Priebeh dokazovania,
vydanie rozhodnutia

Priebeh dokazovania je významnou súčasťou daňového procesu. Jednotlivé dôkazy môže príslušnému správcovi dane predkladať buď účastník daňového konania alebo si ich môže zadovážiť správca dane sám. Jednotlivé dôkazy sú pritom významným podkladom pre vydanie rozhodnutia. Pokiaľ správca dane nevykoná určitý dôkaz, tak si to musí aj náležité odôvodniť. Posúdenie dôkazov je pritom výlučným oprávnením správcu dane, ktorý daňové konanie vedie.

Právna úprava dôkazného konania a dôkazu

Priebeh dokazovania je integrálnou súčasťou daňového konania a vzťahuje sa na každé jeho štádium. Pritom daňové konanie sa môže začať na návrh daňového subjektu, v ktorom musí nielen uviesť právne skutočnosti, ktoré ho viedli k podaniu návrhu, ale aj dôkazné prostriedky, ktoré potvrdzujú jeho tvrdenia.

V rámci priebehu daňového konania zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) ustanovuje dôkazné konanie, v rámci ktorého sa vykonávajú jednotlivé dôkazy, pokiaľ ich vykonanie správca dane v daňovom konaní povolí. Pod „dôkazom“ je pritom potrebné rozumieť všetko, čo môže prispieť k objasneniu skutkového stavu veci, teda v § 24 ods. 4 daňový poriadok len demonštratívne ustanovuje jednotlivé dôkazné prostriedky a je na správcovi dane, či určitú vec uzná za dôkazný prostriedok.

V rámci rozhodovacieho štádia daňového konania vydá správca dane prvostupňové rozhodnutie, ktoré obsahuje podstatnú súčasť a tou je odôvodnenie rozhodnutia. V odôvodnení správca dane podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku musí uviesť, ktoré skutočnosti boli podkladom pre vydanie rozhodnutia, vysporiada sa s návrhmi a pripomienkami daňového subjektu a uvedie, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. V súvislosti s dôkazným konaním teda v odôvodnení rozhodnutia správcu dane musí byť uvedený proces dokazovania, ktoré dôkazy v ňom boli vykonané, ktorý subjekt ich navrhol a v akej miere tieto prispeli k objasneniu predmetu daňového konania.

Pokiaľ správca dane odmietol vykonať určitý dôkazný prostriedok navrhnutý daňovým subjektom, tak musí v odôvodnení svojho rozhodnutia presne uviesť právne dôvody, pre ktoré neumožnil jeho vykonanie.

Pokiaľ daňový subjekt nesúhlasí s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane, ktoré je vydané v daňovom konaní, tak môže podať odvolanie, pričom sa daňovým poriadkom výslovne ustanovuje, že nepostačuje len uviesť skutkový stav a právne skutočnosti, pre ktoré sa podáva odvolanie, ale aj dôkazné prostriedky za účelom potvrdenia svojich tvrdení.

V prípade, že daňový subjekt, ktorý podal odvolanie, nedoloží jednotlivé dôkazné prostriedky v záujme preukázania svojich tvrdení, tak podané odvolanie nemá náležitosti ustanovené daňovým poriadkom a odvolací orgán takémuto odvolaniu nemusí vyhovieť.

Proces dokazovania je nevyhnutný aj v priebehu daňového exekučného konania, ktoré predstavuje nútený výkon rozhodnutia, ktoré je právoplatné a vykonateľné a je exekučným titulom. V daňovom exekučnom konaní sa napríklad dôkazmi musí preukázať, či je daňový dlžník vlastníkom určitej veci, ktorá podlieha daňovému exekučnému konaniu alebo je vlastníkom iný subjekt.

V prípade, že daňový subjekt má určitú vec, prípadne iný dôkaz, ktorý je podstatný pre daňové konanie, musí to oznámiť správcovi dane a takýto dôkazný prostriedok pre účely daňového konania aj poskytnúť. Pokiaľ vyzve správca dane daňový subjekt, aby predložil dôkazný prostriedok správcovi dane, musí tento výzve správcu dane vyhovieť. Správca dane však nemôže čakať na predkladanie dôkazov, ale sám musí tieto dôkazy získať vlastnou aktivitou. Ide pritom o právnu povinnosť správcu dane, ktorá mu vyplýva z § 3 ods. 5 daňového poriadku a ktorá zabezpečuje plynulosť priebehu daňového konania.

Význam pojmu dôkaz v daňovom konaní

V daňovom konaní má daňový subjekt právnu povinnosť dokazovať niektoré tvrdenia. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku ide napríklad o skutočnosti, ktoré sú potrebné a majú vplyv na správne určenie daňovej povinnosti alebo majú vzťah k predmetu daňového konania. Pokiaľ je daňový subjekt vyzvaný na predloženie dôkazných prostriedkov počas daňovej kontroly alebo kedykoľvek počas daňového konania správcom dane, musí dôkazné prostriedky predložiť.

Pokiaľ v súvislosti s evidenciou, záznamami alebo podkladmi, ktoré je daňový subjekt povinný viesť v súvislosti so svojou činnosťou vzniknú určité pochybnosti, nejasnosti, nezrovnalosti, ktoré je potrebné preukázať, tak daňový subjekt tieto musí vyvrátiť a situáciu objasniť prostredníctvom dôkazov v daňovom konaní.

Vedenie dôkazného konania, vykonávanie dôkazov a posúdenie dôkazov je výlučným oprávnením príslušného správcu dane, ktorý si však v odôvodnení svojho rozhodnutia musí preukázať, že dokazovanie bolo vykonané správne. Odmietnutie akéhokoľvek dôkazného prostriedku predloženého daňovým subjektom preto musí byť riadne odôvodnené v odôvodnení rozhodnutia.

Pri vymedzení právneho pojmu „dôkaz“ využíva v § 24 ods. 4 daňový poriadok extenzívne hľadisko.

Za „dôkaz“ možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim, pričom ide o demonštratívny výpočet.

V § 25 a § 25a daňového poriadku sú ustanovené špecifické dôkazné prostriedky, ktorými sú výpoveď svedka a znalecké dokazovanie, ktoré sú konkretizované aj osobitnou právnou úpravou. Tak napríklad v prípade svedeckej výpovede v daňovom konaní je potrebné podporne použiť aj Trestný poriadok, hlavne tú jeho časť, ktorá umožňuje odoprieť svedeckú výpoveď, pokiaľ by tým svedok spôsobil nebezpečenstvo trestného stíhania sebe alebo blízkym osobám.

V prípade znaleckého dokazovania ide o analyzovanie údajov, ktoré sú odbornými záležitosťami a ktoré je potrebné exaktne posúdiť. Pri exaktnom posudzovaní musí písomný znalecký posudok spĺňať obsahové náležitosti ustanovené v § 17 ods. 4 zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. preto, aby bol právne relevantný a pokiaľ možno objektívne zohľadňoval posúdenie právneho stavu.

Základné zásady platné pre dokazovanie v daňovom konaní

Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku sa v celom daňovom konaní a teda aj v dôkaznom konaní musí postupovať v súlade s právnymi predpismi, a to nielen v súlade so zákonmi, ale aj vykonávacou právnou úpravou. Ide pritom o zásadu právnej súladnosti/zákonnosti daňového konania.

V súvislosti s dôkazným konaním uvedená zásada požaduje, aby každý dôkaz bol získaný v súlade s právnou úpravou a každý dôkaz, ktorý bol nadobudnutý protiprávne, nemôže byť v daňovom konaní zohľadnený, ani keby preukazoval fakty podstatné pre daňové konanie.

Podstatnou zásadou pre dokazovanie v daňovom konaní je zásada spolupráce správcu dane s daňovým subjektom. Pokiaľ daňový subjekt navrhne kedykoľvek počas priebehu daňového konania dôkazný prostriedok, správca dane sa ním musí zaoberať a vyhodnotiť jeho opodstatnenosť. Pritom musí dôkaz vyhodnotiť urýchlene a nesmie v daňovom konaní robiť prieťahy. Pre ochranu práv a oprávnených záujmov daňového subjektu musí byť uvedená činnosť správcu dane v daňovom konaní efektívna.

Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Ide o podstatnú zásadu platnú pre dokazovanie v daňovom konaní. Podľa tejto zásady je síce hodnotenie dôkazov výlučným oprávnením správcu dane, tento však musí každý jeden dôkaz vyhodnotiť individuálne, zohľadňuje však interakcie, logické súvislosti, ktoré v súvislosti s predloženými dôkazmi vyvstávajú.

Správca dane musí vyhodnocovať vzájomné dôkazy v prospech, ale aj neprospech účastníka daňového konania, čo predovšetkým platí pri špecifických dôkazných konaniach, akými je napríklad výkon daňovej kontroly. Pritom posudzovanie dôkazov musí byť nezávislé a nestranné a pokiaľ vzniknú pochybnosti o nezaujatosti, tak daňový subjekt môže podať námietku zaujatosti, o ktorej musí byť okamžite rozhodnuté.

Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti, ktoré mu ukladá platná právna úprava. Podľa uvedenej zásady nemôže správca dane vyčkávať, že dôkazné prostriedky predložia daňové subjekty, ale si tieto nadobúda sám.

Tak napríklad, keď daňový subjekt nepodá riadne a včas daňové priznanie podľa § 15 ods. 1 daňového poriadku a osobitnej právnej úpravy, tak ho správca dane na jeho podanie vyzve, pokiaľ ho ale daňový subjekt ani po výzve správcu dane nepodá, tak v tom prípade správca dane nevyčkáva na podanie daňového priznania, ale si sám zisťuje podklady potrebné na správne zistenie výšky základu dane alebo daňovej platby. Uvedené je možné prostredníctvom začatia konania o určovaní dane podľa pomôcok v danom prípade.

V § 3 ods. 7 daňového poriadku je ustanovená zásada rovnoprávneho procesného postavenia účastníkov daňového konania. Každý účastník daňového konania má právo podávať návrhy dôkazných prostriedkov, ktorými sa preukazujú tvrdenia v daňovom konaní. Pokiaľ správca dane nepripustí určitý dôkaz navrhnutý účastníkom daňového konania na vykonanie, musí si toto svoje rozhodnutie dôkladne odôvodniť v rozhodnutí.

Pokiaľ účastník daňového konania má pochybnosť ohľadom zaujatosti správcu dane pri posudzovaní dôkazov, môže podať námietku v danom prípade. Správca dane sa musí touto námietkou zaoberať a rozhodnúť o nej. Správca dane pritom musí dôkladne posúdiť každý dôkazný prostriedok, či už svedčí v prospech alebo neprospech účastníka daňového konania. Preto nemožno znevýhodňovať ktoréhokoľvek účastníka daňového konania napríklad tým, že sa nezohľadnia dôkazné prostriedky ním predkladané, v porovnaní s iným účastníkom daňového konania.

V prípade, že účastník daňového konania má názor, že rozhodnutím správcu dane bola v dôkaznom konaní narušená rovnoprávnosť účastníkov daňového konania, má možnosť podať voči takémuto rozhodnutiu správcu dane odvolanie, pričom v odvolacom konaní sa preskúma opodstatnenosť tvrdení prezentovaných v odvolaní.

Právna zásada spolupráce správcu dane s ostatnými účastníkmi daňového konania je podstatnou, nakoľko požaduje spoluprácu správcu dane s účastníkmi daňového konania aj v dôkaznom konaní. Predovšetkým by malo byť v záujme účastníka daňového konania predkladať správcovi dane potrebné dôkazné prostriedky a správca dane musí vytvoriť predpoklady na uplatnenie práv a oprávnených záujmov účastníkov daňového konania. Uplatňovanie nástrojov zjednania nápravy sankčného charakteru by malo byť krajným riešením pre prípad, že uvedená spolupráca správcu dane a účastníkov daňového konania má nedostatky a spôsobuje prieťahy v daňovom konaní.

Podľa § 3 ods. 9 daňového poriadku správca dane vytvára v rámci svojej rozhodovacej činnosti predpoklady pre to, aby v skutkovo zhodných prípadoch vydával rozhodnutia, v prípade ktorých nevznikali neodôvodnené rozdiely pri rozhodovaní.

Vydanie rozhodnutia v daňovom konaní

Prvostupňové daňové konanie sa ukončuje vydaním rozhodnutia, ktoré musí obsahovať všetky náležitosti podľa § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku a taktiež musí byť dotknutému daňovému subjektu riadne doručené ustanoveným spôsobom. Okamih doručenia rozhodnutia dotknutému daňovému subjektu je veľmi podstatný, nakoľko od tohto momentu začína plynúť podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku všeobecná 30 dňová lehota na podanie odvolania a pokiaľ je odvolanie neprípustné, tak sa týmto okamihom stáva rozhodnutie vydané v daňovom konaní právoplatným.

Rozhodnutie v daňovom konaní vydané správcom dane musí obsahovať tieto náležitosti:

•    označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, pričom musí ísť o presné označenie správcu dane, ktorý má právnu subjektivitu. V praxi totiž dochádza k prípadom, že pokiaľ je správcom dane obec, napríklad pri dani z nehnuteľností, tak sa vydávajú platobné výmery s hlavičkou „obecného úradu“, ktorý však podľa § 16 ods. 1 zákona SNR č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení v z.n.p. zabezpečuje organizačné a administratívne veci obecného zastupiteľstva a starostu, ako aj orgánov zriadených obecným zastupiteľstvom, teda nemá vlastnú právnu subjektivitu. Preto možno konštatovať, že v tomto prípade ide o nesprávne označenie, nakoľko obecný úrad nemá právnu subjektivitu a preto má byť vydávané rozhodnutie pod hlavičkou obce, ktorá je správcom dane v daňovom konaní. Pokiaľ uvedené nebude rešpektované, tak môže dôjsť k napadnutiu daného rozhodnutia daňovým subjektom pre vecnú nesprávnosť, prípadné odvolanie v predmetnej procesnej záležitosti môže byť úspešné,

•    označenie daňového subjektu. V tomto ohľade je veľmi podstatné, aby sa označenie daňového subjektu v plnom rozsahu zhodovalo s oficiálnou databázou, napríklad pokiaľ ide o fyzickú osobu – podnikateľa, tak aby bolo jeho obchodné meno presne odpísané zo živnostenského registra alebo pokiaľ ide o právnickú osobu tak z obchodného registra. Pokiaľ toto nebude rešpektované, tak môže byť dotknutý daňový subjekt úspešný v rámci odvolacieho konania,

•    číslo a dátum rozhodnutia,

•    výrokovú časť, ktorá obsahuje meritórne rozhodnutie vo veci a v ktorej musí byť jednoznačne uvedené presné označenie ustanovení, na základe ktorých sa rozhodlo, lehota na úhradu peňažného plnenia, pričom v § 63 ods. 4 daňový poriadok ustanovuje všeobecnú lehotu 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia. Uvedená všeobecná lehota platí len v tom prípade, pokiaľ daňový poriadok alebo osobitný právny predpis neustanovuje inú lehotu. Taktiež je potrebné uviesť, kto hradí a v akej výške náklady daňového konania podľa § 12 daňového poriadku a pokiaľ rozhodnutie v daňovom konaní ukladá peňažné plnenie, tak potom je potrebné uviesť identifikačné údaje pre realizáciu platby,

•    odôvodnenie je podstatnou časťou rozhodnutia v daňovom konaní a obsahovo by malo byť najrozsiahlejšou časťou rozhodnutia. V odôvodnení správca dane musí podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku uviesť, ktoré skutočnosti sú podkladom pre vydanie rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Výnimku z toho, že rozhodnutie vydané v daňovom konaní musí obsahovať odôvodnenie ustanovuje § 63 ods. 8 daňového poriadku pre prípad, keď sa rozhoduje o opravných prostriedkoch a daňovému subjektu sa vyhovie v plnom rozsahu. Ide napríklad o prípady autoremedúry podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku, keď správca dane vyhovie odvolateľovi v plnom rozsahu, pričom ide o jediný prípad, keď o odvolaní môže rozhodovať prvostupňový správca dane, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal,

•    poučenie o možnosti podať opravný prostriedok, hlavne o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na vylúčenie odkladného účinku,

•    vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z.n.p.,

•    rozhodnutie vydané v daňovom konaní je podľa § 63 ods. 9 a 10 daňového poriadku právoplatné, pokiaľ voči nemu nemožno použiť riadny opravný prostriedok, vykonateľné je vtedy, pokiaľ voči nemu nemožno podať odvolanie alebo ak odvolanie nemá odkladný účinok a ak zároveň uplynula lehota plnenia,

•    rozhodnutie v daňovom konaní potom možno opraviť podľa § 63 ods. 12 daňového poriadku len v prípade zrejmých nedostatkov, prípade nesprávností, ktoré sú zjavné, chyby v písaní, počítaní, chýbajúce formálne náležitosti a iné zrejmé nesprávnosti v rozhodnutí a upovedomia sa o tom oznámením účastníci konania.

V § 63 ods. 6 a 7 daňového poriadku je taktiež riešený prípad, keď chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia; to neplatí, ak rozhodnutie podľa daňového poriadku nemusí obsahovať poučenie. Pokiaľ je v rozhodnutí určená na podanie odvolania lehota dlhšia ako v daňovom poriadku, platí lehota uvedená v rozhodnutí vydanom v daňovom konaní.

Pre právoplatnosť a vykonateľnosť rozhodnutia v daňovom konaní je nevyhnutné nielen to, aby obsahovalo všetky obsahové náležitosti ustanovené v § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku, ale taktiež to, aby bolo právne súladne doručené daňovému subjektu. Pretože § 63 daňového poriadku neustanovuje špecifické právne ustanovenie, ktoré by upravovalo doručovanie rozhodnutia vydaného v daňovom konaní, tak správca dane musí pri jeho doručovaní uplatniť ustanovenia daňového poriadku, ktoré sa týkajú doručovania písomností v daňovom konaní.

V prvom rade je potrebné vyriešiť otázku, či je rozhodnutie vydané v daňovom konaní písomnosťou, ktorá by mala byť doručená dotknutému daňovému subjektu do vlastných rúk.

Jednotlivé prípady, keď je potrebné písomnosť vydanú v daňovom konaní doručiť daňovému subjektu do vlastných rúk ustanovuje § 31 ods. 1 daňového poriadku, a to prostredníctvom taxatívneho výpočtu.

Písomnosť sa musí doručiť daňovému subjektu do vlastných rúk vtedy, ak tak ustanovuje daňový poriadok, ak je deň doručenia rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou alebo ak tak určí správca dane v konkrétnom prípade.

V kontexte uvedeného taxatívneho výpočtu daňového poriadku možno vyvodiť záver, že rozhodnutie v daňovom konaní je takou písomnosťou vydanou v daňovom konaní, s ktorej doručením sa spája začiatok plynutia lehoty, ktorej uplynutie by pre jej adresáta, ktorým je daňový subjekt, bolo spojené s právnou ujmou.

V kontexte uvedených súvislostí možno vyvodiť záver, že rozhodnutie v daňovom konaní musí byť doručené danému daňovému subjektu do vlastných rúk. Ide o doručenie prostredníctvom špeciálnej obálky s doručenkou s označením „do vlastných rúk“, ktorú si môže prevziať výlučne dotknutý daňový subjekt. Správcovi dane sa vráti doručenka s označením časového okamihu prevzatia rozhodnutia vydaného v daňovom konaní daňovým subjektom a jeho vlastnoručným podpisom.

Pokiaľ sa pri doručovaní nedodrží postup doručovania do vlastných rúk ustanovený v § 31 daňového poriadku, tak správca dane sa vystavuje riziku, že pre nedodržanie formálnej stránky bude rozhodnutie v daňovom konaní napadnuté odvolaním, ktoré môže byť v odvolacom konaní úspešné. Pri podaní odvolania sa totiž daňový subjekt môže odvolávať na fakt, že rozhodnutie v daňovom konaní prevzala iná osoba, ktorá ho o neinformovala o jeho obsahu a doručení, pričom nemožno považovať za ospravedlňujúce, že rozhodnutie v daňovom konaní prevzal blízky rodinný príslušník dotknutého daňového subjektu.