Predbežné opatrenie
v daňovom konaní

Predbežné opatrenie v daňovom konaní je rozhodnutie príslušného správcu dane, ktoré síce ešte nepredstavuje konečné prvostupňové rozhodnutie vydané v daňovom konaní, ale sa ním zabezpečuje prípadne zvyšuje sa vymožiteľnosť platby dane za predpokladu, že jej platenie môže byť problematickým alebo je odôvodnená obava, že sa daň stane nevymožiteľnou v celom alebo čiastočnom rozsahu. Čo je účelom predbežného opatrenia v daňovom konaní?

Predbežným opatrením sa zvyšuje právna istota správcu dane

v tom prípade, keď je vysoká pravdepodobnosť, že daň nebude riadne a včas uhradená. Správca dane musí svoje predbežné opatrenie riadne odôvodniť, aby nevznikali pochybnosti o jeho opodstatnenosti, nakoľko právna povinnosť, ktorá sa ukladá predbežným opatrením daňovému subjektu, je zásahom do výkonu jeho práv a oprávnených záujmov a predbežné opatrenie je možné napadnúť odvolaním.

Právna úprava predbežného opatrenia v daňovom konaní

je koncentrovaná do zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), ktorý upravuje vznik predbežného opatrenia, prípady, kedy sa môže použiť, právne povinnosti, ktoré môžu byť daňovému subjektu uložené, ako aj prípady, za splnenia ktorých predbežné opatrenie stráca účinnosť alebo ho správca dane zruší v celom rozsahu.

Všeobecná charakteristika prípadov, keď sa vydá predbežné opatrenie

Predbežné opatrenie predstavuje zásah do práv alebo oprávnených záujmov povinného daňového subjektu, ktorý musí zložiť určitú sumu v prospech správcu dane alebo je obmedzený vo výkone vecného práva a preto daňový poriadok taxatívne určuje prípady, za splnenia ktorých je možné využiť predbežné opatrenie. Pritom ešte nebolo právoplatne rozhodnuté v daňovom konaní o právnej povinnosti daňového subjektu.

Predbežné opatrenie v daňovom konaní je možné

podľa § 50 ods. 1 daňového poriadku uložiť len počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami v rozsahu nevyhnutne potrebnom.

Výkon daňovej kontroly

Prostredníctvom daňovej kontroly správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti, ktoré sú rozhodujúce pre správne určenie dane alebo osobitných predpisov, pričom týmito osobitným predpismi sú zákony, ktoré upravujú jednotlivé druhy daní, napríklad zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Výkon daňovej kontroly sa obmedzuje výlučne na účel, na ktorý sa daňová kontrola vykonáva a nesmie sa jej výkon zneužiť na zisťovanie iných faktov, ktoré nesúvisia s predmetom daňovej kontroly.

Výkon daňovej kontroly sa najčastejšie viaže na miesto

kde daňový subjekt vykonáva zdaniteľné aktivity, ale môže byť vykonávané aj na inom mieste. Pokiaľ sa vykonáva daňová kontrola u daňového subjektu, tak býva spojená s miestnym zisťovaním, kedy zamestnanci správcu dane sa osobne dostavia na miesto, kde sa vykonáva zdaniteľná činnosť, pričom sa preukážu oprávnením na výkon daňovej kontroly. V rámci miestneho zisťovania majú zamestnanci správcu dane oprávnenie požadovať od kontrolovaného daňového subjektu potrebné vysvetlenia, podklady, môžu nahliadať do evidencií, účtovníctva, či iných dokumentov kontrolovaného daňového subjektu.

Výkon daňovej kontroly sa ukončuje vydaním protokolu

ktorého náležitosti ustanovuje § 47 daňového poriadku. Protokol o daňovej kontrole sa prerokuje s daňovým subjektom, pričom správca dane ho na prerokovanie protokolu o daňovej kontrole vyzve. Pokiaľ správca dane počas daňovej kontroly zistí právne skutočnosti, ktoré spôsobujú odôvodnenú obavu, že daňový subjekt neuhradí daň riadne a včas, prípadne že sa stane daňová povinnosť ťažko vymožiteľnou, tak môže vydať predbežné opatrenie.

Určovanie dane podľa pomôcok

Prípad, keď správca dane využíva určovanie dane podľa pomôcok nastane vtedy, keď si daňový subjekt nesplní svoju právnu povinnosť podať riadne a včas daňové priznanie, hoci ho na to správca dane náležite vyzval. Podľa § 15 daňového poriadku je totiž povinný podať daňové priznanie každý, komu takáto právna povinnosť vyplýva z osobitných právnych predpisov, pričom osobitným právnym predpisom je napríklad zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov, ktorý upravuje daň z nehnuteľnosti, ktorej správu vykonávajú obce a mestá.

Podané daňové priznanie musí byť vyhotovené na ustanovenom tlačive

pokiaľ sa zasiela elektronickými prostriedkami, musí mať presnú formu.

Pokiaľ daňové priznanie nemá ustanovené náležitosti, napríklad nebolo riadne podpísané daňovníkom, prípadne nebolo podané na predpísanom tlačive alebo nebolo vôbec podané, a to aj napriek tomu, že daňový subjekt bol správcom dane vyzvaný na podanie daňového priznania, je potrebné určiť výšku základu dane a následnej daňovej povinnosti prostredníctvom pomôcok. K takémuto postupu správcu dane vyzýva ustanovenie § 15 ods. 3 daňového poriadku.

Špecifický prípad, kedy sa určuje daň podľa pomôcok

je ustanovená aj v § 17 odseku 3 daňového poriadku. Ide o prípad, keď správca dane má pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti podaného daňového priznania, prípadne k podkladom, ktoré k daňovému priznaniu daňový subjekt priložil. Následne správca dane vyzve daňový subjekt, aby poskytol vyjadrenie k daným pochybnostiam a určí mu na to lehotu. Pokiaľ daňový subjekt ani v lehote určenej správcom dane nevykoná opravy v daňovom priznaní, tak správca dane môže určiť daň podľa pomôcok. O tejto možnosti však daňový subjekt musí byť upovedomený a upozornený v doručenej výzve, týkajúcej sa jeho daňového priznania.

Pritom je podstatné upozorniť na to, že určovanie dane podľa pomôcok je určitým druhom dôkazného konania, teda správca dane môže využiť jednotlivé dôkazné prostriedky, ktoré pozná daňový poriadok, napríklad výpoveď svedka, znalecké dokazovanie, prípadne si vyžiadať údaje od iných inštitúcií ohľadne zárobkových činností daňového subjektu.

V prípade, že počas konania o určovaní dane podľa pomôcok vznikne odôvodnená obava, že daňový subjekt neuhradí daň, ktorá mu bude určená podľa pomôcok alebo sa takáto daň stane ťažko vymožiteľnou, je možné, aby správca dane vydal predbežné opatrenie a takto zabezpečil riadne plnenie danej platby dane, ktorá bude splatnou po jej určení.

Miestne zisťovanie u daňového subjektu

Miestne zisťovanie sa uplatňuje vtedy, keď správca dane má pochybnosti, prípadne nemá k dispozícii údaje, ktoré sú potrebné k riadnemu určeniu výšky daňovej platby.

Pri výkone miestneho zisťovania správca dane má oprávnenie

prostredníctvom svojich zamestnancov nahliadať do evidencií, účtovníctva alebo iných záznamov daňového subjektu. Miestne zisťovanie môžu vykonávať zamestnanci správcu dane len na základe poverenia správcu dane a len za presne ustanoveným účelom. Pritom daňový subjekt má oprávnenie poskytovať vysvetlenia k zisteným faktom, prípadne navrhovať dôkazné prostriedky na preukázanie tvrdení.

O výsledkoch miestneho zisťovania sa spíše úradný záznam, zápisnica alebo iný formálny výstup. Pokiaľ je miestne zisťovanie správcu dane súčasťou daňovej kontroly alebo určovania dane podľa pomôcok, tak sa miestne zisťovanie končí prerokovaním protokolu s daňovým subjektom.

Predmet predbežného opatrenia

Predmetom predbežného opatrenia, ktoré má formálnu stránku rozhodnutia správcu dane je vždy uloženie určitej právnej povinnosti daňovému subjektu, ktorej sa tento musí podrobiť. Podľa ustanovenia § 50 ods. 1 daňového poriadku môže správca dane predbežným opatrením uložiť daňovému subjektu povinnosť zložiť peňažnú sumu na účet správcu dane, alebo aby daňový subjekt nenakladal s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí.

Pritom môže ísť napríklad o obmedzenie vlastníckeho práva, ktoré môže spočívať v tom, aby neužíval určitú vec. Taktiež je možné, aby správca dane predbežným opatrením obmedzil daňový subjekt v nakladaní s pohľadávkami, pokiaľ je daňový subjekt veriteľom. Predbežným opatrením však nemožno obmedziť alebo zamedziť výkon záložného práva podľa Občianskeho zákonníka, za predpokladu, že daná vec je zaťažená záložným právom. Pokiaľ je predmetom predbežného opatrenia úprava práv k nehnuteľnosti, je potrebné rozhodnutie, ktorým sa ukladá predbežné opatrenie doručiť aj katastru nehnuteľností.

Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia

Predbežné opatrenie je možné uložiť výhradne rozhodnutím správcu dane vydanom v daňovom konaní, teda nemožno ho určiť uznesením. Platný daňový poriadok taxatívnym výpočtom neustanovuje obsahové náležitosti takéhoto rozhodnutia, ktorým sa ukladá predbežné opatrenie, ale na jeho obsah sa plne vzťahuje § 63 ods. 3 daňového poriadku.

Uvedené rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia má obsahové náležitosti

•    Označenie orgánu, ktorý rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia vydal.

•    Označenie daňového subjektu. V tomto ohľade je veľmi podstatné, aby sa označenie daňového subjektu v plnom rozsahu zhodovalo s oficiálnou databázou, napríklad pokiaľ ide o fyzickú osobu – podnikateľa, tak aby bolo jeho obchodné meno presne uvedené zo živnostenského registra alebo pokiaľ ide o právnickú osobu tak z obchodného registra.

•    Číslo a dátum rozhodnutia,

•    Výroková časť, ktorá obsahuje meritórne rozhodnutie vo veci, v ktorej musí byť jednoznačne uvedené presné označenie ustanovenia zákona, na základe ktorého sa rozhodlo, v tomto prípade je to § 50 daňového poriadku. Taktiež musí výroková časť rozhodnutia obsahovať lehotu, počas ktorej je potrebné uhradiť peňažnú platbu na účet správcu dane s presným určením jej výšky alebo počas ktorej sa ukladá daňovému subjektu aby nenakladal s vecou alebo právom. Pri úhrade peňažnej sumy správcovi dane musia byť presne uvedené potrebné zúčtovacie údaje platby, teda číslo účtu alebo peňažný ústav, v ktorom je účet správcu dane vedený. Vec alebo právo musia byť vo výrokovej časti presne špecifikované. V súvislosti s predbežným opatrením správcu dane mu mohli vzniknúť určité náklady, napríklad pri zabezpečení veci, na ktorú sa vzťahuje obmedzenie s nakladaním. Preto je potrebné v rozhodnutí presne uviesť výšku nákladov v súvislosti s predbežným opatrením, ktoré hradí daňový subjekt a zúčtovacie údaje pre úhradu.

•    Odôvodnenie rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia je podstatnou obsahovou súčasťou rozhodnutia vydaného v daňovom konaní a obsahovo by malo byť najrozsiahlejšou časťou rozhodnutia. V odôvodnení by správca dane mal uviesť, ktoré skutočnosti sú podkladom pre vydanie rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Predovšetkým by mali byť uvedené dôvody, pre ktoré sa správca dane rozhodol pre uloženie predbežného opatrenia a pre ktoré zastáva názor, že daňová platby je ťažko vymožiteľnou.

•    Poučenie o možnosti podať opravný prostriedok v prípade daňového rozhodnutia, ktorým sa ukladá predbežné opatrenie, upozornenie, že proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie, kde ho možno podať a v akej lehote, pričom ale je podstatné uviesť, že podané odvolanie nemá odkladný účinok a preto daňový subjekt musí plniť predmet rozhodnutia.

•    Vlastnoručný podpis povereného zamestnanca daňového úradu, colného úradu finančného riaditeľstva, prípadne starostu obce alebo ním povereného zamestnanca obce, s odtlačkom úradnej pečiatky. Pokiaľ sa rozhodnutie doručuje elektronickými prostriedkami, tak je potrebné doplniť zaručený elektronický podpis, ktorého náležitosti sú určené v osobitnom právnom predpise v komplexnom rozsahu.

Proces doručovania predbežného opatrenia v daňovom konaní

Predbežné opatrenie je potrebné doručiť daňovému subjektu, ktorému sa ukladá právna povinnosť a v prípade, že ide o úpravu práv k nehnuteľnosti aj katastru nehnuteľností, ktorý úpravu práv k nehnuteľnosti vyznačí poznámkou v katastrálnej evidencii.

Uvedené ustanovenie daňového poriadku si je ale potrebné vykladať v kontexte § 31 daňového poriadku, ktoré ustanovuje taxatívny výpočet prípadov, kedy musí správca dane uplatniť doručovanie do vlastných rúk. V § 31 ods. 1 písmeno b) je uvedené, že písomnosť je potrebné doručiť do vlastných rúk daňového subjektu, pokiaľ je deň doručenia rozhodujúci pre začatie plynutia lehoty, ktorej nesplnenie by pre adresáta mohlo byť spojené s právnou ujmou.

V kontexte uvedeného zastávam názor, že doručenie rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia je pre daňový subjekt podstatným z pohľadu, že jeho riadne doručenie spôsobuje podstatnú zmenu v tom, že daňový subjekt musí správcovi dane uhradiť peňažnú sumu v ustanovenom termíne alebo je podstatne obmedzený vo svojich vecných právach, napríklad nemôže vec predať alebo inak s ňou disponovať v právnom kontexte. Preto je podľa môjho názoru potrebné doručiť rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia výlučne daňovému subjektu a doručenie inej osobe akou je dotknutý daňový subjekt je prinajmenšom sporné a nemusí spôsobovať požadované právne účinky.

Možnosť odvolania sa voči predbežnému opatreniu

Podľa § 50 ods. 3 DP je možné napadnúť rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia odvolaním, toto však nemá odkladný účinok a preto jeho právne účinky nastávajú už okamihom jeho právne relevantného doručenia dotknutému daňovému subjektu. Odvolanie preto nespôsobí, že by daňový subjekt nemusel zložiť peňažnú sumu na účet správcu dane, alebo že by mohol naďalej slobodne nakladať s vecou alebo právom.

Podané odvolanie musí spĺňať všetky obsahové náležitosti

ktoré ustanovuje § 72 ods. 4 DP. Preto musí odvolanie obsahovať popri presnom označí adresáta odvolania a odvolávajúceho sa daňového subjektu aj priložené dôkazné prostriedky, ktorými daňový subjekt potvrdzuje svoje tvrdenia uvedené v odvolaní a taktiež návrh daňového subjektu na rozhodnutie v odvolacom konaní. Odvolanie je možné podať vo všeobecnej odvolacej lehote, do 15 dní od doručenia rozhodnutia. Podané odvolanie je potrebné adresovať prvostupňovému správcovi dane, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal, nakoľko tento môže odvolávajúcemu sa subjektu vyhovieť v plnom rozsahu. Pokiaľ tak neurobí, tak postúpi odvolanie odvolacej inštancii, ktorou je FR SR.

Ukončenie platnosti predbežného opatrenia v daňovom konaní

Podľa § 50 daňového poriadku je potrebné rozlišovať právne prípady, keď správca dane musí zrušiť rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia od prípadu, keď takéto rozhodnutie zo zákona stráca účinnosť v celom rozsahu.

Správca dane predbežné opatrenie zruší

ak pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené; ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne. V tomto prípade správca dane musí iniciatívne vydať rozhodnutie, ktorým zruší rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia. Preto musí správca dane pozorne sledovať priebeh daňového konania a neustále vyhodnocovať, či ešte sú právne dôvody na ponechanie rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia v platnosti.

Predbežné opatrenie stráca účinnosť dňom zaplatenia dane alebo daňového nedoplatku, a to aj vykonaním kompenzácie podľa § 55 ods. 7, alebo dňom vzniku záložného práva podľa § 81; o strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt. V tomto prípade rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia stráca účinnosť zo zákona, pokiaľ nastanú zákonom výslovne ustanovené právne skutočnosti a správca dane nemusí vydávať rozhodnutie o zrušení predbežného opatrenia.