Predaj akcií a obchodného podielu v ZDP
Ak sa podnikateľské subjekty rozhodnú ukončiť svoje pôsobenie v existujúcej obchodnej spoločnosti, rýchlym a efektívnym spôsobom ukončenia ich účasti v tejto obchodnej spoločnosti je predaj akcií alebo obchodného podielu. Pri predaji akcií a obchodného podielu je potrebné rozlišovať, či akcie a obchodný podiel predáva FO alebo PO. Ako predaj zdaniť a aké sú možnosti oslobodenia príjmu z predaja obchodného podielu u PO?
Podľa § 154 ods. 1 ObchZ určitý počet akcií s určitou menovitou hodnotou vytvára základné imanie akciovej spoločnosti. Akcia patrí do sústavy cenných papierov (§ 2 ods. 1 zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách v z. n. p.) Akcia v zmysle § 155 ObchZ predstavuje práva akcionára ako spoločníka podieľať sa podľa zákona a stanov akciovej spoločnosti na jej riadení, zisku a na likvidačnom zostatku po zrušení spoločnosti s likvidáciou, ktoré sú spojené s akciou ako s cenným papierom, ak zákon neustanovuje inak.
Obchodný podiel podľa § 114 ods. 1 ObchZ predstavuje práva a povinnosti spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti. Jeho výška sa určuje podľa pomeru vkladu spoločníka k základnému imaniu spoločnosti, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Obdobné postavenie ako spoločníci spoločnosti s ručením obmedzeným majú aj komandisti komanditnej spoločnosti (§ 93 ObchZ).
Účtovné hľadisko predaja akcií a obchodného podielu
U akcionára alebo spoločníka, ktorí akcie alebo obchodný podiel predávajú, ide o prevod obchodného podielu za protihodnotu. Prevodom obchodného podielu sa spoločník vzdáva podielu na základnom imaní v inej obchodnej spoločnosti, čo z jeho pohľadu predstavuje predaj dlhodobého finančného majetku, o ktorom sa v súlade s Opatrením MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“) účtuje na konkrétnom účte v závislosti od výšky podielu na základnom imaní v účtovej skupine 06 – Dlhodobý finančný majetok. Na základe zmluvy medzi predávajúcim – odstupujúcim spoločníkom a kupujúcim – novým spoločníkom, vznikne odstupujúcemu spoločníkovi pohľadávka voči novému spoločníkovi vo výške dohodnutej v zmluve. Pohľadávku zaúčtuje spoločník na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky, resp. účtu 315 – Ostatné pohľadávky. Súvzťažným účtom k vzniknutej pohľadávke zaúčtuje spoločník vznik výnosov, ktoré bude účtovať v prospech účtu 661 – Tržby z predaja cenných papierov a podielov. Zároveň musí znížiť prevádzaný podiel z majetkového účtu, ktorý má zaúčtovaný na príslušnom účte účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok súvzťažne s účtom nákladov a to na ťarchu účtu 561 – Predané cenné papiere a podiely. Následne po zinkasovaní pohľadávky z titulu prevodu akcií alebo obchodného podielu si odstupujúci spoločník zúčtuje danú pohľadávku s príslušným účtom v závislosti od formy úhrady. V prípade peňažného plnenia ide o účet 221 – Bankové účty resp. vo veľmi málo prípadoch účet 211 – Pokladnica. V prípade nepeňažnej úhrady sa pohľadávka zúčtuje súvzťažne s príslušným majetkovým účtom – účty dlhodobého majetku.
Predaj akcií a obchodného podielu v ZDP
Keďže príjmy z predaja akcií a obchodného podielu účtuje obchodná spoločnosť (PO) ako výnosy, ktoré sú súčasťou účtovného výsledku hospodárenia (účet 661 – Tržby z predaja cenných papierov a podielov), sú v príslušnom zdaňovacom období aj súčasťou základu dane, t. j. sú zdaniteľným príjmom predávajúcej obchodnej spoločnosti. Podľa § 2 písm. h) ZDP je zdaniteľným príjmom príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený. Výnimkou je teda len príjem z predaja akcií a obchodného podielu, ktorý je za splnenia zákonom stanovených podmienok oslobodený od dane podľa § 13c ZDP.
Predaj akcií
Pri zistení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju akcií, všeobecne platí, že oproti úhrnu príjmu z predaja akcií za zdaňovacie obdobie sa uplatní ako daňový výdavok úhrn ich vstupných cien, avšak len do výšky úhrnu príjmov z ich predaja. Táto úprava vyplýva z § 19 ods. 2 písm. f) ZDP. V prípade, ak by z predaja akcií v úhrne za zdaňovacie obdobie vznikla daňovníkovi – právnickej osobe strata, tzn. akcie by sa predali v úhrne za zdaňovacie obdobie za nižšiu cenu, za akú ich právnická osoba nadobudla, táto strata nie je daňovo uznaná. Takto vzniknutý záporný rozdiel medzi príjmom a výdavkom v úhrne za zdaňovacie obdobie bude v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.
Do 31. 12. 2017 bola daňovo uznaná aj strata z predaja akcií prijatých na regulovaný trh, a to za podmienky, že vstupná cena nebola vyššia a príjem z predaja nebol nižší ako odchýlka 10 % od priemerného kurzu zverejneného regulovaným trhom v deň nákupu alebo v deň predaja, alebo ak akcia nebola tento deň obchodovaná posledný zverejnený priemerný kurz, pri ktorých sa uznala ako daňový výdavok vstupná cena akcií. V nadväznosti na zavedenie oslobodenia príjmov (výnosov) právnickej osoby z predaja akcií podľa § 13c ZDP sa z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. f) ZDP uvedená výnimka vypustila.
Od 1. 1. 2018 strata z predaja akcií prijatých na regulovaný trh nebude daňovo akceptovaná ani po splnení 10 % odchýlky. Uvedené sa však nevzťahuje na predaj akcií obstaraných najneskôr do 31. 12. 2017 (v prípade hospodárskeho roka do konca zdaňovacieho obdobia bezprostredne predchádzajúceho zdaňovaciemu obdobie začínajúcemu po 31. 12. 2017), u ktorých sa v súlade s § 52zn ods. 18 ZDP naďalej bude uplatňovať § 19 ods. 2 písm. f) bod 1 ZDP v znení účinnom do 31. 12. 2017, ak nie sú splnené podmienky oslobodenia podľa § 52zn ods. 17 a § 13c ZDP.
Predaj obchodného podielu
Ak právnická osoba predáva obchodný podiel na obchodných spoločnostiach, na účely ZDP sa každý predaj posudzuje samostatne. Pri zistení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju obchodného podielu, sa podľa § 19 ods. 2 písm. g) ZDP oproti príjmu z jeho predaja uplatní ako daňový výdavok vstupná cena obchodného podielu len do výšky príjmu z predaja. Prípadná strata z predaja nie je daňovo uznaná. To znamená, že strata z predaja je pri zistení základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.
Vstupná cena finančného majetku
Ocenenie akcií a obchodného podielu (finančného majetku) na účely uplatnenia daňového výdavku pri ich vyradení je osobitne upravené v § 25a ZDP. Podľa prechodného ustanovenia § 52zg ods. 8 ZDP sa ocenenie podľa § 25a ZDP použije na akcie a obchodný podiel obstaraný po 31. 12. 2015.
Vstupnou cenou finančného majetku podľa tohto ustanovenia je:
• obstarávacia cena (§ 25 ods. 6 písm. a) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p.), ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou okrem finančného majetku, ktorý sa oceňuje reálnou hodnotou.
• cena zistená znalcom, ak ide o finančný majetok nadobudnutý bezodplatne, okrem akcií alebo obchodných podielov nadobudnutých v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) ZDP,
• hodnota nepeňažného vkladu započítaná na vklad spoločníka, ktorý nadobudol vkladateľ nepeňažného vkladu a prijímateľ nepeňažného vkladu v reálnych hodnotách pri postupe podľa § 17b ZDP,
• reálnou hodnotou, ak ide o finančný majetok
- nadobudnutý kúpou podniku alebo jeho časti,
- nadobudnutý vkladom podniku alebo jeho časti u vkladateľa nepeňažného vkladu a prijímateľa nepeňažného vkladu, ak sa nepeňažný vklad realizuje v reálnych hodnotách podľa § 17b ZDP,
- nadobudnutý v rámci zlúčenia, splynutia, rozštiepenia alebo odštiepenia obchodných spoločností a družstva v reálnych hodnotách podľa § 17c a § 17ca ZDP,
- ktorého prvotné ocenenie v reálnej hodnote už pri jeho obstaraní ustanovuje zákon o účtovníctve v § 25 ods. 1 písm. e) a f) a ods. 8,
- určený na obchodovanie, ktorého precenenie na reálnu hodnotu bolo zahrnuté do základu dane,
- presunutý pri presune majetku daňovníka, odchode daňovník alebo presune podnikateľskej činnosti daňovníka do zahraničia podľa § 17f ods. 6 a 8 ZDP (exit tax),
• pôvodnou cenou, ak ide o finančný majetok, ktorý nadobudol
- prijímateľ nepeňažného vkladu, právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie alebo nástupník daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením pri uplatnení pôvodných cien podľa § 17d, § 17e a § 17ea ZDP,
- akcionár alebo spoločník daňovníka zrušeného bez likvidácie pri zlúčení, splynutí alebo odštiepení obchodných spoločností na právnom nástupcovi a daňovník, ktorý sa rozdeľuje odštiepením na nástupníkovi daňovníka; pôvodnou cenou sa rozumie ocenenie podielu na daňové účely, ktorým boli akcie alebo podiel ocenený pred týmito procesmi.
• hodnotou splateného peňažného vkladu [§ 2 písm. ac) ZDP].
Pri predaji akcií a obchodných podielov obstaraných do 31. 12. 2015 sa na účely ZDP za daňový výdavok považuje ich obstarávacia cena. V zmysle § 25 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve v znení účinnom do 31. 12. 2015 obstarávacou cenou treba rozumieť cenu, za ktorú sa majetok obstaral, a náklady súvisiace s jeho obstaraním. Podľa § 19 ods. 4 ZDP v znení účinnom do 31. 12. 2015 sa za obstarávaciu cenu akcií a obchodného podielu v obchodnej spoločnosti považuje aj hodnota splateného peňažného vkladu a nepeňažného vkladu vrátane emisného ážia alebo obstarávacia cena majetkovej účasti, ak obchodný podiel alebo akcia bola nadobudnutá inak ako vkladom. Za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti zo zisku po zdanení na základe rozhodnutia valného zhromaždenia obchodnej spoločnosti. Ide o zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti z nerozdeleného zisku vytvoreného v rokoch 2004 a neskôr, ktorý nie je predmetom dane právnickej osoby.
Ak by bolo základné imania zvýšené zo zisku vytvoreného do konca roka 2003 a tieto podiely na zisku neboli pri zvýšení základného imania zdanené, takéto zvýšenie pri predaji akcií a obchodných podielov nemožno považovať za sumy splateného vkladu, pretože v tomto prípade naďalej trvá povinnosť zdaňovania podielov na zisku.
Oslobodenie príjmov z predaja podľa § 13c ZDP
S účinnosťou od 1. 1. 2018 sa zaviedlo do ZDP oslobodenie príjmov z predaja akcií a obchodných podielov u vymedzeného okruhu daňovníkov, a to pri splnení zákonom stanovených podmienok v § 13c tohto zákona.
Podľa § 13c ods. 1 ZDP predmetom oslobodenia sú príjmy plynúce z predaja:
• akcií u akcionára akciovej spoločnosti,
• kmeňových akcií alebo akcií s osobitnými právami u akcionára jednoduchej spoločnosti na akcie (doplnené do § 13c ods. 1 ZDP od 1. 1. 2020),
• obchodného podielu u spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným a u komandistu komanditnej spoločnosti alebo obdobnej spoločnosti v zahraničí.
Oslobodenie vyššie uvedených príjmov môže uplatniť iba daňovník – právnická osoba:
• s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorá má na území SR sídlo alebo miesto skutočného vedenia,
• s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorá vykonáva činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne.
Ustanovenie § 13c ZDP nie je možné aplikovať v prípade zdanenia pri odchode daňovníka do zahraničia podľa ustanovenia § 17f ods. 2 ZDP, ak súčasťou majetku a záväzkov tohto daňovníka presunutých do inej jurisdikcie je tiež obchodný podiel na zahraničnej obchodnej spoločnosti. Zmena rezidencie a presun obchodného podielu do zahraničia negeneruje príjmy (výnosy) z predaja obchodného podielu, nedochádza k zmene vlastníctva, či inému právnemu prevodu tohto majetku daňovníka.
Oslobodenie príjmov z predaja akcií a obchodných podielov od dane z príjmov
môže daňovník uplatniť, ak súčasne splní všetky podmienky ustanovené v § 13c ods. 2 ZDP. Ide o tieto tri podmienky:
1. Priamy podiel na základnom imaní obchodnej spoločnosti, ktorej finančný nástroj sa predáva, je minimálne vo výške 10 %.
2. Držba tohto minimálneho podielu na základnom imaní je najmenej 24 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov odo dňa nadobudnutia priameho podielu, pričom moment nadobudnutia osobitne definuje § 13c ods. 4 ZDP.
3. Daňovník na území SR vykonáva podstatné funkcie, riadi a znáša riziká spojené s vlastníctvom akcií alebo obchodného podielu, pričom disponuje potrebným personálnym a materiálnym vybavením potrebným na výkon týchto funkcií a pri vyčíslení základu dane vychádza z výsledku hospodárenia vyčísleného z podvojného účtovníctva alebo z výsledku hospodárenia vyčísleného v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, t. j. ide o daňovníka, ktorý fyzicky vykonáva činnosť na území SR, nemôže ísť iba o schránkovú firmu.
Priamy podiel na základnom imaní, ktorý musí byť minimálne vo výške 10 % znamená, že spoločník vlastní majetok a zúčastňuje sa na kontrole v danej spoločnosti. Pokiaľ by spoločník vlastnil určitý podiel na inej spoločnosti, ktorá sa potom následne podieľa na vlastníctve konkrétnej spoločnosti, na ktorej sa podiel bude predávať, ide o podiel nepriamy. V prípade priameho podielu teda musí byť vlastníctvo „priame“ a nie prostredníctvom ďalšej spoločnosti.
Okrem vlastníctva priameho podielu na základnom imaní, spoločnosť, ktorá tento podiel predáva, musí na území SR vykonávať ekonomickú činnosť, t. j. musí reálne fungovať, vykonávať na tomto území podstatné funkcie, riadiť a znášať riziká spojené s vlastníctvom tejto finančnej investície. Zároveň musí mať na to určité materiálne vybavenie a zamestnancov, tak ako to vyžadujú činnosti, ktoré má zapísané v obchodnom registri, t. j. musí prispievať k tvorbe hrubého domáceho produktu a k zvyšovaniu zamestnanosti. Zámerom ustanovenia § 13c ZDP nie je daňovo zvýhodniť tých daňovníkov, ktorí nevykonávajú činnosť, iba defacto držia podiely a cenné papiere, resp. vykonávajú ich správu. Tiež sa má zabrániť len jednoúčelovému zakladaniu spoločností, a to len na oslobodenie od dane príjmu z ich predaja.
V súlade s prechodným ustanovením § 52zn ods. 17 ZDP ustanovenie § 13c ZDP v znení účinnom od 1. 1. 2018 sa použije aj na príjmy z predaja akcií alebo obchodného podielu nadobudnutých pred 1. 1. 2018, u ktorých je splnená podmienka splateného a v obchodnom registri zapísaného priameho podielu na základnom imaní minimálne vo výške 10 %, pričom lehota na účely splnenia podmienky držby tohto minimálneho priameho podielu po dobu najmenej 24 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov začína plynúť od 1. 1. 2018, u daňovníka so zdaňovacím obdobím hospodársky rok prvým dňom zdaňovacieho obdobia začínajúceho po 31. 12. 2017.
V súvislosti s uplatnením oslobodenia príjmu z predaja akcií a obchodného podielu podľa § 13c ZDP treba podotknúť, že súčasťou základu dane v tomto prípade nie je vstupná cena akcií a obchodného podielu zaúčtovaná pri vyradení finančnej investície do nákladov. Vyplýva to z § 21 ods. 1 písm. j) ZDP, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane.
Kedy sa neuplatní oslobodenie príjmu z predaja
ZDP priamo vymedzuje prípady, kedy i napriek trom splneným podmienkam ustanoveným v § 13c ods. 2 ZDP, nie je príjem z predaja akcií a obchodných podielov oslobodený od dane.
Oslobodenie nemôže uplatniť:
• daňovník, ktorý vykonáva obchodovanie s cennými papiermi podľa zákona o cenných papieroch,
• daňovník – predávajúci, ktorý je v likvidácii,
• daňovník, ktorý predáva akcie alebo obchodný podiel na obchodnej spoločnosti, ktorá je v likvidácii, konkurze alebo reštrukturalizácii.
Deň nadobudnutia priameho podielu na účely § 13c ZDP
V nadväznosti na stanovenie podmienky držby minimálneho priameho podielu na základnom imaní obchodnej spoločnosti aspoň 24 mesiacov odo dňa jeho nadobudnutia, ZDP v § 13c ods. 4 zároveň špecifikuje moment nadobudnutia obchodného podielu s ohľadom na spôsob ich nadobudnutia. Dňom nadobudnutia priameho podielu na základnom imaní je deň:
• úplného splatenia peňažného vkladu po zápise do obchodného registra,
• splatenia nepeňažného vkladu po zápise do obchodného registra; rovnako sa postupuje u prijímateľa nepeňažného vkladu, ak predáva akcie alebo obchodný podiel, ktorý nadobudol ako individuálne vložený finančný majetok alebo ako súčasť vkladu podniku alebo jeho časti,
• ukončenia obstarávania pri kúpe, darovaní alebo dedení akcií alebo obchodného podielu, ktorým môže byť:
- deň zaregistrovania akcií v evidencii centrálneho depozitára alebo člena centrálneho depozitára v prípade zaknihovaných cenných papierov, kde registráciou prevodu tohto cenného papiera je vykonanie zápisu v zákonom ustanovenej evidencii majiteľov zaknihovaných papierov,
- deň prevodu rubopisom a odovzdania listinnej akcie,
- deň účinnosti písomnej zmluvy o prevode podielu na s. r. o. a k. s.,
• zápisu do obchodného registra, pokiaľ ide o nadobudnutie akcií alebo obchodného podielu v rámci tzv. podnikovej kombinácie resp. premenou obchodných spoločností od 1. 3. 2024 (zlúčenie, splynutie, rozštiepenie), ak:
- právny nástupca predáva akcie, resp. obchodný podiel, ktorý pôvodne nadobudol daňovník zrušený bez likvidácie v dôsledku podnikovej kombinácie, resp. premeny obchodných spoločností od 1. 3. 2024,
- akcionár alebo spoločník daňovníka zrušeného bez likvidácie predáva akcie alebo obchodný podiel, ktoré nadobudol v dôsledku podnikovej kombinácie, resp. premeny obchodných spoločností od 1. 3. 2024 u právneho nástupcu,
• zápisu do obchodného registra pri premiestnení sídla spoločnosti na územie SR,
• zápisu do obchodného registra, ktorým nastávajú účinky rozdelenia odštiepením obchodných spoločností alebo družstiev podľa osobitného predpisu u nástupníka daňovníka, ktorý sa rozdeľuje odštiepením, ak predáva akcie alebo obchodný podiel, ktoré nadobudol daňovník, ktorý sa rozdeľuje odštiepením. Rovnako sa postupuje u daňovníka, ktorý odštiepením nadobúda akcie alebo obchodný podiel u nástupníka.
ZDP tiež negatívne vymedzuje, čo sa nepovažuje za deň nadobudnutia obchodného podielu. V súlade s § 13c ods. 5 ZDP sa za deň nadobudnutia priameho podielu najmenej 10 % na základnom imaní obchodnej spoločnosti nepovažuje
• uzatvorenie zmluvy, na základe ktorej dochádza k prevodu akcií alebo obchodného podielu v budúcnosti alebo po splnení dohodnutých iných odkladacích podmienok, alebo uzatvorenie inej obdobnej dohody alebo zmluvy,
• kúpa opcie,
• získanie predkupného práva na podiel.
Posledný deň vlastníctva finančnej investície na účely § 13c ZDP
ZDP osobitne nevymedzuje deň, ktorý sa na účely sledovania časového testu držby priameho podielu v minimálnej výške 10 % na základnom imaní považuje za posledný deň vlastníctva, t. j. nevymedzuje ho explicitne ako deň predchádzajúci dňu, ktorý sa u nadobúdateľa na účely § 13c ZDP považuje za deň jeho nadobudnutia.
Pri sledovaní splnenia podmienky časového testu je potrebné vychádzať zo skutočnosti, kedy daňovník účtuje o príjme (výnose) z predaja akcií alebo obchodného podielu. Pri správnom zachytení tejto účtovnej operácie je preto potrebné dodržať účtovné zásady spoločnosti a vychádzať z príslušnej zmluvy o predaji obchodného podielu a podmienok ustanovených v zmluve, ktoré definujú, kedy dochádza k jeho predaju. Sledovanie konca časového testu držby obchodného podielu tak nemusí byť explicitne a kontinuálne naviazané na úkon prepísania obchodného podielu na nového majiteľa, t. j. deň predchádzajúci dňu prechodu na nového majiteľa. Uvedené bude závisieť od konkrétnych podmienok v kúpno-predajnej zmluve. Základom pre posúdenie oslobodenia podľa § 13c ZDP je teda správne účtovanie o príjme (výnose) z danej operácie.
Ing. Jana Bielená
