie uplynutím doby pozastavenia prevádzkovania živnosti alebo dňom uvedeným v oznámení o zmene doby pozastavenia prevádzkovania živnosti.

Vypustením odseku 6 možnosť pozastavenia živnosti už nie je časovo obmedzená. To je významná zmena v porovnaní s právnym stavom pred novelizáciou živnostenského zákona.

V zmysle § 17 ods. 9 ZDP sa skončením podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti rozumie

•    zánik oprávnenia, osvedčenia alebo iného rozhodnutia na výkon činnosti,

•    prerušenie alebo pozastavenie a neobnovenie podnikania do lehoty na podanie daňového priznania (s výnimkou sezónnych činností) alebo

•    skončenie poberania príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti.

V zmysle § 17 ods. 8 ZDP základ dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom dochádza ku skončeniu podnikania, je potrebné upraviť, a to v nadväznosti na použitý spôsob uplatňovania výdavkov.

Pokiaľ daňový subjekt uplatňuje výdavky percentom z príjmov v súlade s § 6 ods. 10 ZDP, základ dane musí zvýšiť o:

1. cenu nespotrebovaných zásob,

2. výšku pohľadávok – okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP.

Daňovník, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu

čiže uplatňuje si daňové výdavky, skutočne vynaložené, základ dane teda upraví takto:

     zvýšiho o:

a)  hodnotu nespotrebovaných zásob,

b)  zostatky (už uvedených) vytvorených rezerv,

c)  zostatky opravných položiek k nadobudnutému majetku,

d)  sumu pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem, okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom a od 1. 1. 2023 aj siedmom bode ZDP; v stručnosti ide o ide o pohľadávky z potvrdeného verejného preventívneho reštrukturalizačného plánu neverejného preventívneho reštrukturalizačného plánu (pri neverejnej preventívnej reštrukturalizácii), ktoré zanikli z dôvodu ich odpustenia (alebo čiastočného odpustenia) – ani o tieto „nevymožiteľné“ pohľadávky sa základ dane nezvýši,

     znížiho o:

e)  sumu záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 ZDP,

f)  pomernú výšku nájomného.

V súlade s § 32 ods. 12 ZDP ak daňovník po skončení podnikania (§ 17 ods. 9) dodatočne príjme zdaniteľné príjmy súvisiace s týmito činnosťami alebo v súvislosti s týmito činnosťami dodatočne zaplatí výdavky, ktoré by boli uznané za daňové výdavky:

•    o tieto prijaté alebo zaplatené sumy zvýši príjmy alebo daňové výdavky prostredníctvom dodatočného daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom skončil podnikanie, pričom nebude za to sankcionovaný podľa daňového poriadku, alebo

•    zahrnie tieto prijaté alebo zaplatené sumy do základu dane za zdaňovacie obdobie, v ktorom takéto sumy prijal alebo zaplatil, ak je to pre neho výhodnejšie.

Ďalšie charakteristické prvky zdaňovania príjmov z podnikania

•    uznáva sa len pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 (spomedzi všetkých príjmov fyzických osôb) daňová strata vykázaná z účtovníctva alebo z daňovej evidencie; odpočítavaniu daňových strát z predchádzajúcich ZO si vyhradené riadky 47 až 54 tlačiva DP typu B za rok 2022,

•    ZDP umožňuje len pri týchto príjmoch spomedzi príjmov fyzických osôb aj tzv. superodpočet výdavkov na výskum a vývoj podľa § 30c ZDP a po prvýraz za rok 2022 aj odpočet výdavkov (nákladov) na investície podľa § 30e ZDP – tomuto inštitútu je v tlačive DP typu B vyhradená nová príloha 1b a r. 56,

•    sú považované za tzv. aktívne príjmy – spolu s príjmami zo závislej činnosti; ide o skupinu daňovo zvýhodnených príjmov, pri ktorých sa môžu uplatniť nezdaniteľné časti základu dane (ďalej aj „nezdaniteľné časti ZD“, resp. „NČZD“);

•    aspoň stručne si uveďme, že (max.) NČZD na daňovníka predstavuje za rok 2022 sumu 4 579,26 € a za rok 2023 sumu 4 922,82 €;

•    ak zdaniteľný príjem z § 6 ods. 1 a 2 nepresiahne sumu 49 790 €, na jeho zdanenie (z vyčísleného základu dane) sa používa sadzba dane 15 %; úplne zjednodušene vyjadrené: na tento cieľ ide o zdaniteľné príjmy uvedené v oddiele VI. na riadku 39 tlačiva DP za rok 2022 a zvýšené o príjmy z § 6 ods. 1 a 2 ZDP zdanené daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP (napr. preplatky z ročného zúčtovania verejného zdravotného poistenia, vrátené daňovníkovi v príslušnom ZO zdravotnou poisťovňou) – tento úhrn zdaniteľných príjmov sa uvádza na riadku 95 tlačiva DP – slúži rovnako aj na posúdenie možnosti stať sa mikrodaňovníkom (ako jedna z podmienok),

•    za určených podmienok je možné len pri zdaňovaní týchto príjmov (z § 6 ods. 1 a 2) spomedzi všetkých príjmov fyzických osôb nadobudnúť status mikrodaňovníka a uplatniť si príslušné zvýhodnenia – a to v stručnosti:

-   zvýhodnené odpisovanie hmotného majetku zaradeného do odpisových skupín 0 až 4 (okrem osobného automobilu zatriedeného do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 so vstupnou cenou 48 000 eur a viac),

-   odpočítavanie daňových strát až do výšky základu dane (nie do 50 %) z § 6 ods. 1 a 2 ZDP,

-   zahŕňanie opravných položiek k pohľadávkam do daňových výdavkov, a to v súlade s účtovníctvom,

-   odpis pohľadávky do daňových výdavkov do výšky opravnej položky, v akej by ju zaúčtoval v účtovníctve do nákladov;

•    špecificky sa len tohto okruhu daňovníkov s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP týka ustanovenie § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, upravujúce daňové výdavky pri výkone činnosti mimo miesta jej pravidelného vykonávania, o. i. stravné, výdavky na ubytovanie a tiež tzv. kilometrovné, čiže základná sadzba náhrady za určených podmienok (použitie vlastného osobného motorového vozidla, nezahrnutého – u neho nikdy - do obchodného majetku),

•    podobne sa len na tento okruh daňovníkov s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP vzťahuje ustanovenie § 19 ods. 2 písm. p) ZDP umožňujúce uplatnenie výdavkov na stravovanie za každý odpracovaný deň v kalendárnom roku (a to práve v mieste pravidelného vykonávania činnosti, napr. v dielni, kancelárii) za určených podmienok a do limitovanej výšky,

•    daňovníci s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ak túto činnosť vykonávajú nepretržite najmenej 24 mesiacov, si môžu v súlade s § 19 ods. 2 písm. w) ZDP zahrnúť do daňových výdavkov sumy vynaložené na rekreáciu (seba a presne vyšpecifikovaného okruhu ďalších osôb na rekreácii zúčastnených), a to v rozsahu, vo výške a za podmienok ustanovených pre zamestnancov podľa § 152a Zákonníka práce, ak zároveň v prípade dosahovania aj príjmov zo závislej činnosti im nebol poskytnutý takýto príspevok od zamestnávateľa (nemôže dôjsť ku duplicite),

•    za podobných podmienok si daňovníci s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP môžu premietnuť do daňových výdavkov výdavky na športovú činnosť svojho dieťaťa podľa § 19 ods. 2 písm. x) ZDP, ak im nebol poskytnutý príspevok na športovú činnosť dieťaťa podľa § 152b Zákonníka práce v súvislosti s výkonom závislej činnosti,

•    len v prípade dosahovania aktívnych príjmov podľa § 5 a § 6 ods. 1 a 2 daňovníkovi môže vzniknúť nárok na daňový bonus na nezaopatrení deti v súlade s § 33, resp. § 52zzn (v roku 2022) alebo § 52zzp (v rokoch 2023 a 2024).

Ing. Valéria Jarinkovičová