Predaj podniku z hľadiska DPH

Pri predaji podniku alebo jeho časti, podnik alebo jeho časť prechádza od predávajúceho ku kupujúcemu. Na rozdiel od toho pri prevode podielov alebo akcií, všetky aktíva a pasíva podniku zostávajú a mení sa len vlastník. Čo si môžeme na účely tohto predstaviť pod pojmom prevod aktív?

Prevod všetkých aktív alebo ich časti podľa smernice EÚ

Podľa článku 19 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme DPH, členské štáty môžu v prípade prevodu všetkých aktív alebo ich časti za úhradu alebo bezodplatne, alebo vo forme vkladu do spoločnosti usúdiť, že nedošlo k dodaniu tovaru, a že sa príjemca považuje za právneho nástupcu predchodcu.

Členské štáty môžu prijať opatrenia potrebné na predchádzanie narušeniu hospodárskej súťaže v prípadoch, ak príjemca nie je v plnom rozsahu povinný platiť daň. Môžu tiež prijať akékoľvek opatrenia potrebné na zabránenie tomu, aby uplatňovaním tohto článku mohlo dochádzať k daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani.

Predaj podniku alebo časti podniku podľa obchodného práva

V SR je právna úprava zmluvy o predaji podniku a časti podniku obsiahnutá v § 476 až § 488 zákona č. 513/1991 Zb. (Obchodný zákonník) v znení neskorších predpisov.

Hlavným znakom takejto zmluvy je, že jej predmetom nie je jednotlivá vec, ale podnik ako súbor hmotných, osobných a nehmotných zložiek podnikania, príp. jeho vymedzená časť.

Zmluva musí byť písomná s osvedčenými podpismi a z jej obsahu musí byť zrejmé, že ide o prechod všetkých práv a záväzkov, ktoré prislúchajú k podniku a nielen o predaj niektorých zložiek majetku.

Na kupujúceho účinnosťou zmluvy prechádzajú všetky práva a záväzky, ako napríklad pohľadávky, zamestnanci, práva k hnuteľným veciam, goodwill, know-how, obchodné meno, práva a záväzky z existujúcich právnych vzťahov.

To, či niečo je alebo nie je samostatnou organizačnou zložkou, treba posudzovať pri každom prípade individuálne. V praxi niekedy dochádza k problémom rozlíšenia medzi podnikom, resp. časťou podniku a inými samostatnými hmotnými a nehmotnými zložkami podnikania, na základe čoho dochádza k zámene kúpnej zmluvy za zmluvu o predaji podniku.

Prevod všetkých aktív alebo ich časti podľa zákona o DPH

Podľa § 10 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sa za dodanie tovaru a dodanie služby nepovažuje (teda nie je predmetom DPH):

•    predaj podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku (v smernici EÚ je uvedený pojem súhrn všetkých aktív alebo časti aktív),

•    vloženie podniku alebo časti podniku tvoriacej samostatnú organizačnú zložku ako nepeňažný vklad do obchodnej spoločnosti alebo družstva ak nadobúdateľ je platiteľom alebo sa stáva platiteľom zo zákona, s výnimkou prípadov, ak nadobúdateľ výlučne alebo prevažne dodáva tovary a služby oslobodené od DPH bez nároku na odpočítanie (§ 28 – § 41) – táto výnimka sa neuplatní, ak predávajúci prevažne uskutočňuje zdaniteľné obchody oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie.

S uvedeným ustanovením súvisí tzv. registrácia zo zákona podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH. Podľa citovaného ustanovenia sa platiteľom DPH stane osoba, ktorá nadobudne podnik alebo časť podniku, ktorá tvorí samostatnú organizačnú zložku, a to odo dňa nadobudnutia. Túto skutočnosť je nadobúdateľ povinný oznámiť správcovi dane do 10 dní, na základe čoho mu správca dane pridelí identifikačné číslo pre DPH.

To znamená, že ak podnik, resp. časť podniku predáva platiteľ, ktorý neuskutočňuje v prevažnej miere žiadnu z činností oslobodených od DPH podľa § 28 až § 41 a tieto činnosti neuskutočňuje ani kupujúci, potom takýto predaj nie je predmetom DPH (predávajúci neuplatní DPH). Medzi činnosti oslobodené od DPH podľa § 28 až § 41 pri splnení podmienok v týchto ustanoveniach uvedených, patria napríklad zdravotné služby, služby sociálnej pomoci, vzdelávacie služby, kultúrne, poisťovacie, finančné služby, prevádzkovanie lotérií.

Ak podnik, resp. časť podniku predáva platiteľ, ktorý neuskutočňuje v prevažnej miere žiadnu z činností oslobodených od DPH podľa § 28 až § 41, ale takúto činnosť oslobodenú od dane uskutočňuje kupujúci, potom takýto predaj je predmetom DPH. Predávajúci uplatní DPH na jednotlivé zložky podniku.

Základ dane sa podľa § 22 ods. 7 zákona o DPH určí na základe dohodnutej ceny vzťahujúcej sa na jednotlivý hmotný a nehmotný majetok a majetkovo využiteľné hodnoty. Základ dane sa nemôže znížiť o záväzky prechádzajúce na kupujúceho.

V prípade, ak predávajúci aj kupujúci uskutočňujú v prevažnej miere niektorú z činností oslobodených od DPH podľa § 28 až § 41, potom takýto predaj nie je predmetom DPH (predávajúci neuplatní DPH).

Výklad pojmu prevod „všetkých“ aktív

Pojem používaný v Smernici 2006/112/ES „prevod všetkých aktív alebo ich časti“ sa musí vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na prevod obchodného majetku alebo samostatnej časti podniku zahŕňajúcej hmotné a prípadne nehmotné zložky, ktoré v súhrne predstavujú podnik alebo časť podniku spôsobilú vykonávať samostatnú hospodársku činnosť, ale nevzťahuje sa len na prevod majetku, ako je prevod skladových zásob výrobkov.

Aby išlo o prevod obchodného majetku alebo samostatnej časti podniku, musí byť súhrn prevedených zložiek postačujúci na to, aby umožnil vykonávanie samostatnej hospodárskej činnosti. Otázka, či tento súhrn musí zahŕňať najmä hnuteľný a nehnuteľný majetok, sa musí posúdiť s ohľadom na povahu predmetnej hospodárskej činnosti. V prípade, že hospodárska činnosť nevyžaduje využívanie konkrétnych priestorov alebo priestorov so stálym vybavením nevyhnutným na vykonávanie hospodárskej činnosti, môže k prevodu všetkých aktív dôjsť aj bez prevodu vlastníckych práv k nehnuteľnému majetku. Naopak, ak dotknutá hospodárska činnosť spočíva vo využívaní nedeliteľného súhrnu hnuteľného a nehnuteľného majetku, o takýto prevod v zmysle uvedeného ustanovenia nemôže ísť bez nadobudnutia užívacích práv k obchodným priestorom.

Rovnako môže prevod aktív nastať, ak sú obchodné priestory poskytnuté nadobúdateľovi prostredníctvom nájomnej zmluvy, alebo ak má tento nadobúdateľ sám k dispozícii vhodnú nehnuteľnosť, do ktorej možno všetky prevádzané aktíva premiestniť a kde môže pokračovať vo vykonávaní dotknutej hospodárskej činnosti.

Na určenie, či konkrétna operácia patrí pod pojem „prevod všetkých aktív“, treba vykonať celkové posúdenie skutkových okolností, ktorými sa vyznačuje predmetná operácia. V rámci tohto posúdenia má osobitný význam povaha hospodárskej činnosti, ktorá má byť vykonávaná.

Pokiaľ ide napríklad o prevod skladových zásob tovarov a vybavenie maloobchodnej predajne, takýto prevod sa vo všeobecnosti uskutočňuje s cieľom umožniť nadobúdateľovi, aby pokračoval v prevádzke uvedeného obchodu. Aj keď ide o hospodársku činnosť, ktorú nemožno vykonávať bez obchodných priestorov, na zabezpečenie prevádzky prevedeného maloobchodu nie je vo všeobecnosti nevyhnutné, aby vlastník obchodu vlastnil aj nehnuteľnosť, v ktorej sa tento obchod prevádzkuje. Keďže prevod skladových zásob tovarov a vybavenia predajne postačuje na to, aby sa mohlo pokračovať v samostatnej hospodárskej činnosti, prevod nehnuteľného majetku nie je rozhodujúci na kvalifikáciu operácie ako prevodu všetkých aktív. Ak sa navyše ukáže, že na vykonávanie predmetnej hospodárskej činnosti sa vyžaduje, aby nadobúdateľ užíval tie isté priestory, ktoré mal k dispozícii predávajúci, môže byť toto užívacie právo prevedené uzavretím nájomnej zmluvy.

Aby došlo k naplneniu pojmu „prevod všetkých aktív alebo ich časti“ (resp. k prevodu podniku alebo jeho časti), je potrebné, aby nadobúdateľ mal v úmysle využívať prevedený obchodný majetok alebo časť podniku, nielen okamžite vykonať likvidáciu predmetnej obchodnej činnosti. Úmysly nadobúdateľa sa môžu, resp. musia zohľadniť pri celkovom posúdení okolnosti operácie, pokiaľ sú podopreté objektívnymi dôkazmi.

V tejto súvislosti je nesporné, že tento prevod nemožno považovať iba za predaj skladových zásob výrobkov. Tak skladové zásoby výrobkov, ako aj vybavenie predajne sú totiž súčasťou všetkých prevedených aktív. Okolnosť, že obchodné priestory neboli nadobúdateľovi predané, ale len prenajaté, nie je vo veci samej prekážkou, aby tento nadobúdateľ pokračoval v činnosti predávajúceho.

Vzťah predaja podniku alebo jeho časti a predaja obchodného podielu (alebo akcií)

Z hľadiska ekonomického zámeru smerujú oba právne prostriedky k rovnakému cieľu – k získaniu „prírastku“ zo strany kupujúceho. V podstate sa tento „prírastok“ môže dosiahnuť dvoma spôsobmi:

•    kúpou podniku alebo jeho časti,

•    kúpou obchodného podielu, resp. kúpou akcií.

Oba právne prostriedky sú však sprevádzané iným právnym režimom a tiež iným režimom DPH. Vo všeobecnosti platí, že predaj podniku alebo jeho časti nie je predmetom DPH (daň pri predaji nie je uplatňovaná), zatiaľ čo prevod obchodného podielu (alebo akcií) je predmetom DPH s tým, že sa uplatní oslobodenie od dane.

Prevod obchodného podielu

Podľa článku 135 ods. 1 písm. f) smernice 2006/112/ES, od DPH sú oslobodené transakcie vrátane dojednávania, s výnimkou správy a úschovy, týkajúce sa akcií, podielov v spoločnostiach a združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov.

V slovenskom zákone o DPH je uvedené predmetom úpravy v § 39 ods. 1 písm. f), pričom podľa tohto ustanovenia oslobodené od dane sú činnosti týkajúce sa cenných papierov a obchodných podielov vrátane sprostredkovania týchto činností, oslobodená od dane nie je správa cenných papierov a úschova cenných papierov.

Predaj dcérskej spoločnosti a prevod obchodného podielu v ovládanej spoločnosti materskou spoločnosťou

Nadobudnutie, držba a predaj akcií samy osebe nepredstavujú hospodárske činnosti. Tieto transakcie totiž nezahŕňajú využitie majetku na účely dosahovania trvalého príjmu, pretože jedinú odmenu za takéto transakcie predstavuje prípadný zisk pri predaji týchto akcií. DPH podliehajú iba platby, ktoré predstavujú protihodnotu plnenia alebo hospodárskej činnosti a o takýto prípad nejde pri platbách, ktoré vyplývajú zo samotného vlastníctva majetku, ako je to pri dividendách alebo iných výnosoch z akcií.

Inak je to v prípade, ak je finančná účasť na inom podniku spojená s priamym alebo nepriamym zapojením do riadenia spoločnosti, o prebratie účasti v ktorej ide, čím nie sú dotknuté práva, ktoré má účastinár vo svojom postavení akcionára alebo spoločníka, keďže takéto zapojenie predpokladá vykonávanie transakcií podliehajúcich DPH, ako sú poskytovanie administratívnych, účtovných a informačných služieb.

Transakcie týkajúce sa akcií alebo obchodných podielov podliehajú DPH, pokiaľ sú vykonávané v rámci podnikateľskej činnosti obchodovania s cennými papiermi na uskutočnenie priameho alebo nepriameho zapojenia do riadenia spoločností, o prebratie účastí v ktorých ide, alebo ktoré predstavujú priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie zdaniteľnej činnosti.

Prevod, uskutočnený s cieľom reštrukturalizácie skupiny spoločností materskou spoločnosťou, môže byť považovaný za transakciu spočívajúcu vo vytváraní zisku trvalého charakteru z činností, ktoré prekračujú rámec jednoduchého predaja akcií. Táto transakcia má priamu súvislosť s organizáciou činnosti vykonávanej skupinou a predstavuje tak priame, trvalé a nevyhnutné pokračovanie zdaniteľnej činnosti zdaniteľnej osoby. Takáto transakcia v dôsledku toho je predmetom DPH.

Od DPH sú oslobodené transakcie týkajúce sa akcií, podielov v spoločnostiach alebo združeniach, dlhopisov a iných cenných papierov, spočívajúce v trvalom vytváraní zisku z činností, ktoré prekračujú rámec jednoduchého nadobudnutia a predaja cenných.

Právo na odpočet DPH v súvislosti s prevodom akcií

Existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe, zakladajúcimi právo na odpočet, je v zásade potrebná na priznanie práva na odpočet DPH zaplatenej na vstupe platiteľovi dane a na určenie rozsahu takéhoto práva.

Právo na odpočet DPH, pri nadobudnutí tovarov alebo služieb, predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet.

Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby.

Ak tovary alebo služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou súvisia s transakciami oslobodenými od dane alebo nepatriacimi do pôsobnosti DPH, nemožno ani vybrať daň na výstupe, ani odpočítať daň zaplatenú na vstupe.

Z toho vyplýva, že existencia práva na odpočet sa určuje v závislosti od transakcií na výstupe, ktorých sa týkajú transakcie na vstupe. Toto právo teda existuje v prípade, keď je transakcia na vstupe podliehajúca DPH priamo a bezprostredne spojená s jednou alebo viacerými transakciami na výstupe, zakladajúcimi právo na odpočet. Ak to tak nie je, je potrebné skúmať, či výdavky vynaložené na nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe sú súčasťou celkových nákladov spojených s celou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby. V každom prípade existencia priameho a bezprostredného spojenia predpokladá, že náklady plnení na vstupe sú zahrnuté buď do ceny konkrétnych transakcií na výstupe, alebo do ceny tovarov a služieb poskytovaných zdaniteľnou osobou v rámci jej hospodárskej činnosti.

Prevod akcií, ktorý je oslobodený od DPH, nezakladá právo na odpočet, avšak iba ak je medzi službami nadobudnutými na vstupe a oslobodeným prevodom akcií na výstupe preukázaná priama a bezprostredná súvislosť. Pokiaľ takáto súvislosť chýba a náklady transakcií na vstupe sú zahrnuté do ceny tovarov, je potrebné pripustiť odpočítateľnosť DPH zaťažujúcej služby na vstupe.

Právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe za plnenia vykonané v rámci finančných transakcií môže vzniknúť iba vtedy, ak je kapitál získaný týmito transakciami spojený s hospodárskou činnosťou dotknutej osoby. Okrem toho náklady spojené s plneniami na vstupe majú priamu a bezprostrednú súvislosť s hospodárskymi činnosťami zdaniteľnej osoby, pokiaľ sú priraditeľné výlučne k hospodárskej činnosti vykonávanej na výstupe, a teda sú súčasťou samotných prvkov tvoriacich cenu transakcií, ktoré patria medzi uvedené činnosti.

Prevod všetkých akcií dcérskej spoločnosti, na ktorej základnom imaní má materská spoločnosť 100 %‑ný podiel, predstavuje hospodársku činnosť, ktorá je predmetom DPH. Prevod akcií v predmetnej veci je oslobodený od DPH.

Pokiaľ je ale prevod akcií možné stotožniť s prevodom celého podniku alebo jeho časti, táto transakcia nie je predmetom DPH.

Ing. Naďa Vašková

§ 28 zákona č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

Poštové služby

Oslobodené od dane sú univerzálne poštové služby. Oslobodené od dane je aj dodanie tovaru, ktorý súvisí s poskytovanou univerzálnou poštovou službou.

§ 29 zákona č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

Zdravotná starostlivosť

(1) Oslobodené od dane je poskytovanie zdravotnej starostlivosti štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami podľa osobitného predpisu a tovary a služby s ňou priamo súvisiace poskytované týmito štátnymi a neštátnymi zdravotníckymi zariadeniami. Oslobodené od dane nie je dodanie liekov a zdravotníckych pomôcok.

(2) Oslobodená od dane je aj

a)  ošetrovateľská starostlivosť a pôrodná asistencia,

b)  kúpeľná starostlivosť, a ak kúpeľná starostlivosť nadväzuje na predchádzajúcu ambulantnú starostlivosť alebo ústavnú starostlivosť, aj služby s ňou priamo súvisiace,

c)  poskytovanie zdravotnej starostlivosti zubnými lekármi a dodanie zubných náhrad zubnými lekármi a zubnými technikmi,

d)  záchranná zdravotná služba a doprava osôb do zdravotníckeho zariadenia a zo zdravotníckeho zariadenia poskytovaná v súvislosti so zdravotnou starostlivosťou.

(3) Oslobodené od dane je dodanie ľudských orgánov a tkanív, ľudskej krvi a krvných prípravkov a materského mlieka.

§ 30 zákona č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

citácia na str. 36

Služby sociálnej pomoci

(1) Oslobodené od dane sú služby sociálnej pomoci a služby súvisiace s ochranou detí a mládeže poskytované v zariadeniach sociálnych služieb podľa osobitného predpisu; oslobodený od dane je aj tovar dodaný spolu s týmito službami, ak s dodaním týchto služieb priamo súvisí.

(2) Oslobodené od dane sú služby a tovar podľa odseku 1 dodané aj inou právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ak táto osoba spĺňa jednu podmienku alebo viac z týchto podmienok:

a)  vykonáva činnosť na iný účel, ako je dosahovanie zisku, a akýkoľvek prípadný zisk musí byť v plnom rozsahu určený na pokračovanie alebo zlepšenie dodávaných služieb,

b) je zriadená a spravovaná na zásade dobrovoľnosti osobami, ktoré nemajú priamy alebo nepriamy finančný prospech na výsledkoch jej činnosti,

c) uplatňuje ceny schválené príslušnými úradmi alebo ceny neprekračujúce takto schválené ceny a pri službách, ktoré nepodliehajú povinnosti schválenia ceny, uplatňuje nižšiu cenu, ako za obdobné služby uplatňujú osoby, ktorých cieľom je dosiahnuť takouto činnosťou zisk.

§ 31 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty

citácia na str. 36

Výchovné služby a vzdelávacie služby

(1) Oslobodené od dane sú výchovné služby a vzdelávacie služby poskytované

a)  podľa osobitných predpisov,

b)  právnickou osobou alebo fyzickou osobou, ktorá spĺňa jednu podmienku alebo viac podmienok podľa § 30 ods. 2,

c)  ako odborný výcvik a rekvalifikácia poskytované podľa osobitného predpisu.

(2) Oslobodené od dane je aj dodanie tovaru a dodanie služieb úzko súvisiacich s výchovnými službami a vzdelávacími službami podľa odseku 1 osobami, ktoré poskytujú výchovné služby a vzdelávacie služby podľa odseku 1.

§ 32 zákona č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

citácia na str. 36

Služby dodávané členom

(1) Oslobodené od dane sú služby dodávané ako protihodnota členského príspevku pre vlastných členov politických strán a hnutí, cirkví a náboženských spoločností, občianskych združení vrátane odborových organizácií a profesijných komôr, ak toto oslobodenie od dane nenarušuje hospodársku súťaž; oslobodený od dane je aj tovar dodaný týmito osobami v úzkej súvislosti s dodanou službou.

(2) Oslobodené od dane sú služby, ktoré svojim členom dodáva právnická osoba, ak

a)  všetci jej členovia vykonávajú činnosť, ktorá je oslobodená od dane podľa § 28 až 41, alebo činnosť, ktorá nie je predmetom dane,

b)  tieto služby sú priamo nevyhnutné na vykonávanie činnosti podľa písmena a),

c)  táto právnická osoba požaduje od svojich členov len úhradu podielu na spoločných výdavkoch a ...