Predpoklady platnosti, právoplatnosti a vykonateľnosti rozhodnutia

Pre platnosť rozhodnutia správcu dane, ktorým vyrubuje daňovému subjektu daňovú povinnosť (ďalej len „rozhodnutie“) je nevyhnutné, aby spĺňalo obsahové náležitosti podľa § 63 ods. 3 a 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), nakoľko je rozhodnutím vydaným v daňovom konaní v danom prípade.

Uvedené obsahové náležitosti rozhodnutia sú určené kogentnou právnou úpravou, čo v konečnom dôsledku znamená, že ich nemožno meniť alebo upravovať ani autoritatívnym rozhodnutím správcu dane a taktiež ani konsenzom správcu dane a daňového subjektu.

Obsahové náležitosti rozhodnutia

Rozhodnutie musí obsahovať tieto obligatórne obsahové náležitosti:

•    Označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, pričom musí ísť o presné označenie správcu dane, ktorý má právnu subjektivitu. V praxi totiž dochádza k prípadom, že pokiaľ je správcom dane obec, napríklad pri dani z nehnuteľností, tak sa vydávajú rozhodnutia s hlavičkou „obecného úradu“, ktorý však podľa § 16 zákona SNR č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení v znení neskorších predpisov zabezpečuje organizačné a administratívne veci obecného zastupiteľstva a starostu, ako aj orgánov zriadených obecným zastupiteľstvom, teda nemá vlastnú právnu subjektivitu. Preto možno konštatovať, že v tomto prípade ide o nesprávne označenie správcu dane, nakoľko obecný úrad nemá právnu subjektivitu, a preto má byť vydávané rozhodnutie pod hlavičkou obce, ktorá je správcom dane v daňovom konaní. Pokiaľ uvedené nebude rešpektované, tak môže dôjsť k napadnutiu daného rozhodnutia daňovým subjektom pre vecnú nesprávnosť, prípadne odvolanie podané daňovým subjektom v predmetnej procesnej záležitosti môže byť úspešné.

•    Označenie daňového subjektu. V tomto ohľade je veľmi podstatné, aby sa označenie daňového subjektu v plnom rozsahu zhodovalo s oficiálnou databázou, napríklad pokiaľ ide o fyzickú osobu – podnikateľa, tak aby bolo jeho obchodné meno presne odpísané zo živnostenského registra alebo pokiaľ ide o právnickú osobu tak z obchodného registra. Pokiaľ toto nebude rešpektované, tak môže byť dotknutý daňový subjekt úspešný v rámci odvolacieho konania.

•    Číslo a dátum rozhodnutia.

•    Výrokovú časť, ktorá obsahuje meritórne rozhodnutie vo veci, a musí v nej byť jednoznačne uvedené, podľa ktorých ustanovení právnej úpravy sa rozhodlo, lehota na úhradu daňovej povinnosti daňového subjektu, pričom daňový poriadok ustanovuje v § 63 ods. 4 všeobecnú lehotu 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia. Uvedená všeobecná lehota na plnenie však platí len v tom prípade, pokiaľ daňový poriadok alebo osobitný právny predpis neustanovuje inú lehotu. Pre úhradu daňovej platby musí výroková časť rozhodnutia obsahovať údaje pre realizáciu platby, napríklad IBAN, variabilný, konštantný alebo špecifický symbol. Taktiež je potrebné uviesť, kto hradí a v akej výške náklady daňového konania, ktoré vznikli v danom prípade.

•    Odôvodnenie je podstatnou časťou rozhodnutia a obsahovo by malo byť jeho najrozsiahlejšou časťou. V odôvodnení správca dane musí uviesť, ktoré skutočnosti sú podkladom pre vydanie rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Výnimku z toho, že rozhodnutie vydané v daňovom konaní musí obsahovať odôvodnenie, predstavuje prípad, keď sa rozhoduje o opravných prostriedkoch a daňovému subjektu sa vyhovie v plnom rozsahu. Ide o prípady autoremedúry, kedy správca dane podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku vyhovie odvolateľovi v plnom rozsahu, pričom ide o jediný prípad, keď o odvolaní môže rozhodovať prvostupňový správca dane, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal.

•    Poučenie o možnosti podať opravný prostriedok, hlavne o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na vylúčenie odkladného účinku. Podľa § 63 ods. 6 a 7 daňového poriadku platí, že ak chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia; to neplatí, ak rozhodnutie podľa daňového poriadku nemusí obsahovať poučenie. Pokiaľ je v rozhodnutí určená na podanie odvolania lehota dlhšia ako daňovom poriadku, platí lehota uvedená v rozhodnutí.

•    Vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v znení neskorších predpisov, ktorý musí byť obligatórne rešpektovaný.

•    Podľa § 63 ods. 12 daňového poriadku orgán, ktorý rozhodnutie vydal, opraví na podnet účastníka konania alebo z vlastného podnetu chyby v písaní, počítaní, chýbajúce formálne náležitosti a iné zrejmé nesprávnosti v rozhodnutí a upovedomí o tom oznámením účastníka konania. Pritom daňový poriadok ani prostredníctvom demonštratívneho právneho výpočtu neustanovuje formálne, a ani obsahové náležitosti takéhoto oznámenia.

Formálne náležitosti rozhodnutia správcu dane

Príklad č. 1

Správca dane vydal rozhodnutie, ktorým vyrubil daňovú povinnosť daňovému subjektu. Uvedené rozhodnutie doručil daňovému subjektu „obyčajnou“ doručenkou na známu adresu jeho trvalého pobytu. Uvedené rozhodnutie však prevzala manželka, ktorá sa však na uvedenej adrese zdržovala len náhodne, nakoľko s manželom už dlhodobo nežije v spoločnej domácnosti. Podľa názoru daňového subjektu mu malo byť rozhodnutie doručené do vlastných rúk.

Je uvedený názor daňového subjektu správny?

Rozhodnutie, ktorým sa vyrubuje daňová povinnosť, musí byť vydané vecne a miestne príslušným správcom dane a musí byť riadne doručené daňovému subjektu. Taktiež v rámci priebehu konania sa musia správne vyhodnocovať jednotlivé dôkazy a správne uplatňovať procesné inštitúty, akými je napríklad vyhotovovanie zápisníc, lehoty a doručovania v danom prípade.

Pre právnu relevantnosť a platnosť rozhodnutia vydaného v daňovom konaní je nevyhnutné nielen to, aby obsahovalo všetky obsahové náležitosti ustanovené v § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku, ale taktiež aj to, aby bolo právne súladne doručené daňovému subjektu. Pretože § 63 daňového poriadku neustanovuje špecifické právne ustanovenie, ktoré by upravovalo doručovanie rozhodnutia vydaného v daňovom konaní, tak správca dane musí pri jeho doručovaní uplatniť všeobecné ustanovenia daňového poriadku, ktoré sa týkajú doručovania písomností v daňovom konaní.

V prvom rade je potrebné vyriešiť otázku, či rozhodnutie, ktorým sa vyrubuje daňová povinnosť daňovému subjektu, je písomnosťou, ktorá by mala byť doručená daňovému subjektu do vlastných rúk.

Jednotlivé prípady, keď je potrebné písomnosť vydanú v daňovom konaní doručiť daňovému subjektu do vlastných rúk ustanovuje § 31 ods. 1 daňového poriadku, a to prostredníctvom taxatívneho výpočtu.

Podľa § 31 ods. 1 daňového poriadku do vlastných rúk sa doručujú písomnosti:

-   o ktorých tak výslovne ustanovuje daňový poriadok,

-   ak je deň doručenia rozhodujúci pre začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou,

-   ak tak určí správca dane podľa vlastného uváženia.

V kontexte uvedeného taxatívneho výpočtu daňového poriadku možno vyvodiť záver, že rozhodnutie správcu dane je takou písomnosťou vydanou v daňovom konaní, s ktorej doručením sa spája začiatok plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre jej adresáta, ktorým je daňový subjekt, bolo spojené s právnou ujmou.

Okamih doručenia písomného vyhotovenia tohto rozhodnutia je totiž podstatný pre začiatok plynutia odvolacej lehoty podľa daňového poriadku, ktorá je podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku 30 dní od doručenia rozhodnutia, ktorým správca dane vyrubuje daňovú povinnosť daňovému subjektu v daňovom konaní. Lehota na podanie odvolania je nesporne podstatnou zákonnou lehotou, nakoľko umožňuje podať odvolanie a tým umožniť zvrátiť právnu relevanciu rozhodnutia vydaného správcom dane daňovom konaní. Navyše premeškanie odvolacej lehoty je podstatnou právnou ujmou, ktorá spôsobí, že sa rozhodnutie stane právoplatným a nemožno voči nemu použiť riadny opravný prostriedok, odvolanie.

V kontexte uvedených súvislostí možno vyvodiť záver, že rozhodnutie musí byť doručené daňovému subjektu do vlastných rúk. Ide o doručenie prostredníctvom špeciálnej obálky s doručenkou s označením „do vlastných rúk“, ktorú si môže prevziať výlučne dotknutý daňový subjekt. Správcovi dane sa vráti doručenka s označením časového okamihu prevzatia rozhodnutia daňovým subjektom a jeho vlastnoručným podpisom.

Pokiaľ sa pri doručovaní nedodrží postup doručovania do vlastných rúk ustanovený v § 31 daňového poriadku, tak sa správca dane vystavuje riziku, že pre nedodržanie formálnej stránky bude rozhodnutie napadnuté odvolaním, ktoré môže byť v odvolacom konaní úspešné.

Pri podaní odvolania sa totiž daňový subjekt môže dovolávať toho, že rozhodnutie prevzala iná osoba, ktorá ho o neinformovala o jeho obsahu a doručení, pričom nemožno považovať za ospravedlňujúce, že ho v tomto prípade prevzal blízky rodinný príslušník dotknutého daňového subjektu, ktorým bola jeho manželka.

Preto možno uviesť, že uvedený názor daňového subjektu je správny.

Právoplatnosť rozhodnutia v daňovom konaní

Pokiaľ rozhodnutie správcu dane spĺňa všetky vyššie uvedené formálne, a aj obsahové náležitosti, bolo daňovému subjektu doručené do vlastných rúk a nemožno proti nemu podať odvolanie, tak možno zvažovať jeho právoplatnosť.

Podľa § 63 ods. 9 daňového poriadku je právoplatným v daňovom konaní také rozhodnutie, ktoré bolo doručené a nemožno proti nemu podať odvolanie. Právoplatným sa tak stane také rozhodnutie správcu dane, ktoré nemožno napadnúť odvolaním pretože:

•    daňovému subjektu uplynula odvolacia lehota, a to všeobecná 30 dňová alebo špecifická – napríklad proti rozhodnutiu o zriadení záložného práva na majetok daňového dlžníka možno podľa § 81 ods. 1 daňového poriadku podať odvolanie v lehote 15 dní odo dňa jeho doručenia,

•    daňový subjekt síce podal odvolanie, ale toto bolo prvostupňovým orgánom podľa § 73 ods. 4 daňového poriadku zamietnuté (odvolanie bude zamietnuté, pokiaľ je neprípustné alebo pokiaľ smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie),

•    ide o rozhodnutie prvostupňového orgánu vydané podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku v rámci autoremedúry,

•    ide o rozhodnutie odvolacieho orgánu, ktoré nemožno napadnúť odvolaním,

•    ide o rozhodnutie, proti ktorému nemožno podať odvolanie, nakoľko je jeho podanie podľa daňového poriadku nemožné (napríklad odvolanie nemožno podať proti rozhodnutiu správcu dane o odklade platenia dane alebo jej platenia v splátkach podľa § 57 daňového poriadku),

•    ide o rozhodnutie, ktoré síce bolo napadnuté odvolaním, ale došlo ku späťvzatiu odvolania daňovým subjektom (v takomto prípade sa rozhodnutie správcu dane stane právoplatným dňom spísania zápisnice o späťvzatí odvolania alebo dňom, keď bolo oznámenie o späťvzatí odvolania doručené správcovi dane v danom prípade).

Príklad č. 2

Správca dane doručil daňovému subjektu rozhodnutie, ktorým mu vyrubil daňovú povinnosť, pričom v ňom ale nesprávne uviedol, že proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. Uvedený daňový subjekt sa však od známeho dozvedel, že proti tomuto rozhodnutiu správcu dane predsa len možno podať odvolanie, toto však stihol podať na 50. deň od doručenia rozhodnutia. Správca dane preto odvolanie daňového subjektu zamietol, pretože bolo podané po odvolacej lehote.

Konal správca dane v súlade s platným právom?

Podľa § 63 ods. 6 daňového poriadku platí, že ak chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia.

Pretože uvedená lehota šesť mesiacov od doručenia rozhodnutia bola zachovaná, správca dane nekonal v súlade s platným právom. Mal totiž odvolanie považovať za riadne podané, posúdiť jeho obsah a zvážiť, či o ňom nerozhodne v rámci autoremedúry. Rozhodnutie správcu dane taktiež nemohlo nadobudnúť právoplatnosť, nakoľko bolo riadne napadnuté odvolaním.

Správca dane, ktorému bolo odvolanie daňového subjektu doručené, musí v prvom rade preskúmať, či podané odvolanie spĺňa jednotlivé obsahové náležitosti, ktorými sú popri všeobecných obsahových náležitostiach podania v daňovom konaní podľa § 13 ods. 3 daňového poriadku aj tieto náležitosti podľa § 72 ods. 4 daňového poriadku:

•    presné označenie správcu dane, ktorému je odvolanie adresované,

•    presné označenie daňového subjektu, ktorý odvolanie podáva,

•    presné označenie rozhodnutia, ktoré je rozhodnutím odvolávajúceho sa daňového subjektu napadnuté,

•    dôvody, prečo bolo odvolanie podané, teda prečo sa odvolávajúci sa daňový subjekt domáha preskúmania vydaného rozhodnutia,

•    jednotlivé dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú tvrdenia daňového subjektu uvedené v odvolaní, pokiaľ sa nenamieta len rozpor s právnym poriadkom. Pokiaľ je to možné, tak daňový subjekt predloží listinné dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia,

•    návrh, akým spôsobom má podľa názoru daňového subjektu – odvolávajúceho sa, odvolací orgán rozhodnúť, teda či len zruší napadnuté rozhodnutie vydané správcom dane v daňovom konaní alebo ho má pozmeniť a akým spôsobom.

Rozhodnutia, proti ktorým sa nemožno odvolať

V rámci svojich ustanovení rozlišuje daňový poriadok prvostupňové rozhodnutia správcu dane, proti ktorým sa možno odvolať buď vo všeobecnej alebo špecifickej odvolacej lehote alebo rozhodnutia, proti ktorým sa nemožno odvolať.

Tak napríklad podľa § 57 ods. 6 daňového poriadku proti rozhodnutiu prvostupňového správcu dane o odklade platenia dane alebo rozhodnutiu o platení dane v splátkach nemožno podať odvolanie. Rovnako nemožno, pokiaľ osobitný predpis neustanovuje inak, podať podľa § 28 ods. 4 daňového poriadku odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane o žiadosti o predĺženie lehoty. Taktiež proti rozhodnutiu správcu dane o odpustení zmeškanej lehoty nemožno podľa § 29 ods. 3 daňového poriadku podať odvolanie.

Pokiaľ podané odvolanie smeruje proti takémuto rozhodnutiu, ktoré nemožno podľa daňového poriadku napadnúť odvolaním, tak ho prvostupňový správca dane musí zamietnuť v konkrétnom prípade.

Podľa§ 73 ods. 6 daňového poriadku platí, že ak vyplýva z povahy veci, že odvolanie môže podať niekoľko daňových subjektov, a ak sa odvolá len niektorý z nich, vyrozumie o tom správca dane ostatné dotknuté daňové subjekty a vyzve ich, aby sa k podanému odvolaniu v ním určenej lehote vyjadrili. Táto lehota nesmie byť kratšia ako 15 dní. Na vyjadrenie doručené po určenej lehote sa v ďalšom konaní neprihliada. Zmena daňovej povinnosti vyplývajúca z rozhodnutia o odvolaní sa vzťahuje na všetky daňové subjekty v konkrétnom prípade.

Podľa § 72 ods. 9 daňového poriadku taktiež platí, že v odvolaní proti rozhodnutiu, ktorým bol vyrubený rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, možno napadnúť len tento rozdiel. Takýmto osobitným právnym predpisom môže byť napríklad zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p.

Podľa § 72 ods. 10 daňového poriadku taktiež platí, že ak v priebehu odvolacieho konania uplynie lehota na vyrubenie dane, prvostupňový orgán alebo odvolací orgán podľa § 74 ods. 1 daňového poriadku odvolacie konanie zastaví a napadnuté rozhodnutie zruší, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

Pokiaľ dôjde podľa § 73 ods. 2 daňového poriadku k postúpeniu podaného odvolania odvolaciemu orgánu a ten rozhodnutie prvostupňového správcu dane zruší a vráti mu vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku príslušný prvostupňový správca dane je právnym názorom odvolacieho orgánu viazaný a musí ho rešpektovať.

Ide o princíp viazanosti následnej rozhodovacej činnosti prvostupňového správcu dane právnym názorom odvolacieho orgánu, čím sa má zabezpečiť ucelenosť rozhodovania inštitúcií finančnej správy. Podľa § 74 ods. 6 daňového poriadku rozhodnutie odvolacieho orgánu nemusí obsahovať odôvodnenie len v tom prípade, keď sa ním odvolávajúcemu sa subjektu vyhovuje v celom rozsahu. Preto možno konštatovať, že rozhodnutie odvolacieho orgánu inak obsahuje odôvodnenie, v ktorom je vyjadrený aj právny názor tohto orgánu.

Rozhodnutie vydané v daňovom konaní správcom dane, ktorému bola vec vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie možno napadnúť odvolaním, nakoľko sa nestalo právoplatným rozhodnutím vydaným v daňovom konaní.

Súčasťou odvolacieho konania môže byť aj samostatné dokazovanie, ktorého cieľom je nielen vykonať dôkazné prostriedky, ktoré odvolávajúci sa daňový subjekt uviedol v predloženom odvolaní, ale zabezpečiť aj výkon iných dôkazných prostriedkov potrebných pre priebeh a rozhodnutie v odvolacom daňovom konaní. O uvedenom svedčí aj § 74 ods. 3 daňového poriadku podľa ktorého odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania.

Vykonateľnosť rozhodnutia v daňovom konaní

Pre vymáhanie rozhodnutia správcu dane je nevyhnutné, aby nadobudlo vykonateľnosť.

Príklad č. 3

Správca dane doručil rozhodnutie, ktorým mu určil sumu daňovej povinnosti daňovému subjektu. Pretože daňový subjekt v odvolacej lehote 30 dní nepodal odvolanie, správca dane okamžite pristúpil k vymáhaniu daňovej povinnosti, pretože daňový subjekt už v minulosti bol daňovým neplatičom v danom prípade. S takýmto postupom správcu dane daňový subjekt nesúhlasil s odôvodnením, že správca dane mal počkať na uplynutie lehoty určenej pre riadne zaplatenie daňového plnenia.

Je uvedený názor daňového subjektu správny?

Podľa § 63 ods. 10 daňového poriadku je rozhodnutie správcu dane vykonateľné, ak proti nemu nemožno podať odvolanie alebo ak odvolanie nemá odkladný účinok a ak zároveň uplynula lehota plnenia.

Upozornenie!

V prípade tohto rozhodnutia správcu dane, ktorým vyrubuje daňovú povinnosť daňovému subjektu, je potrebné najprv počkať 30 dní odo dňa jeho doručenia, či daňový subjekt podá alebo nepodá odvolanie, pretože ho nepodal, rozhodnutie sa stalo právoplatným. Vykonateľným sa však stane až po uplynutí 15 dní od jeho právoplatnosti (pokiaľ daňový poriadok alebo osobitný právny predpis neustanovuje inak), pretože túto lehotu má daňový subjekt na riadne zaplatenie dane v danom prípade. Pokiaľ ale uplynula už aj uvedená 15 dňová lehota na zaplatenie dane, tak sa predmetné rozhodnutie stalo vykonateľným a správca dane môže prikročiť k nútenému vymáhaniu daňového plnenia, a to buď formou daňového exekučného konania alebo pokiaľ je správcom dane obec, tak podľa § 88 ods. 2 daňového poriadku aj cestou súdneho exekútora v danom prípade.

Preto možno uviesť, že uvedený názor daňového subjektu je správny.