Preukázanie oslobodenia od DPH
pri intrakomunitárnom dodaní
Princíp zdaňovania obchodov s tovarom v rámci vnútorného trhu EÚ, podľa ktorého má byť tovar zdanený v členskom štáte kupujúceho a teda v členskom štáte predávajúceho, sa uplatní oslobodenie od DPH pri dodaní tovaru, bol implementovaný do slovenského zákona o DPH prostredníctvom § 43. Platiteľ, ktorý si oslobodenie od dane uplatňuje, musí však nárok na oslobodenie preukázať a to bez akýchkoľvek pochybností. Akým spôsobom sa preukazuje nárok na oslobodenie?
Dodávateľ, ktorý dodá tovar do iného členského štátu
môže na dodanie tovaru uplatniť oslobodenie dane len v prípade splnenia základných podmienok pre oslobodenie od dane a to, že tovar je fyzicky prepravený do iného členského štátu, ide o odplatný obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom, tovar prepraví dodávateľ alebo odberateľ, alebo tovar bude prepravený inou osobou. V zmysle § 43 ods. 5 zákona o DPH je platiteľ povinný preukázať, že sú splnené podmienky pre oslobodenie.
Podmienky pre oslobodenie od DPH – prepravu tovaru vykoná dopravca
Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.
Podľa § 43 ods. 5 písm. b) zákona o DPH ak preprava tovaru je zabezpečená dopravcom, platiteľ je povinný preukázať vykonanie prepravy kópiou dokladu o preprave (CMR).
§ Judikát
Prípad z praxe – podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR č.k. 8Sžf/16/2015
Skutkový stav
Daňový úrad vykonal u platiteľa DPH kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, ktorý vznikol z dôvodu, že platiteľ si odpočítal DPH, ale dodanie tovaru do Maďarska bolo oslobodené od DPH. Správca dane na základe rozhodnutia znížil platiteľovi nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní, pretože mal za to, že nebolo preukázané, že reálne dodal tovar odberateľom do Maďarskej republiky.
Správca dane preveroval uvedené zdaniteľné obchody a zaslal žiadosť o medzinárodnú výmenu informácii (MVI) z dôvodu preverenia dodania tovaru pšenice a repky olejnej odberateľovi. Z odpovede na MVI vyplynulo, že konateľ odberateľskej spoločnosti. nespolupracuje s daňovým úradom odkedy bola vyhlásená kontrola v spoločnosti týkajúca sa iného kontrolovaného obdobia. Maďarská daňová správa nemohla teda začať kontrolu na základe požiadavky slovenského správcu dane ohľadne preverovaného obdobia, účtovníctvo spoločnosti bolo nedostupné. Podľa informácií maďarskej daňovej správy, maďarská spoločnosť si nesplnila svoju povinnosť podať daňové priznania, priznať nadobudnutie tovaru a zaplatiť daň.
Kontrolovaný slovenský platiteľ predložil správcovi dane čestné prehlásenie odberateľa i čestné prehlásenie jeho zástupcu, že tovar naložený na Slovensku bol prepravený na územie Maďarskej republiky. Takýto dôkaz o oslobodení od dane vyplýval zo zákona o DPH v znení platnom k 30. 9. 2010, ktorý sa vzťahoval aj na kontrolované zdaňovacie obdobie.
Daňový úrad poukázal na to, že na jednej strane odberateľ tvrdí svojim čestným prehlásením, že tovar bol prepravený na územie Maďarskej republiky, ale jeho nadobudnutie v Maďarskej republike ako kupujúci nepriznal.
Vyjadrenia zástupcu spoločnosti pána J. S. sú nejednoznačné, keďže si ako zástupca tejto spoločnosti na základe splnomocnenia povereného nákupom tovaru nepamätá, ako zistil informácie, že slovenský platiteľ má poľnohospodárske plodiny na predaj, peniaze za tovar dostával od pánov, ktorých nepoznal a odovzdávali mu peniaze pri nakládke, pri banke.
Konateľ dopravnej maďarskej spoločnosti nevedel nič povedať o type tovaru, o objednávke na prepravu, o balení tovaru, o mieste nakládky a vykládky tovaru a o prijatí tovaru a nemá žiadne doklady týkajúce sa vyššie uvedeného.
Na základe týchto zistení správca dane neakceptoval predložené CMR pretože dopravca žiadne doklady k danej preprave nemá a ich pravdivosť a dôveryhodnosť neodsúhlasil.
Správca dane preveroval pohyb vozidla a zo záznamu poskytnutého Národnou diaľničnou spoločnosťou, a.s., zistil, že vozidlo sa pohybovalo na území Slovenska a užívalo vymedzené úseky ciest (Hontianske Nemce – Šurany). Z týchto údajov nie je možné posúdiť vstup vozidla na územie Slovenska a ani výstup na územie Maďarska.
Správca dane preveroval aj pôvod tovaru – repky olejnej, nebolo však zistené, kto a kde ju vypestoval.
Na základe zistených skutočností správca dane nepriznal platiteľovi deklarované oslobodenie od dane, jeho rozhodnutie bolo odvolacím orgánom (Finančné riaditeľstvo SR) potvrdené. Proti rozhodnutiu odvolacieho orgánu bola podaná žaloba na krajský súd.
Rozsudok krajského súdu
Podľa názoru krajského súdu skutočnosť, že žalobca mal v evidencii účtovníctva faktúry, medzinárodné nákladné listy (ďalej len „CMR“), baliace listy, doklad o zaplatení, kúpnu zmluvu ešte neznamená, že k dodaniu tovaru, ktorý je uvedený na faktúre, v skutočnosti došlo. Pre uplatnenie odpočtu DPH je potrebné preukázať, že fakturovaný tovar bol fyzicky dodaný a to práve tým dodávateľom, ktorý faktúru aj vystavil.
Faktúra je doklad, ktorým (ale nie na základe ktorého) žalobca preukazuje svoje právo uplatniť odpočítanie dane. Samotná existencia faktúry, na ktorej je uvedená DPH, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru a služieb, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Uskutočnenie dodania tovaru a služieb, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň, nie je možné deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, CMR, ale aj po obsahovej reálnym preukázaním dodania tovaru).
Ani predložená CMR nie je dostatočným dokladom na preukázanie reálneho uskutočnenia obchodu. Uvedená CMR neobsahovala údaj o mieste určenia, za službu nebola vystavená faktúra a ani požadovaná platba, pričom povinnosťou každej zdaniteľnej osoby je za dodaný tovar alebo službu alebo tovar aj v rámci EÚ vystaviť faktúru.
Krajský súd rovnako nepovažoval výpoveď dopravcu za vierohodnú, ktorý ako sám uviedol, síce prepravu vykonal, ale faktúru za prepravu nevystavil a ani nechcel platbu, pretože odberateľ sa stal nekontaktným. Nevedel uviesť ani kto bol pri nakládke, hoci prepravu uskutočnil, nevedel ani kto uskutočnil objednávku za objednávateľa. Podozrenie o vierohodnosti jeho výpovede bolo potvrdené aj zisteniami Národnej diaľničnej spoločnosti, ktorá poskytla doklady, z ktorých bolo zrejmé, že predmetné vozidlá v dňoch, kedy mali vykonávať prepravu, neopustili územie Slovenskej republiky a neprešli ani hranice Maďarskej republiky. Maďarský správca dane bol dožiadaný slovenským správcom dane v rámci medzinárodnej výmeny informácií o prešetrenie dodania tovaru do Maďarska, ktorý nepotvrdil uskutočnenie predmetnej obchodnej transakcie.
K dodaniu tovaru dochádza v momente, keď kupujúci má právo nakladať s tovarom ako vlastník. Splnenie formálnej stránky je síce jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, tieto doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Platiteľ musí vedieť preukázať skutočnosti uvedené v daňových dokladoch.
Krajský súd sa stotožnil s právnym posúdením veci správcom dane, ktorý rozsiahlym dokazovaním dostatočne a riadne zistil skutkový stav a zistil, že žalobca nesplnil podmienky v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Krajský súd na základe vyššie uvedeného žalobu zamietol.
Tvrdenie platiteľa uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu
Proti rozsudku krajského súdu podal platiteľ – žalobca odvolanie, pričom namietal, že zo skutočnosti, že sa maďarský príjemca nedostavil na daňový úrad, sa nedá vyvodiť záver, že žalobca tovar maďarskému príjemcovi nedodal. Podľa názoru žalobcu ani z jedného rozhodnutia správnych orgánov a ani z rozhodnutia súdu sa nedá zistiť, akým dôkazom má byť preukázané faktické dodanie tovaru. Neexistuje právna povinnosť uložená zákonom oznámiť daňovému úradu nakladanie tovaru na dopravný prostriedok, ani povinnosť oznámiť daňovému úradu prevzatie tovaru príjemcom. Skutočnosť, že tovar bol dodaný a naložený na dopravný prostriedok potvrdzujú potvrdené nákladné listy CMR.
Z listinných dôkazov vyplýva, že medzi žalobcom a maďarským príjemcom bola dohodnutá dodacia podmienka INCOTERMS 2000 „FCA“, z ktorej vyplýva, že svoju povinnosť z kúpnej zmluvy si žalobca splnil dodaním tovaru dopravcovi. Príjemca tak bol oprávnený disponovať zásielkou v okamihu prevzatia zásielky dopravcom. Prevzatie tovaru na prepravu preukazuje aj nákladný list CMR, ktorý potvrdil dopravca pečiatkou a svojím podpisom. Aj keď konateľ dopravnej spoločnosti z Maďarska poprel uskutočnenie prepravy, poukázal na zneužitie mena spoločnosti, pečiatky a dodal, že nie je vlastníkom kamiónov, na ktorých bola uskutočnená preprava, táto výpoveď ako dôkaz nie je spôsobilá vyvrátiť pravosť dokladov predložených žalobcom a nepreukazuje, že tovar nebol dodaný maďarskému príjemcovi ani to, že nebol prepravený na územie Maďarska. Pravosť jeho výpovede nebola overená.
Pre uzavretie prepravnej zmluvy nemá žiadny právny význam vlastníctvo dopravného prostriedku. Daňový úrad nevypočul vlastníka kamiónu za účelom overenia pravdivosti údajov na nákladných listoch CMR.
Prepravná zmluva o preprave veci bola uzavretá medzi kupujúcim a dopravcom. Z uvedeného vyplýva, že žalobca nebol a ani nie je účastníkom tejto zmluvy a preto záväzky vyplývajúce z tejto prepravnej zmluvy sú z hľadiska žalobcu právne irelevantné. Neexistuje teda príčinná súvislosť medzi uskutočnením zdaniteľného obchodu medzi žalobcom a príjemcom a nevyfakturovaním prepravného medzi dopravcom a príjemcom.
Žalobca tiež namietal, že žalovanému musí byť známe, že nie všetky cesty sú vybavené monitorujúcim zariadením na určovanie mýta, ale že ide o vybrané úseky ciest. Nakoľko takáto jednotka nie je namontovaná na hraničnom priechode, prestup štátnej hranice sa len na základe tohto zariadenia preukázať nedá.
Rozsudok Najvyššieho súdu SR
Samotné preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu .
Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané.
Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený.
Aby išlo o v danom prípade o intrakomunitárny obchod, ktorý je oslobodený od dane, musia byť splnené zákonné podmienky, a to jednak, že tovar bol prepravený do iného členského štátu, a že tovar bol dodaný osobe identifikovanej pre daň. Pojem „osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte“ treba vykladať tak, aby bol naplnený účel európskej úpravy, t.j. prenos daňových príjmov do štátu spotreby. Osobou povinnou odviesť daň za intrakomunitárnu dodávku bude mať len tá osoba, ktorá je platiteľom DPH. Nestačí, že táto osoba je formálne registrovaná, ale musí mať aj reálnu možnosť odviesť daň. Je na dodávateľovi, v danom prípade žalobcovi, aby sa uistil, že dodávka bude vnútri spoločenstva zdanená (inak by to mohlo viesť k daňovému úniku.
Žalobcom nebolo preukázané dodanie tovaru deklarovaným maďarským odberateľom z dôvodov, na ktoré poukázal žalovaný, a ktoré vyplynuli z vykonaného dokazovania. Vierohodné dôkazy o vykonaných prepravách deklarovanými maďarskými odberateľmi predložené neboli.
Faktúra je dôkazným listinným materiálom, ktorým daňový subjekt preukazuje, že došlo k nejakej skutočnosti vo väzbe na daň z pridanej hodnoty, k zdaniteľnému obchodu. Skutočnosť, že faktúra má požadované náležitosti, ešte neznamená, že údaje v nej uvedené odrážajú aj materiálne, reálne naplnenie písomnej informácie.
Podpornými dôkazmi, ktorými sa dá preveriť, či skutočne došlo k zdaniteľnému obchodu, sú ďalšie doklady, napr. zmluvy, dodacie listy, doklady o preprave a podobne. V danom prípade žalobca síce predkladal listinné doklady, ktorými deklaroval, že k dodaniu tovaru došlo tak, ako je v nich uvedené, avšak šetrením správcu dane sa deklarované tvrdenie žalobcu v listinných dôkazoch nepotvrdilo, lebo nebolo preukázané, že tovar bol skutočne dodaný maďarským odberateľom, ako kupujúcim, uvedeným na faktúre a CMR.
Žalobca tým, že si splnil formálnu povinnosť predložiť faktúry, prepravné doklady (CMR) nepreukázal, že došlo k splneniu zákonných podmienok na uplatnené oslobodenie od dane v zmysle § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH, pretože podľa súdu nestačilo byť len držiteľom takýchto listinných dôkazov a tieto predložiť daňovým orgánom, ale bolo potrebné preukázať obsah skutočností uvedených v týchto listinách, pričom daňové orgány boli oprávnené a zároveň povinné vierohodnosť a pravdivosť údajov uvedených v týchto dôkazoch preverovať.
Článok 138 ods. 1 Smernice 2006/112 o spoločnom systéme DPH sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby sa zamietlo priznanie práva na oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci spoločenstva, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že predávajúci si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania. To, že žalobca nevyvrátil pochybnosti správcu dane a nepredložil vierohodné, relevantné dôkazy, ktoré by jednoznačne preukazovali oprávnenosť ním uplatneného nároku, znamená v podstate neunesenie dôkazného bremena ním samotným na preukázanie skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane.
Zamietnuť priznanie práva na oslobodenie od dane je možné aj v prípade, ak predávajúci vedel, alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ.
K zamietnutiu priznania práva na oslobodenie od dane v prípade intrakomunitárneho obchodu postačuje, ak si predávajúci nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania (z dôvodov vyššie uvedených nepostačuje len ich formálne splnenie), t.j. ak neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti ním uplatneného nároku a splnenie ďalšej podmienky, že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, je ako alternatíva už irelevantnou.
Podľa čl. 4 vyhl. ministra zahraničných vecí č. 11/1975 Zb. o Dohovore o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR) (ďalej len „dohovor“) dokladom o uzavretí prepravnej zmluvy je nákladný list. Ak nákladný list chýba, ak má nedostatky, alebo ak sa stratil, nie je tým existencia alebo platnosť prepravnej zmluvy dotknutá a vzťahujú sa na ňu aj naďalej ustanovenia tohto dohovoru. Pokiaľ medzinárodný nákladný list - CMR nemá všetky podstatné náležitosti vyplnené, správca dane nemusí považovať za relevantný tento dôkaz o preprave tovaru a v takomto prípade pristupuje k overovaniu dôkazov prepravy ďalšími podpornými dôkazmi (napr. dodací list, objednávka, mailová pošta a pod.). Podľa čl. 6 bod 1. písm. d) dohovoru nákladný list musí obsahovať miesto a dátum prevzatia zásielky a miesto jej určenia. V predmetnom prípade CMR neobsahoval presný údaj o mieste určenia, len veľmi všeobecne – skratku alebo názov krajiny príjemcu a mesto (Györ, Budapešť, Martfű). Teda v predložených CMR chýba presné určenie miesta dodania tovaru.
Bolo povinnosťou žalobcu preukázať, že k realizovaniu dodávky tovaru – repky olejnej a pšenice dohodnutým spôsobom, v dohodnutom rozsahu, v dohodnutom čase a na presne určenom mieste došlo, pričom nestačí len preukázať, že kúpna cena za tovar bola nielen účtovaná žalobcom, ale aj žalobcovi skutočne zaplatená.
Najvyšší súd dospel zhodne s prvostupňovým súdom k právnemu záveru, že zo strany daňového subjektu nebola hodnoverne preukázaná reálnosť dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu, a to Maďarskej republiky. Odvolanie žalobcu nepovažoval za dôvodné, a preto napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
Ing. Naďa Vašková
