Prevod emisných kvót
skleníkových plynov a DPH

Služba na účely DPH je vymedzená v § 9 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty ako „každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru. Za poskytnutie služby sa považujú aj prevody a postúpenia autorských práv, patentov, licencií, ochranných známok a podobných práv. Uvedená úprava je v súlade so Smernicou 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Súdny dvor EÚ sa vo veci C-453/15 zaoberal tým, či pod pojem „podobné práva“ možno zahrnúť aj prevod emisných kvót skleníkových plynov a v prípade C-641/21 sa zaoberal určením miesta dodania v prípade preukázania podvodného konania pri prevode emisných kvót skleníkových plynov.

Pojem „podobné práva“

Súdny dvor EÚ sa vo veci C-453/15, A a B zaoberal otázkou, či sa má článok 56 ods. 1 písm. a) smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že pojem „podobné práva“ uvedený v tomto ustanovení zahŕňa aj prevod emisných kvót skleníkových plynov.

Výraz „podobný“ znamená „rovnaký v určitých vlastnostiach“ alebo „porovnateľný“, keďže práva uvedené v ustanovení § 56 ods. 1 písm. a) smernice o DPH (§ 9 ods. 1 zákona o DPH) sa vyznačujú tým, že ich majiteľ má absolútne právo, výhradné oprávnenie používať a využívať toto právo a vylúčiť z jeho používania iných. Emisné kvóty sú tak porovnateľné s právami duševného vlastníctva.

Takáto zhoda zo znenia článku 56 ods. 1 písm. a) smernice o DPH jednoznačne nevyplýva, pretože práva výslovne spomenuté v tomto ustanovení sa týkajú oblasti duševného vlastníctva, zatiaľ čo kvóty definované v článku 3 písm. a) smernice 2003/87, ktoré predstavujú povolenie štátu alebo orgánov verejnej moci na emisie skleníkových plynov počas stanoveného obdobia, do tejto oblasti nepatria. Avšak emisné kvóty skleníkových plynov vykazujú s týmito právami ako celkom alebo s niektorými z nich určité podobnosti. Ide o práva, ktoré sú nehmotné, zverujú svojmu držiteľovi výlučnosť, a možno ich previesť na tretiu osobu v závislosti od konkrétneho prípadu buď prostredníctvom prevodu, alebo postúpenia, čo umožňuje tretej osobe používať ich pre potreby ekonomickej činnosti. Okrem toho rovnako ako niektoré z týchto práv podliehajú zápisu: držba a prevod uvedených kvót sú na základe článku 19 smernice 2003/87 predmetom zápisu do registra.

Zásady, na ktorých sú založené ustanovenia týkajúce sa miesta poskytnutia služieb, si vyžadujú, aby sa zdanenie v rámci možností vykonalo na mieste spotreby tovarov a služieb. Začlenenie emisných kvót skleníkových plynov medzi „podobné práva“ uvedené v článku 56 ods. 1 písm. a) smernice o DPH zodpovedá tejto logike.

Na jednej strane sa prevod kvót povinne zapisuje do registra upraveného v článku 19 smernice 2003/87, totožnosť nadobúdateľa, miesto, kde si založil sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo kde má svoju stálu prevádzkareň, pre potreby ktorej sa vykonáva prevod, alebo miesto trvalého bydliska či obvyklého pobytu, a v dôsledku toho aj krajina určenia prevodu môžu byť stanovené ľahko a s veľkou istotou. Na druhej strane, keďže prevedené kvóty sa v zásade musia použiť na mieste, kde nadobúdateľ vykonáva svoju ekonomickú činnosť, určenie tohto miesta vo vzťahu k poskytnutiu služieb spočívajúcich v prevode kvót umožňuje uplatniť na toto plnenie systém DPH členského štátu, na území ktorého sú uvedené kvóty použité. Od 1. januára 2010 vo vzťahu k poskytovaniu služieb zdaniteľným osobám bolo v rámci EÚ zavedené všeobecné pravidlo, podľa ktorého je miestom poskytnutia služby miesto, kde je príjemca usadený.

Na základe vyššie uvedeného pojem „podobné práva“ zahŕňa aj emisné kvóty skleníkových plynov.

Príjemca zapojený do podvodu s DPH pri prevode emisných kvót

Určením miesta dodania v prípade zistenia podvodného konania pri prevode emisných kvót skleníkových plynov sa zaoberal Súdny dvor EÚ vo veci C-641/21, ClimateCorporationEmissionsTradingGmbH (ďalej len „CC“).

Spoločnosť CC so sídlom v Rakúsku za protihodnotu previedla emisné kvóty skleníkových plynov na spoločnosť Bauduin so sídlom v Nemecku. Daňový úrad v Rakúsku kvalifikoval tieto prevody emisných kvót skleníkových plynov ako zdaniteľné „dodania tovaru“, na ktoré sa nevzťahuje oslobodenie dodávok v rámci Spoločenstva. Podľa tohto daňového úradu sa Bauduin ako missingtrader (nezvestný obchodník) podieľala na podvode s DPH typu „kolotoč“ a spoločnosť CC vedela alebo mala vedieť, že tieto kvóty budú použité na účely úniku DPH.

Finančný súd v Rakúsku konštatoval, že prevody emisných kvót skleníkových plynov sa musia kvalifikovať ako „poskytovanie služieb“ a nie ako „dodanie tovaru“, ako vyplýva z rozsudku z 8. decembra 2016, A a B. V súlade s ustanoveniami článku 44 smernice o DPH sa miesto poskytovania služieb spoločnosťou CC spoločnosti Bauduin nachádza v Nemecku. Tieto plnenia teda nie sú zdaniteľné v Rakúsku, ale v Nemecku, a osobou povinnou platiť DPH je Bauduin. Podľa zistení vnútroštátneho súdu však CC mala vedieť, že kvóty predané spoločnosti Bauduin boli použité na podvodné účely úniku DPH.

Miesto dodania

Článok 44 smernice o DPH (§ 15 ods. 1 zákona o DPH) stanovuje, že miestom poskytovania služieb zdaniteľnej osobe, ktorá koná ako taká, je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. Ak sa však tieto služby poskytujú stálej prevádzkarni zdaniteľnej osoby umiestnenej na inom mieste, ako je miesto, kde má táto osoba zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, miestom poskytovania týchto služieb je miesto, kde sa nachádza táto stála prevádzkareň. Ak takéto sídlo ekonomickej činnosti alebo stála prevádzkareň neexistuje, miestom poskytovania služieb je miesto, kde má zdaniteľná osoba, ktorá uvedené služby poskytuje, trvalé bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava.

Článok 138 ods. 1 smernice o DPH (§ 43 ods. 1 zákona o DPH) stanovuje, že členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala.

Môžu byť postupy uplatňované pri zistení podvodného konania v súvislosti s tovarom analogicky uplatniteľné aj pri službách?

Pri intrakomunitárnych dodávkach tovaru Súdny dvor EÚ vo viacerých rozsudkoch rozhodol, že je potrebné odmietnuť priznanie práva na oslobodenie od DPH, práva na odpočítanie DPH a práva na vrátenie DPH, keď zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že transakciou uvádzanou ako základ týchto práv sa podieľa na podvode s DPH, ku ktorému došlo v rámci reťazca dodaní.

V súvislosti s tým, či je táto judikatúra analogicky uplatniteľná na cezhraničné poskytovanie služieb, bola predložená prejudiciálna otázka, či sa v prípade preukázania podvodného konania o ktorom poskytovateľ služby musel vedieť, má za miesto poskytovania služieb považovať Rakúsko a nie Nemecko (na rozdiel od znenia článku 44 smernice o DPH, ako aj príslušných vnútroštátnych ustanovení), teda či sa v prípade zistenia podvodného konania neuplatní prenos miesta dodania do štátu príjemcu služby.

Transakcie pozostávajúce z prevodu emisných kvót skleníkových plynov za protihodnotu treba kvalifikovať ako poskytovanie služieb na účely smernice o DPH. V štruktúre článku 44 smernice o DPH sídlo ekonomickej činnosti predstavuje prednostný hraničný ukazovateľ na účely určenia miesta poskytovania služieb, zatiaľ čo ďalšie dva hraničné ukazovatele, ktoré sú v ňom uvedené, treba chápať ako výnimku a sú subsidiárne. Žiadne ustanovenie smernice neuvádza osobitné pravidlo na účely určenia miesta zdanenia transakcie spočívajúcej v prevode emisných kvót skleníkových plynov za protihodnotu. Z toho vyplýva, že v súlade s článkom 44 smernice o DPH sa miesto transakcie spočívajúcej v prevode emisných kvót skleníkových plynov za protihodnotu zdaniteľnou osobou usadenou v jednom členskom štáte na inú zdaniteľnú osobu so sídlom v inom členskom štáte nachádza v členskom štáte príjemcu. V predmetnej veci sa príjemca však dopustil podvodu v oblasti DPH a poskytovateľ služieb to mal vedieť.

Miesto dodania služby ak je súčasťou podvodu s DPH

Možno miesto transakcie spočívajúcej v prevode emisných kvót skleníkových plynov za protihodnotu zdaniteľnou osobou usadenou v jednom členskom štáte zdaniteľnej osobe so sídlom v inom členskom štáte považovať za nachádzajúce sa v členskom štáte poskytovateľa, ak je táto transakcia súčasťou podvodu s DPH?

Vnútroštátne orgány môžu, dokonca musia v zásade odmietnuť priznať práva stanovené v smernici o DPH, ktorých sa dovoláva podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Platí to nielen vtedy, keď daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, keď zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa prostredníctvom dotknutej transakcie zúčastňuje na podvode s DPH, ktorého sa dopustil dodávateľ alebo iný subjekt pôsobiaci na vstupe alebo na výstupe v reťazci transakcií.

Výklad, podľa ktorého v prípade podvodu s DPH možno vychádzať z toho, že miesto poskytovania služieb sa nachádza v inom členskom štáte, než je členský štát určený podľa ustanovení smernice o DPH týkajúcich sa určenia miesta poskytovania služieb, by bol v rozpore s cieľmi a všeobecnou štruktúrou týchto ustanovení. Takýto výklad by viedol k zmene rozdelenia daňových právomocí medzi členskými štátmi, tak ako vyplýva z uvedených ustanovení. V predmetnom prípade by taká zmena mala konkrétne za následok prenesenie daňovej právomoci z členského štátu, v ktorom je usadený príjemca dotknutej služby, do členského štátu, v ktorom má sídlo poskytovateľ tejto služby, bez akéhokoľvek právneho základu.

Logika, na ktorej sú založené ustanovenia týkajúce sa určenia miesta poskytovania služieb vyžaduje, aby sa zdanenie uskutočnilo v čo najväčšej miere v mieste spotreby predmetných služieb. Zo skutkového hľadiska vykazuje poskytovanie služieb zdaniteľnou osobou usadenou v jednom členskom štáte zdaniteľnej osobe so sídlom v inom členskom štáte podobnosti s dodávkou v rámci Spoločenstva, pretože obe sa týkajú osôb usadených v dvoch členských štátoch.

Právny režim dodávok v rámci Spoločenstva a režim cezhraničného poskytovania služieb sa odlišujú.

Každá dodávka tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 138 smernice o DPH má za následok jeho nadobudnutie v rámci Spoločenstva v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) tejto smernice. Dodávka v rámci Spoločenstva a nadobudnutie v rámci Spoločenstva, ktoré tvorí druhú zdaniteľnú udalosť, predstavujú jednu a tú istú ekonomickú transakciu, vo vzťahu ku ktorej sa daňová právomoc delí medzi členský štát začiatku odoslania tovaru a členský štát jeho určenia, ktoré zodpovedajú za výkon právomocí, ktoré im boli zverené. Dodávka tovaru v rámci Spoločenstva je tak oslobodená v členskom štáte začiatku odoslania tohto tovaru bez toho, aby bolo dotknuté právo na odpočítanie alebo vrátenie DPH zaplatenej na vstupe v tomto členskom štáte, zatiaľ čo nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva podlieha DPH v členskom štáte určenia. Členský štát začiatku odoslania uvedeného tovaru teda môže prípadne odmietnuť priznať oslobodenie od dane s odkazom na právomocí, ktoré má a s odkazom na sledovaný cieľ, ktorým je zabezpečiť správne a jednoduché uplatňovanie oslobodení od dane a predchádzať akýmkoľvek daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.

Režim transakcií dodania tovaru v rámci Spoločenstva nie je uplatniteľný na cezhraničné poskytovanie služieb v rámci Únie, vo vzťahu ku ktorému má daňovú právomoc len jeden členský štát určený v súlade s ustanoveniami smernice o DPH. Na rozdiel od právomocí priznaných členskému štátu začiatku odoslania tovaru, ktorý je predmetom dodávky v rámci Spoločenstva, členský štát, v ktorom je usadený poskytovateľ služieb poskytovaných zdaniteľnej osobe so sídlom v inom členskom štáte, v ktorom sa v súlade s článkom 44 smernice o DPH nachádza miesto poskytnutia služieb, nemá na základe tejto smernice právomoc z takého poskytovania služieb vyberať DPH.

Judikatúru v súvislosti s podvodným konaním pri intrakomunitárnom dodaní tovaru nemožno analogicky uplatniť na určenie miesta poskytovania služieb. Miesto poskytovania služieb nemožno zmeniť z dôvodu, že posudzovaná transakcia je poznačená podvodom s DPH.

Členské štáty môžu prijať opatrenia na zabezpečenie riadneho výberu dane a predchádzanie daňovým únikom. Tieto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov. V zásade prináleží daňovým orgánom, aby vykonali u zdaniteľných osôb kontrolu nevyhnutnú na odhalenie nezákonností a podvodov s DPH a uložili tresty zdaniteľnej osobe, ktorá sa dopustila takýchto nezákonností a daňových podvodov.

V prípade poskytnutia služby zdaniteľnou osobou usadenou v jednom členskom štáte zdaniteľnej osobe so sídlom v inom členskom štáte, keď poskytovateľ služby vedel alebo mal vedieť, že sa uvedeným poskytnutím služby podieľa na podvode s DPH spáchanom príjemcom služby v rámci reťazca transakcií, uvedené nemá vplyv na to, aby miestom poskytnutia služby bol členský štát poskytovateľa služby. Teda aj v tomto prípadeprevoduemisných kvót skleníkových plynov sa uplatní pravidlo prenosu miesta dodania služby do štátu príjemcu služby.

Ing. Naďa Vašková

ZÁKON č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

Citácia na str. 32

§ 9

Dodanie služby

(1) Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane

a)  prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu,

b)  poskytnutia práva užívať hmotný majetok,

c)  prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav,

d)  služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

(2) Užívanie hmotného majetku, ktorý je vo vlastníctve platiteľa a pri ktorého kúpe alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje za dodanie služby za protihodnotu okrem užívania majetku, pri ktorom bola daň odpočítaná podľa § 49 ods. 5 alebo § 49a v rozsahu použitia majetku na podnikanie alebo bola vykonaná úprava odpočítanej dane podľa § 54a.

(3) Bezodplatné dodanie služby iné ako v odseku 2 na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje za dodanie služby za protihodnotu okrem služby bezodplatne dodanej vysielajúcej organizácii alebo prijímateľovi dobrovoľníckej činnosti podľa osobitného predpisu.5aa)

(4) Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala.

§ 9a

Dodanie tovaru a služby
pri použití poukazu

(1) Na účely tohto zákona je

a)  poukazom nástroj, s ktorým je spojená povinnosť prijať ho ako protihodnotu alebo jej časť za dodanie tovaru alebo dodanie služby a na ktorom alebo v súvisiacej dokumentácii k nemu je uvedený tovar alebo služba, ktoré sa majú dodať, alebo totožnosť možných dodávateľov vrátane podmienok použitia tohto nástroja,

b)  jednoúčelovým poukazom poukaz, pri ktorom je v čase jeho vystavenia známe miesto dodania tovaru alebo miesto ...