Prenajatá nehnuteľnosť

technické zhodnotenie

Zo všeobecných ustanovení zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z.n.p o nájomnej zmluve vyplýva prenajímateľovi povinnosť udržiavať prenajatú vec v stave spôsobilom na dohodnuté alebo obvyklé užívanie. Aké sú podmienky pre technické zhodnotenie prenajatej nehnuteľnosti?

Nájomca je oprávnený vykonávať zmeny na veci len so súhlasom prenajímateľa

Úhradu nákladov s tým spojených môže nájomca požadovať len vtedy, keď sa na to prenajímateľ zaviazal. Ak zmluva neurčuje inak, je oprávnený požadovať úhradu nákladov až po ukončení nájmu po odpočítaní znehodnotenia zmien, ku ktorému v čase nájmu došlo v dôsledku užívania veci. Ak prenajímateľ dal súhlas so zmenou, ale nezaviazal sa na úhradu nákladov, nájomca môže požadovať po skončení nájmu protihodnotu toho, o čo sa zvýšila hodnota veci. Ak nájomca vykoná zmeny na veci bez súhlasu prenajímateľa, je povinný po skončení nájmu uviesť vec na svoje náklady do pôvodného stavu. Ak v dôsledku vykonávaných zmien hrozí na veci prenajímateľovi značná škoda, je oprávnený odstúpiť od zmluvy.

Opravy na prenajatej
nehnuteľnosti

Využívanie majetku nájomcom spravidla vyžaduje aj pravidelné vykonávanie jeho údržby a odstraňovanie menších aj väčších vád v dôsledku jeho opotrebovania. Náklady vynaložené na opravy a udržovanie sú v účtovníctve posudzované ako prevádzkové náklady v okamihu vzniku a tak sú aj účtované. Tieto výdavky je možné považovať u nájomcu za daňové výdavky v rozsahu v akom mu vyplýva povinnosť ich vykonávania z nájomnej zmluvy. Rozsah týchto povinností by mal byť preto dohodnutý v nájomnej zmluve. V súvislosti s vykonávaním opráv na prenajatom majetku je nutné pripomenúť § 17 ods. 21 ZDP. Výdavky na opravy vykonané nájomcom na prenajatom majetku vo výške presahujúcej povinnosť nájomcu dohodnutú v nájomnej zmluve a zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu sú podľa uvedeného ustanovenia nepeňažným príjmom prenajímateľa.

Príklad 1

Nájomca na základe zmluvy s prenajímateľom užíval budovu ako kancelárske priestory. V zmluve boli dohodnuté podmienky nájmu, pričom zároveň bola dohodnutá aj všeobecná podmienka, že opravy a údržbu budovy zabezpečuje na svoje náklady nájomca. Na budove zatekala strecha a nájomca vykonal jej opravu, ktorá si vyžiadala náklad 4 560 €. Je tento náklad u nájomcu daňovým výdavkom?

V predmetnom prípade išlo o opravu prenajatého majetku, lebo vykonanou opravou došlo k odstráneniu fyzického opotrebovania strechy a zatekania, pričom sa nemenili technické parametre a ani účel využitia prenajatého majetku. Aj keby sa pri odstránení zatekania použili novšie stavebné materiály, ide o opravu. Uvedené výdaje nájomcu sú uznané za daňový výdavok.

Príklad 2

V budove skladu boli vymenené staré drevené okná za nové plastové vo výške 8 500 €. Ide o technické zhodnotenie budovy alebo opravu?

Keďže sa vymieňajú staré okná za nové, výmenu okien je možné považovať za opravu.

Technické zhodnotenie prenajatej nehnuteľnosti u nájomcu z pohľadu dane z príjmov

Zákon o dani z príjmov vo všeobecnosti považuje technické zhodnotenie v sume výdavkov vyššej ako 1 700 € vykonané a odpisované nájomcom na prenajatom majetku za tzv. iný majetok [§ 22 ods. 6 písm. d) ZDP]. Podľa § 24 ods. 2 ZDP technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Pri odpisovaní technického zhodnotenia nájomca postupuje spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok.

Zákon o dani z príjmov umožňuje za odpisovaný hmotný majetok (tzv. iný majetok) považovať a odpisovať technické zhodnotenie vykonané na cudzom majetku za podmienok, že:

•    technické zhodnotenie je vykonané a uhradené nájomcom,

•    vlastník (prenajímateľ) súhlasí s vykonaním technického zhodnotenia a jeho samostatným odpisovaním nájomcom na základe písomnej zmluvy,

•    vstupná cena u vlastníka nesmie byť zvýšená o hodnotu vykonaného technického zhodnotenia,

•    technické zhodnotenie sa odpisuje v rovnakej odpisovej skupine, v akej sa odpisuje technicky zhodnotený majetok u vlastníka, pričom spôsob odpisovania si zvolí nájomca sám podľa vlastného rozhodnutia.

Technické zhodnotenie vykonané a uhradené nájomcom na prenajatom majetku v sume do 1 700 € nie je považované za iný majetok v zmysle § 22 ods. 6 písm. d) ZDP.

Príklad 3

Spoločnosť uzatvorila nájomnú zmluvu na prenájom výrobných priestorov na 15 rokov. Od vlastníka získala súhlas na prestavbu priestorov tak, aby vyhovovali jej potrebám. Výdavky na prestavbu v celkovej sume 43 200 € podľa § 29 ZDP spĺňajú podmienky technického zhodnotenia a nájomca má súhlas vlastníka na jeho odpisovanie.

Nájomca zaradí technické zhodnotenie vykonané vo výrobnej budove do 5. odpisovej skupiny a bude ho odpisovať 20 rokov. Priebeh odpisovania:

-   obstarávacia cena: 43 200 / 20 = 2160 €,

t. j. nájomca bude uplatňovať do daňových nákladov ročný odpis vo výške 2 160 z vykonaného technického zhodnotenia počas trvania nájomnej zmluvy.

Technické zhodnotenie prenajatej nehnuteľnosti z hľadiska účtovníctva

Vo všeobecnosti sa o náklady na dokončené technické zhodnotenie zvyšuje ocenenie dlhodobého hmotného a nehmotného majetku, ak náklady v úhrne za účtovné obdobie sú vyššie ako suma stanovená v § 29 ZDP (1 700 €) a technické zhodnotenie je v tomto účtovnom období uvedené do užívania. Náklady neprevyšujúce túto sumu sa tiež môžu účtovať ako technické zhodnotenie, ak sa tak daňovník (účtovná jednotka) rozhodne príp. ako služby (ak ide o dlhodobý nehmotný majetok) alebo náklady na hospodársku činnosť (ak ide o dlhodobý hmotný majetok). Ak sa však technické zhodnotenie podľa zmluvy má odpisovať v účtovníctve nájomcu, daný spôsob ocenenia sa nepoužije.

V zmysle ustanovenia § 32 ods. 2 písm. c) opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) platí, že v účtovej triede 0 – Dlhodobý majetok sa účtuje aj o technickom zhodnotení prenajatého dlhodobého hmotného majetku v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá je nájomcom a ktoré odpisuje za podmienok ustanovených v § 24 ods. 2 ZDP. Podľa § 35 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa účtujú aj náklady vynaložené na technické zhodnotenie dlhodobého hmotného majetku, ktorý má alebo bude mať účtovná jednotka v nájme na základe písomnej zmluvy a technické zhodnotenie sa bude odpisovať.

Obdobne, v zmysle ustanovenia § 10 ods. 18 opatrenia č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“), platí, že dlhodobým majetkom je aj technické zhodnotenie vykonané na prenajatom majetku a odpisované počas doby nájmu.

Technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku môže odpisovať nájomca za nasledovných podmienok:

a)  ak je nájomcom uhradené,

b)  ak existuje písomná zmluva, v ktorej sa dohodnú, že vlastník o sumu technického zhodnotenia nezvýši vstupnú cenu, ale prenajímateľ prenechá právo odpisovania technického zhodnotenia nájomcovi.

Nájomca teda odpisuje technické zhodnotenie rovnako, ako by sa odpisoval novo obstaraný hmotný majetok – zaradí ho do rovnakej odpisovej skupiny, v akej sa hmotný majetok odpisuje u vlastníka a v roku dokončenia a uvedenia technického zhodnotenia do užívania ho začne odpisovať ako v 1. roku odpisovania.

V účtovníctve vlastníka prenajatého dlhodobého hmotného majetku sa v takomto prípade neúčtujú náklady na technické zhodnotenie a tieto náklady nezvyšujú obstarávaciu cenu dlhodobého hmotného majetku. Uvedený postup je upravený v § 21 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ, t. j. ak technické zhodnotenie podľa zmluvy bude odpisovať nájomca, ocenenie prenajatého majetku u prenajímateľa sa nesmie zvýšiť o toto technické zhodnotenie.

Účtovanie technického zhodnotenia majetku odpisovaného nájomcom je v § 41 Postupov účtovania v PÚ upravené nasledovne:

•    Technické zhodnotenie vykonané na prenajatom majetku a odpisované nájomcom sa odpíše v priebehu nájmu.

•    Zostatková cena technického zhodnotenia pri predčasnom skončení nájmu sa účtuje v účtovníctve nájomcu do nákladov na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku.

•    Ak sa nájomca s prenajímateľom dohodnú o odplatnom prevode technického zhodnotenia, účtuje sa o ňom v účtovníctve nájomcu ako o predaji dlhodobého hmotného majetku.

•    Náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu sa účtujú v účtovníctve nájomcu do ostatných nákladov na hospodársku činnosť.

•    Technické zhodnotenie prenajatého dlhodobého majetku odpisovaného nájomcom sa účtuje na účte, na ktorom by sa tento majetok účtoval, ak bol nájomca jeho vlastníkom. Nájomca môže technické zhodnotenie počas doby nájmu odpisovať v súlade s účtovnými postupmi. Platí pritom, že doba odpisovania nesmie byť dlhšia ako doba nájmu.

Príklad 4

Spoločnosť má formou dlhodobého prenájmu prenajatú nehnuteľnosť – budovu na 15 rokov. V treťom roku prenájmu do budovy namontovala bezpečnostný systém za 3 200 €. Ako má účtovná jednotka posudzovať kúpu tohto bezpečnostného systému?

Podľa Postupov účtovania v PÚ sa na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku účtujú aj náklady vynaložené na technické zhodnotenie dlhodobého hmotného majetku, ktorý má účtovná jednotka v prenájme a na základe písomnej zmluvy toto technické zhodnotenie bude odpisovať. Technické zhodnotenie sa u nájomcu účtuje po zaradení do používania na tom účte, na ktorom by účtoval prenajatý majetok ako vlastník.

Podľa § 41 Postupov účtovania v PÚ sa technické zhodnotenie prenajatého majetku odpisované nájomcom, odpíše v priebehu zostávajúcej doby nájmu (13 rokov).

Spôsoby vysporiadania výdavkov na technické zhodnotenie hradené a odpisované nájomcom

Úhradu nákladov spojených s technickým zhodnotením na prenajatom majetku môže nájomca požadovať od prenajímateľa len vtedy, ak sa k tomu prenajímateľ písomne zaviazal, a to v týchto prípadoch:

•    V roku uvedenia technického zhodnotenia do užívania prenajímateľ uhradí technické zhodnotenie nájomcovi, pripočíta ho ku vstupnej alebo zostatkovej cene majetku. To znamená, že vlastníkom technického zhodnotenia sa stáva prenajímateľ a technické zhodnotenie súčasťou zhodnoteného hmotného majetku. Z tohto dôvodu ho bude odpisovať vlastník spolu s prenajatým majetkom zo zvýšenej vstupnej ceny, resp. zvýšenej zostatkovej ceny technicky zhodnoteného majetku.

•    Pri ukončení nájomnej zmluvy nájomca môže (samozrejme podľa podmienok dohodnutých v zmluve) od prenajímateľa požadovať úhradu nákladov spojených s technickým zhodnotením znížených o opotrebovanie technického zhodnotenia, t. j. uhradenie zostatkovej ceny technického zhodnotenia. Ak prenajímateľ uhradí nájomcovi zostatkovú cenu, pripočíta ju prenajímateľ v roku úhrady ku vstupnej, resp. zostatkovej cene vlastného hmotného majetku a pokračuje v odpisovaní.

Zostatková cena predaného technického zhodnotenia je pre nájomcu uznaným daňovým výdavkom aj v tom prípade, ak príjem z predaja je nižší ako je samotná zostatková cena technického zhodnotenia [§ 19 ods. 3 písm. b) ZDP].

Ak by prenajímateľ zostatkovú cenu technického zhodnotenia neuhradil vôbec, je táto, z hľadiska ZDP, u prenajímateľa nepeňažným príjmom podliehajúcim dani z príjmov v roku ukončenia nájomnej zmluvy, a u nájomcu je v plnej výške nedaňovým výdavkom.

Prenajímateľ môže požadovať od nájomcu uvedenie majetku do pôvodného stavu, ten technické zhodnotenie:

•    demontuje – a použije na inom majetku, zostatkovú cenu technického zhodnotenia pripočíta k hmotnému majetku a odpisuje ako zo zvýšenej vstupnej (zostatkovej) ceny majetku, ktorý takto technicky zhodnotil,

•    demontuje (zlikviduje) a použiteľný materiál ocení zostatkovou cenou (reprodukčnou obstarávacou cenou) a aktivuje do zásob,

•    zlikviduje – zostatková cena je uznaným daňovým výdavkom [§ 19 ods. 3 písm. b) ZDP].

Prenajímateľ a nájomca môžu dohodnúť aj iné vzájomné vysporiadanie technického zhodnotenia vykonaného a uhradeného nájomcom, napr. úhradu nájomného vykonaným technickým zhodnotením, ktoré nájomca prevedie na vlastníka a po dobu trvania nájomnej zmluvy týmto technickým zhodnotením úplne alebo čiastočne uhrádza dohodnuté platby nájomného, ktoré vstupujú do výdavkov (nákladov) nájomcu a tržieb (príjmov) prenajímateľa. Prenajímateľ ako výdavok k dosiahnutému príjmu uplatňuje daňový odpis z technicky zhodnoteného majetku.

Účtovanie technického zhodnotenia majetku vykonaného nájomcom pri predčasnom skončení nájmu

je predmetom úpravy § 41 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ. Zostatková cena technického zhodnotenia pri predčasnom skončení nájmu sa účtuje:

•    v účtovníctve nájomcu do nákladov na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku,

•    ak sa nájomca s prenajímateľom dohodnú o odplatnom prevode technického zhodnotenia, účtuje sa o takomto prevode v účtovníctve nájomcu ako o predaji dlhodobého hmotného majetku.

Náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu sa účtujú v účtovníctve nájomcu do ostatných nákladov na hospodársku činnosť.

Pri predčasnom ukončení nájmu, ak technické zhodnotenie nie je účtovne plne odpísané.

Technické zhodnotenie prenajatej nehnuteľnosti u prenajímateľa

Podľa § 17 ods. 20 a 21 ZDP vzniká vlastníkovi povinnosť zvýšiť základ dane, ak opravy, údržbu alebo technické zhodnotenie prenajatého majetku vykonáva alebo vykonával nájomca namiesto vlastníka. Vznik nepeňažného príjmu u vlastníka z dôvodu vykonania technického zhodnotenia nájomcom podľa § 17 ods. 20 nastáva vtedy, ak:

•    Vlastník o hodnotu technického zhodnotenia zvýšil vstupnú cenu (zostatkovú cenu) a technické zhodnotenie vykonané a financované nájomcom sám odpisuje počnúc prvým rokom uvedenia do užívania. Nakoľko vlastník neuhradil technické zhodnotenie (hradil ho nájomca) a nedal súhlas nájomcovi na odpisovanie technického zhodnotenia, je povinný o jeho hodnotu zvýšiť základ dane z príjmov. Je to dôvodu, že technické zhodnotenie predstavuje u prenajímateľa nepeňažný príjem (zvýšenie hodnoty majetku) a následne výdavky na technické zhodnotenie si zahŕňa do základu dane prostredníctvom odpisov.

•    Dôjde k ukončeniu nájomnej zmluvy a medzi nájomcom a prenajímateľom nedôjde k vysporiadaniu zostatkovej hodnoty (ceny) technického zhodnotenia podľa § 19 až § 21 ZDP. Výška nepeňažného príjmu z dôvodu vykonania technického zhodnotenia nájomcom na prenajatom majetku sa určí vo výške daňovej zostatkovej ceny, ktorú by malo technické zhodnotenie v čase ukončenia nájomnej zmluvy, ak by sa odpisovalo rovnomernou metódou odpisovania. Ide vždy o situáciu, keď nájomca po ukončení nájomnej zmluvy vykonané technické zhodnotenie, resp. jeho zostatkovú hodnotu bezodplatne prenechá prenajímateľovi (vlastníkovi) na používanie.

Vlastník (prenajímateľ) a nájomca môžu vykonať vzájomné vysporiadanie zostatkovej ceny technického zhodnotenia, ktoré bude v súlade so zákonom o dani z príjmov a neviedlo by k povinnosti zvýšenia základu dane u vlastníka. Takýmto vysporiadaním môže byť:

•    Odkúpenie technického zhodnotenia vlastníkom od nájomcu za dohodnutú cenu. V tomto prípade sa použijú ustanovenia ZDP o vyradení majetku z používania pri predaji, t. j. zostatková cena neodpísaného technického zhodnotenia nájomcom pri predaji je u nájomcu v plnej výške uznaným daňovým výdavkom bez ohľadu na dosiahnutý príjem z predaja.

•    Vyradenie technického zhodnotenia z používania u nájomcu likvidáciou, keď rovnako zostatková cena likvidovaného majetku je v plnej výške uznaným daňovým výdavkom. Súčasne však vzniknú nájomcovi ďalšie dodatočné náklady na likvidáciu.

Ing. Anton Kolembus