1.2   Tento príjem je však zdaniteľným príjmom z prenájmu nehnuteľností občanov/daňovníkov

len v prípade, ak nie je od dane oslobodený. Oslobodenie tohto príjmu od dane je uvedené v § 9 ods. 1 písm. g) ZDP.

Podľa § 9 ods. 1 písm. g) ZDP od dane z príjmov fyzickej osoby sú oslobodené príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 zákona a príjmy z príležitostných činností vrátane príjmov z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva a z príležitostného prenájmu hnuteľných vecí podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona, ak úhrn týchto príjmov nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur. Ak takto vymedzené príjmy (neznížené o výdavky) presiahnu 500 eur, do základu dane sa zahrnú len príjmy nad takto ustanovenú sumu. Výdavky k príjmom zahrnovaným do základu dane sa zistia rovnakým pomerom, ako je pomer príjmov zahrnovaných do základu dane k celkovým príjmom. Toto oslobodenie sa však posudzuje v úhrne s oslobodením nastaveným v § 9 ods. 1 písm. i) ZDP, podľa ktorého sú oslobodené príjmy z prevodu opcií podľa § 8 ods. 1 písm. d) ZDP, príjmy z prevodu cenných papierov podľa § 8 ods. 1 písm. e) ZDP a príjmy z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva podľa § 8 ods. 1 písm. f) zákona.

Predmetné príjmy sú v súlade s týmto doplneným ustanovením oslobodené od dane z príjmov fyzickej osoby, ak ich úhrn znížený o výdavok podľa § 8 ods. 5 a 7 ZDP nepresiahne v zdaňovacom období 500 eur.

Ak takto vymedzený rozdiel presiahne 500 eur, do základu dane sa zahrnie len rozdiel nad takto ustanovenú sumu.

Ak daňovník v zdaňovacom období okrem príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. d) až f) ZDP, ktoré sa oslobodzujú podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona, súčasne dosiahol aj príjmy podľa § 6 ods. 3 a § 8 ods. 1 písm. a) zákona, ktoré sa oslobodzujú podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona, uplatní sa oslobodenie od dane najskôr podľa § 9 ods. 1 písm. g) a potom podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona najviac v úhrnnej výške 500 eur.

?  Príklad

Daňovník dosiahne v roku 2016 príjmy z prenájmu nehnuteľnosti (§ 6 ods. 3) v sume 200 eur. Na tieto príjmy preukázateľne vynaloží výdavky v sume 100 eur. Okrem príjmov z prenájmu nehnuteľnosti dosiahne v roku 2016 aj príjmy z predaja cenných papierov [§ 8 ods. 1 písm. e)] v sume 900 eur. Cenné papiere obstaral v roku 2011 za 600 eur.

Príjmy z prenájmu nehnuteľnosti (§ 6 ods. 3), ktoré daňovník dosiahne v roku 2016, nepresiahnu sumu 500 eur, preto sú v plnej výške (200 eur) oslobodené od dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 9 ods. 1 písm. g) ZDP.

Okrem príjmov z prenájmu, ktorých oslobodenie od dane upravuje § 9 ods. 1 písm. g) ZDP, daňovník v roku 2016 dosiahne aj príjmy z predaja cenných papierov, ktorých oslobodenie upravuje § 9 ods. 1 písm. i) citovaného zákona. Oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) a i) zákona sa môže uplatniť najviac v úhrnnej výške 500 eur.

Pretože zo sumy 500 eur daňovník uplatní oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) ZDP pri príjmoch z prenájmu v sume 200 eur, pri príjmoch z predaja cenných papierov, ktorých oslobodenie od dane upravuje § 9 ods. 1 písm. i) zákona, môže uplatniť oslobodenie už len vo výške 300 eur.

Príjmy z predaja cenných papierov sa na účely oslobodenia od dane podľa § 9 ods. 1 písm. i) ZDP posudzujú po znížení o výdavky. Cenné papiere daňovník obstaral za 600 eur a predal ich za 900 eur, pričom po odpočítaní zostávajúcej časti oslobodenej sumy vo výške 300 eur, bude mať základ dane nulový, t. j. 900 – 600 – 300 eur [pri určení základu dane (čiastkového základu dane) z ostatných príjmov podľa § 8 ZDP, nevznikne nikdy daňová strata, a preto môže mať daňovník maximálne nulový čiastkový základ dane].

Ak teda príjem z prenájmu nehnuteľnosti je vyšší ako je oslobodená časť (vyšší ako 500 eur), potom sa zvyšná časť príjmov zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP, pričom sa musí upraviť aj výška výdavkov, ktoré budú môcť byť odpočítavané od zdaniteľných príjmov z prenájmu.

Súčasťou príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP je aj príjem z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sú príslušenstvom prenajímanej nehnuteľnosti.

Dôležité!

Podľa ustanovenia § 121 odst. 1 ObčZ, príslušenstvom veci sú veci, ktoré patria vlastníkovi hlavnej veci a sú ním určené na to, aby sa s hlavnou vecou trvale užívali. Vec, ktorá tvorí príslušenstvo veci hlavnej, je v právnom zmysle vecou samostatnou, ale platí na ňu právny režim vzťahujúci sa na vec hlavnú. Ak má byť určitá vec príslušenstvom hlavnej veci, musí byť vlastníkom určená k trvalému užívaniu s hlavnou vecou a obidve musia byť trvale spojené spoločným účelom. Len v prípade daňovníkom preukázanej skutočnosti, že hnuteľná vec je prenajímaná ako príslušenstvo nehnuteľnosti, je možné výdavky na obstaranie danej hnuteľnej veci, zaúčtované v účtovníctve resp. zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP, považovať za daňový výdavok a to buď jednorazovo alebo formou odpisov. Tu je potrebné odporučiť daňovníkovi/prenajímateľovi, aby v záujme odstránenia pochybností, či je hnuteľná vec prenajímaná ako príslušenstvo nehnuteľnosti, vyšpecifikoval v zmluve o prenájme nehnuteľnosti jej príslušenstvo.

Od výdavkov vynaložených na obstaranie hnuteľnej veci prenajímanej ako príslušenstvo nehnuteľnosti je však treba striktne odlišovať výdavky vynaložené na technické zhodnotenie resp. opravu prenajímanej nehnuteľnosti napr. výmena vane a pod., ktoré sú daňovým výdavkom len v prípade, ak je prenajímaná nehnuteľnosť vložená v obchodnom majetku daňovníka.

1.3   Pri stanovení základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov

podľa § 6 ods. 3 ZDP je potrebné vychádzať

1.  z rozdielu medzi príjmami a výdavkami v prípade, ak daňovník vedie jednoduché účtovníctvo alebo preukázateľné výdavky na základe evidencie vedenej podľa § 6 ods. 11 ZDP [§ 17 ods. 1 písm. a) ZDP],

2.  z hospodárskeho výsledku, a to v prípade, ak daňovník vedie podvojné účtovníctvo [§ 17 ods. 1 písm. b) ZDP].

V súvislosti s uplatňovaním preukázateľných výdavkov pri tomto druhu príjmu je možné sa v praxi často stretnúť s otázkou, aké výdavky si daňovník v súvislosti s prenájmom môže uplatňovať. Uvedené je v značnej miere závislé od skutočnosti, či prenajímanú nehnuteľnosť daňovník zahrnie do svojho obchodného majetku alebo nie.

Poznámka

V súlade s definíciou obchodného majetku podľa § 2 písm. m) ZDP sa aj daňovník/občan môže rozhodnúť pri príjmoch z prenájmu nehnuteľnosti podľa § 6 ods. 3 ZDP, či prenajímanú nehnuteľnosť zaradí do obchodného majetku, t.j. začne o nej účtovať alebo viesť evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, alebo ju do obchodného majetku nezaradí a bude ju len využívať na dosahovanie príjmov z prenájmu, pričom v tomto prípade pôjde o jeho osobný majetok.

Postup, pre ktorý sa daňovník rozhodne, má vplyv na uplatnenie:

•    výdavkov vynaložených na príjmy z prenájmu nehnuteľnosti a to konkrétne výdavkov priamo súvisiacich s touto nehnuteľnosťou a tiež

•    oslobodenie od dane (§ 9 ZDP) príjmu z predaja nehnuteľnosti, ktorá bola/nebola zaradená v obchodnom majetku v rámci jej prenajímania.

1.4   Ak má daňovník prenajímanú nehnuteľnosť v príslušnom zdaňovacom období zaradenú vo svojom obchodnom majetku

t.j. o nej účtuje (napr. v knihe dlhodobého hmotného majetku, ak účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva) alebo ju eviduje v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona, potom si v súlade s podmienkami ustanovenými v zákone môže do daňových výdavkov uplatňovať:

•    výdavky na obstaranie prenajímanej nehnuteľnosti (formou odpisov),

•    výdavky na jej technické zhodnotenie (ustanoveným spôsobom),

•    výdavky na jej opravy a udržiavanie,

•    výdavky, ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov napr.

–   daň z nehnuteľností,

–   výdavky týkajúce sa úhrad vlastníka bytu a nebytových priestorov v dome do fondu prevádzky, údržby a opráv v súlade so zákonom č. 182/1993 Z. z. o vlastníctve bytov a nebytových priestorov v znení neskorších predpisov,

–   poistenie prenajímanej nehnuteľnosti,

–   úroky z úverov a pôžičiek, ktoré si daňovník zobral na kúpu prenajímanej nehnuteľnosti

•    výdavky na riadnu prevádzku nehnuteľnosti

–   výdavky za energie – dodávka elektrickej energie, dodávka tepla na vykurovanie a teplej úžitkovej vody, dodávka pitnej a úžitkovej vody pre domácnosť a dodávka plynu,

–   výdavky za ostatné služby súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti, ktorými sú najmä odvádzanie odpadovej vody z domácností, osvetlenie a upratovanie spoločných priestorov v dome, používanie výťahu a domovej práčovne, kontrola a čistenie komínov, odvoz popola, smetí a splaškov, čistenie žúmp, vybavenie bytu spoločnou televíznou a rozhlasovou anténou, koncesionárske poplatky a poplatky za pripojenie na internet.

V opačnom prípade aj keď daňovník využíva takýto majetok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, stále ide o jeho osobný majetok a výdavky

•    na obstaranie prenajímanej nehnuteľnosti,

•    výdavky na jej technické zhodnotenie (ustanoveným spôsobom),

•    výdavky na jej opravy a udržiavanie a

•    výdavky, ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov

nie sú u daňovníka/prenajímateľa daňovými výdavkami podľa § 21 ZDP, nakoľko ide o výdavky na osobnú potrebu daňovníka (súvisia s jeho osobným majetkom nie obchodným). Tieto si daňovník uplatní v prípade, ak bude takýto majetok predávať a príjem z jeho predaja nebude oslobodený od dane, t.j. bude ostatným príjmom podľa § 8, ku ktorému si daňovník v súlade s § 8 ods. 5 zákona môže zahrnúť aj takéto výdavky.

Daňovými výdavkami budú len výdavky na riadnu prevádzku nehnuteľnosti a výdavky za ostatné služby súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti.

?  Príklad

Daňovník dosahuje príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP. Nehnuteľnosť nemá vloženú vo svojom obchodnom majetku. Môže si uplatniť do daňových výdavkov náklady vynaložené na opravu strešnej krytiny vykonanú na tomto majetku?

Ak vlastník nehnuteľnosti vykoná v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 3 ZDP na prenajímanej nehnuteľnosti opravu alebo technické zhodnotenie, pričom prenajímanú nehnuteľnosť nemá vloženú vo svojom obchodnom majetku, sú takto vynaložené výdavky výdavkami na jeho osobnú potrebu, a to v súlade s § 21 ods. 1 písm. i) ZDP. Tieto výdavky si bude môcť daňovník uplatniť až v prípade, keď z predaja predmetnej nehnuteľnosti dosiahne zdaniteľný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Preukázateľne vynaložené výdavky na opravu alebo technické zhodnotenie predávanej nehnuteľnosti si v takomto prípade daňovník uplatní ako výdavok na dosiahnutie príjmov z predaja nehnuteľnosti, a to v súlade s § 8 ods. 5 písm. d) zákona.

Naproti tomu v prípade, ak by daňovník predal majetok, ktorý nebol zaradený do obchodného majetku sú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja takéhoto majetku od dane stanovené ZDP menej prísne ako pri príjmoch z predaja majetku zaradeného do obchodného majetku.

V súlade s týmto ustanovením sa dňom zaradenia majetku do obchodného majetku rozumie deň, kedy sa začne o ňom účtovať alebo viesť evidencia podľa § 6 ods. 11 ZDP, pričom v § 9 ods. 5 ZDP je vymedzený deň vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka, ktorým sa rozumie deň, v ktorom daňovník posledný raz účtoval majetok v účtovníctve alebo uvádzal v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona.

V prípade, ak má daňovník v obchodnom majetku zahrnutú nehnuteľnosť, z ktorej dosahuje príjmy z prenájmu len sčasti, ak by ju predával, musí rozdeliť dosiahnutý príjem z predaja v takom pomere v akom mal nehnuteľnosť zaradenú v obchodnom majetku.

Podmienky oslobodenia príjmu z predaja potom sleduje oddelene za časť predávanej nehnuteľnosti, ktorú mal zaradenú v obchodnom majetku a za časť nehnuteľnosti, ktorú v obchodnom majetku zaradenú nemal (§ 4 ods. 5 ZDP).

?  Príklad

Daňovník predal v roku 2016 nehnuteľnosť za 200 000 eur. Nehnuteľnosť nadobudol do vlastníctva v roku 2000. Od roku 2005 polovicu tejto nehnuteľnosti prenajímal a súčasne ju mal zahrnutú do obchodného majetku. Vzhľadom na to, že nehnuteľnosť bola zahrnutá v obchodnom majetku a polovica z nej bola využívaná na prenájom, príjem zodpovedajúci sume 100 000 eur (polovica príjmu dosiahnutého z predaja nehnuteľnosti) nie je oslobodený od dane a daňovník je túto časť príjmu povinný zahrnúť do základu dane (čiastkového základu dane) z predaja nehnuteľnosti podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona.

Polovica nehnuteľnosti nebola využívaná na prenájom a nebola zaradená v obchodnom majetku to znamená, že na účely oslobodenia príjmu z predaja tejto časti nehnuteľnosti je rozhodujúce, aká doba uplynula od nadobudnutia nehnuteľnosti do dňa predaja. K predaju došlo po piatich rokoch od nadobudnutia nehnuteľnosti, t.j. príjem zodpovedajúci jednej polovici príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti, t.j. 100 000 eur (200 000/2 eur) je oslobodený od dane. Rovnako by sa postupovalo aj v prípade, ak by nehnuteľnosť využíval na prenájom, ale nemal by ju zaradenú v obchodnom majetku, t.j. počítala by sa doba medzi nadobudnutím a predajom nehnuteľnosti, čo znamená že by bol príjem z predaja takejto nehnuteľnosti od dane oslobodený.

1.5   Ak je nehnuteľnosť zaradená do obchodného majetku

pričom si daňovník uplatňuje odpisy z tejto nehnuteľnosti, potom je potrebné upozorniť aj na znenie § 19 ods. 3 písm. a) ZDP, podľa ktorého sa obmedzuje výška uplatňovaného ročného odpisu do daňových výdavkov a to len do časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku pripadajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie. Neuplatnená časť ročného odpisu prenajatého hmotného majetku sa uplatní počnúc rokom nasledujúcim po uplynutí doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 ZDP spôsobom uvedeným v § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP v prípade, ak sa HM počas príslušného zdaňovacieho obdobia používa nielen na prenájom, ale aj na vlastnú činnosť daňovníka, bude tento postupovať pri stanovení výšky odpisov prenajímaného majetku na základe

–   rozsahu, v akom sa majetok prenajíma v príslušnom zdaňovacom období alebo

–   doby, počas ktorej sa majetok prenajíma v príslušnom zdaňovacom období.

?  Príklad

Daňovník využíva len časť nehnuteľnosti, ktorú má celú zaradenú v obchodnom majetku, pričom túto časť nehnuteľnosti dáva do prenájmu. Ako bude postupovať v tomto prípade?

V súlade s § 19 ods. 3. písm. a) ZDP sa pri hmotnom majetku poskytnutom na prenájom obmedzuje zahrňovanie odpisov do daňových výdavkov najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku. V prípade, že daňovník využíva nehnuteľnosť len na prenájom, musí krátiť výšku odpisov do výšky príjmov z prenájmu a to bez ohľadu na skutočnosť, žeby prenajímal len časť tejto nehnuteľnosti. Prerušenie odpisovania časti nehnuteľnosti podľa § 22 ods. 9 písm. a) ZDP, ktorá sa neprenajíma, sa v tomto prípade neuplatní.

?  Príklad

Daňovník prenajíma nehnuteľnosť, pričom príjmy ktoré dosahuje z prenájmu sú príjmami podľa § 6 ods. 3 ZDP. Túto nehnuteľnosť má zaradenú v obchodnom majetku. Keďže ide o nehnuteľnosť určenú na bytové účely zaradí ju do odpisovej skupiny 6 s dobou odpisovania 40 rokov. Ročný odpis nehnuteľnosti je vo výške 2 500 eur.

Ak by mal nehnuteľnosť prenajatú

–   celý rok, pričom mesačný nájom by bol vo výške 300 eur, t.j. ročne má príjmy z prenájmu vo výške 3 600 eur, nemusí krátiť odpisy podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP,

–   7 mesiacov, pričom neskončil s prenajímaním nehnuteľnosti, len ukončil nájomný vzťah a hľadá nového nájomcu, potom nemusí prerušiť odpisovanie, ale kráti odpisy do výšky príjmov z prenájmu, t.j. vo výdavkoch bude mať odpisy len vo výške 2 100 eur a zostávajúcich 400 eur, môže uplatniť po skončení doby odpisovania (po uplynutí 40 rokov) spôsobom upraveným v § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Poznámka

Počas doby, kedy nie je táto nehnuteľnosť prenajatá, pričom nejde o ukončenie činnosti podľa § 17 ods. 9 ZDP, môže naďalej daňovník uplatňovať všetky výdavky súvisiace s prenájmom nehnuteľnosti avšak len do výšky príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 písm. a) ZDP. Z príjmov z prenájmu nie je možné vykázať daňovú stratu.

?  Príklad

Prenájom časti budovy

Daňovník vlastní budovu, ktorá má celkovú úžitkovú plochu 4 500 m², pričom 900 m² prenajíma. V akej výške si daňovník uplatní v zdaňovacom období 2016 daňový odpis, ak vstupná cena budovy je vo výške 120 000 eur, ide o administratívnu budovu a príjem z prenájmu budovy je vo výške 900 eur?

Pri používaní budovy sčasti na prenájom a sčasti na vlastnú činnosť je pri uplatňovaní daňového odpisu potrebné rozdeliť ročný odpis na časť pripadajúcu na prenajímanú plochu a časť pripadajúcu na plochu využívanú samotným daňovníkom – vlastníkom budovy.

Ročný odpis	120 000 / 40	3 000 eur
Odpis týkajúci sa prenajatej časti budovy [(900/4 500) x 100] = 20 %	20 % z 3 000	600
Odpis týkajúci sa časti používanej na vlastnú činnosť daňovníka	80 % z 3 000	2 400

 

Odpis týkajúci sa časti nehnuteľnosti používanej na vlastnú činnosť daňovníka je uznaným daňovým výdavkom v plnej výške. Pri odpise vzťahujúcom sa k prenajatej časti budovy je potrebné porovnať výšku pomernej časti vypočítaného odpisu s dosiahnutým príjmom z prenájmu.

Vzhľadom na skutočnosť, že príjem z prenájmu vo výške 900 eur prevyšuje výšku daňového odpisu, daňovník môže v zdaňovacom období 2016 uplatniť do daňových výdavkov ročný odpis v plnej výške, t.j. 3 000 eur.

Ak po skončení doby odpisovania daňovník majetok

•    naďalej prenajíma – do základu dane môže zahrnúť neuplatnenú časť ročného odpisu do výšky príjmov z prenájmu,

•    používa na svoju vlastnú činnosť – do základu dane môže zahrnúť neuplatnenú časť ročného odpisu v príslušnom zdaňovacom období v maximálnej výške ročného odpisu vypočítaného rovnomerným spôsobom odpisovania.

V prípade príjmov z predaja nehnuteľnosti zaradenej do obchodného majetku, ktorá bola odpisovaná v rámci príjmov z prenájmu nehnuteľnosti podľa § 6 ods. 3 ZDP, sa ako výdavok uzná zostatková cena [rozdiel medzi vstupnou cenou nehnuteľnosti a celkovou výškou odpisov zahrnutých do daňových výdavkov (§ 25 ods. 3 zákona)] tejto nehnuteľnosti, ale max. do výšky príjmu z jej predaja podľa § 8 ods. 2 ZDP.

Poznámka

V prípade, ak by išlo o nehnuteľnosti, ktoré sa predávajú ako súčasť obchodného majetku v rámci príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, je obmedzenie možnosti uplatnenia zostatkovej ceny len do výšky príjmu z predaja uvedené v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP a to pre nehnuteľnosti zaradené v 6. odpisovej skupine.

1.6   Na príjem z prenájmu nehnuteľnosti nadväzuje

aj § 6 ods. 15 ZDP, podľa ktorého ak nehnuteľnosti v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov z prenájmu obaja manželia, zahrnie si do obchodného majetku jeden z manželov. Výdavky súvisiace s využívaním týchto nehnuteľností sa rozdelia medzi oboch manželov v pomere, v akom ich využívajú pri svojej činnosti, pričom v takomto pomere sa rozdelí aj príjem z ich predaja.

V súlade s § 6 ods. 6 ZDP nie je možné pri príjmoch z prenájmu s účinnosťou od 1. 1. 2012 vykázať daňovú stratu. Straty, ktoré boli z príjmov z prenájmu vykázané do 31. 12. 2011, je možné ešte uplatňovať v súlade so znením zákona účinnom do 31. 12. 2011 (§ 30 a § 52o ods. 3 ZDP). Ide len o straty z prenájmu vykázané za roky 2010 a 2011.

V súvislosti s vynaložením preukázateľných výdavkov pred začatím prenájmu je potrebné vychádzať z ustanovenia § 4 ods. 4 ZDP. Podľa tohto ustanovenia sa výdavky vynaložené na zásoby a iné nevyhnutne vynaložené výdavky spojené so začatím činnosti vynaložené v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku, v ktorom daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP začal túto činnosť vykonávať, sa zahrnú do základu dane, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom začal túto činnosť vykonávať.

Za takéto výdavky je možné považovať napr. notárske poplatky resp. iné poplatky súvisiace so začatím vykonávania činnosti.

1.7   Rovnako môže ísť aj o nákup vybavenia

(nábytok, televízor, práčka a pod.) prenajímanej nehnuteľnosti, ak sa bude nehnuteľnosť prenajímať spolu s týmito hnuteľnými vecami (HM do výšky 1 700 eur je neodpisovaným majetkom a považuje sa za zásobu pre daňové účely).

Základná zásada pre uznanie nakupovaných vecí do daňových výdavkov a to zásada vecnej súvislosti s dosahovanými zdaniteľnými príjmami musí byť dodržaná a preto napr. výdavky za nákup vysávača, vreciek do vysávača, čistiacich prostriedkov, posteľného prádla, pracích prostriedkov a pod. je možné uznať za daňový výdavok len v prípade, ak prenajímateľ poskytuje nájomcovi okrem prenájmu nehnuteľnosti aj iné služby ako základné a to napr. upratovanie, prezliekanie a pranie posteľného prádla a pod. Takéto služby však už zakladajú pre prenajímateľa povinnosť vlastnenia živnostenského oprávnenia na výkon tejto činnosti.

Ak by naďalej takúto činnosť vykonával bez živnostenského oprávnenia, ním dosahované príjmy sa zaraďujú medzi ostatné príjmy podľa § 8 ZDP a to „iné“ ostatné príjmy (zberný riadok uvádzaný v daňovom priznaní typ B – VIII. oddiel, tabuľka č. 2, riadok 12).

?  Príklad

Daňovníčka plánuje prenajímať byt. V roku 2015 byt pomaly pripravovala na prenájom, vymaľovala ho a vybavila zariadením. V roku 2016 si našla nájomcu a uzavrela zmluvu o prenájme bytu spolu s vybavením bytu nábytkom.

Sú daňovým výdavkom daňovníčky aj výdavky, ktoré vynaložila na vymaľovanie a zariadenie bytu v predchádzajúcom roku (rok 2015)?

V súlade s § 4 ods. 4 ZDP je možné zahrnúť do základu dane aj výdavky daňovníka, ktoré vynaložil v roku, ktorý predchádzal roku kedy začal vykonávať činnosť a to na zásoby a iné nevyhnutne vynaložené výdavky.

Podľa § 687 ObčZ je prenajímateľ povinný odovzdať nájomcovi byt v stave spôsobilom na riadne užívanie a zabezpečiť nájomcovi plný a nerušený výkon práv spojených s užívaním bytu. Ak byt nebol odovzdaný v stave spôsobilom na riadne užívanie, prichádza do úvahy oprávnenie nájomcu odstúpiť od zmluvy (§ 679 ods. 1 resp. aj § 679 ods. 2 ObčZ). Nesplnenie povinností prenajímateľa je dôvodom pre zľavu z nájomného (§ 698).

Na otázku povinnosti vymaľovania bytu pred samotným prenájmom a v tejto súvislosti uznania výdavku na vymaľovanie ako nevyhnutne vynaloženého daňového výdavku sú v praxi rôzne názory. Predmetná otázka bola riešená aj v súdnom konaní, v ktorom bol vynesený rozsudok súdu R 14/1978 (s. 127). Podľa tohto rozsudku otázku vymaľovania bytu a znášania nákladov s tým spojených treba riešiť so zreteľom na ustanovenie § 161 ods. 1 ObčZ (teraz § 687 ods. 1). Keďže byt má byť odovzdaný prenajímateľom v stave spôsobilom na riadne užívanie, má užívateľ právo požadovať, aby mu bol odovzdaný byt hygienicky nezávadný aj esteticky vyhovujúci. Na to isté má nárok aj prenajímateľ po uvoľnení bytu. Byt má byť teda vymaľovaný aspoň základným náterom. Ak užívateľ prevzal byt vymaľovaný, musí ho tak isto odovzdať organizácii pri vyprataní opäť vymaľovaný.

V súlade s uvedeným by výdavok na vymaľovanie bytu mal byť uznaným daňovým výdavkom ako nevyhnutne vynaložený výdavok v súvislosti so začatím činnosti.

Čo sa týka výdavkov vynaložených na zariadenie prenajímaného bytu hnuteľným majetkom, uvedené je uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 4 ods. 6 ZDP k dosiahnutým príjmom z prenájmu v nasledujúcom zdaňovacom období.

Uplatnením preukázateľných výdavkov vynaložených v roku 2015 aj 2016 k príjmom z prenájmu dosiahnutých v roku 2016 však v súlade s § 6 ods. 6 ZDP nie je možné vykázať daňovú stratu z príjmov z prenájmu.

?  Príklad

Daňovník prenajíma nehnuteľnosť a nakúpil aj vysávač, vrecká do vysávača, čistiace prostriedky, posteľnú bielizeň, pracie prostriedky a podobne. Je tieto možné zahrnúť so daňových výdavkov?

Uvedené resp. podobné výdavky je možné zahrnúť do daňových výdavkov len za predpokladu, že vecne súvisia s dosahovanými zdaniteľnými príjmami, to znamená, len v prípade ak prenajímateľ poskytuje nájomcovi okrem prenájmu nehnuteľnosti aj iné služby – upratovanie, prezliekanie a pranie posteľnej bielizne a podobne. V tomto prípade však už nejde z hľadiska posúdenia činnosti daňovníka o prenájom, z ktorého príjmy sa zaraďujú medzi príjmy v § 6 ods. 3 ZDP, ale o živnosť, na ktorej vykonávanie by mal mať daňovník živnostenské oprávnenie. Ak uvedenú činnosť daňovník vykonáva bez živnostenského oprávnenia, ním dosahované príjmy sú príjmami z nepovoleného podnikania a ako také sa zaraďujú medzi ostatné príjmy podľa § 8 ZDP a to medzi „iné“ ostatné príjmy.

2. Zdanenie príjmov z predaja nehnuteľnosti

Príjmy z predaja nehnuteľností je možné rozdeliť do dvoch skupín a to

–   príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ak sa predáva nehnuteľnosť zaradená v obchodnom majetku daňovníka vykonávajúceho činnosť, z ktorej plynú príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti resp. je samotný prenájom nehnuteľnosti poskytovaný na základe živnostenského oprávnenia (sú poskytované aj iné služby ako základné – viď vyššie)

–   príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. b) z prevodu vlastníctva nehnuteľností,

•    ak ide o nehnuteľnosti, ktoré boli zaradené v obchodnom majetku daňovníka dosahujúceho príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti ale v čase jej predaja už boli vyradené z obchodného majetku,

•    ak ide o nehnuteľnosti, ktoré sú alebo boli zaradené v obchodnom majetku využívanom v súvislosti s príjmami z prenájmu alebo z použitia diela alebo umeleckého výkonu,

•    neboli nikdy zaradené v obchodnom majetku a predávajú sa pred zákonom stanovenou dobou, po uplynutí ktorej by bol tento príjem oslobodený od dane podľa § 9 ZDP.

2.1   Oslobodenie príjmov z predaja nehnuteľností

uvedených v § 9 ZDP závisí od viacerých kritérií, a to

–   doba trvania vlastníctva nehnuteľnosti,

–   spôsob nadobudnutia nehnuteľnosti,

–   jej zahrnutie alebo nezahrnutie v obchodnom majetku daňovníka.

Splnenie podmienok (doby vlastníctva) sa u predávajúceho alebo prevodcu posudzuje podľa dňa prijatia prvej platby alebo preddavku alebo podľa dňa uzavretia zmluvy o prevode nehnuteľnosti, pričom rozhodujúci je vždy ten deň, ktorý nastal skôr.

Na účely oslobodenia od dane u predávajúceho nie je podstatné, v ktorom zdaňovacom období nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci (§ 9 ods. 4 ZDP).

?  Príklad

Daňovník nadobudol garáž kúpou 14. 4. 2011. V roku 2016 sa ju rozhodol predať. Zmluva o prevode garáže bola uzavretá 15. 4. 2016. Platbu za nehnuteľnosť daňovník prijal 17. 4. 2016. Vlastnícke právo k nehnuteľnosti nadobudol kupujúci v máji 2016. Splnenie podmienok pre oslobodenie od dane sa v nadväznosti na § 9 ods. 4 ZDP v danom prípade posudzuje podľa dňa zavretia zmluvy o prevode nehnuteľnosti (15. 4. 2016), nakoľko uvedený deň nastal skôr, ako bola prijatá platba za nehnuteľnosť (17. 4. 2016). V tomto prípade je príjem z predaja posudzovanej nehnuteľnosti oslobodený od dane z príjmov.

2.2   V prípade bytov nadobudnutých po 1. 1. 2011 a ostatných nehnuteľností

sa na oslobodenie príjmov z ich predaja aplikuje ustanovenie § 9 ods. 1 písm. a) ZDP, podľa ktorého je príjem z predaja takejto nehnuteľnosti oslobodený od dane po uplynutí piatich rokov odo dňa nadobudnutia takejto nehnuteľnosti.

V súvislosti s nadobudnutím vlastníctva nehnuteľnosti je potrebné uviesť, že doba nadobudnutia nehnuteľnosti sa posudzuje aj podľa spôsobu nadobudnutia nehnuteľnosti. Vlastníctvo nehnuteľnosti sa

–   pri zmluvnom prevode (predaj – kúpa) podľa ObčZ nadobúda vkladom do katastra nehnuteľností,

–   pri dedení nadobúda podľa ObčZ dňom úmrtia poručiteľa,

–   pri dražbe nadobúda právoplatnosťou uznesenia o udelení príklepu, t.j. dňom príklepu podľa Občianskeho súdneho poriadku,

–   pri exekúcii v rámci exekučného konania nadobúda dňom udelenia príklepu podľa Exekučného poriadku,

–   na základe rozhodnutia štátneho orgánu nadobúda napr. rozhodnutím správneho orgánu o vyvlastnení veci,

–   pri postavenom dome, či už vlastnou výstavbou alebo dodávateľským spôsobom nadobúda na základe kolaudačného rozhodnutia.

Ak ide o predaj nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, potom podľa § 9 ods. 1 písm. b) zákona, je príjem z predaja oslobodený od dane za podmienky, že uplynie aspoň päť rokov odo dňa nadobudnutia nehnuteľnosti preukázateľne do vlastníctva alebo spoluvlastníctva poručiteľa (poručiteľov).

Poznámka

O dedenie v priamom rade ide vtedy, ak poručiteľom je príbuzný v priamom rade, t.j. priamy predok alebo priamy potomok (napr. rodičia, deti, starí rodičia, vnuci).

?  Príklad

V marci 2016 daňovník predal pozemok, ktorý zdedil v decembri 2013 po smrti otca. Otec daňovníka (poručiteľ) nadobudol pozemok kúpou v decembri roku 2007. Príjem z predaja pozemku je oslobodený od dane, pretože od nadobudnutia pozemku poručiteľom (otcom) do predaja pozemku daňovníkom uplynulo viac ako päť rokov (doba vlastnenia poručiteľa + doba vlastnenia syna/daňovníka).

?  Príklad

V apríli 2016 predala daňovníčka rekreačnú chatu, ktorú nadobudla v roku 2014 dedením po svojej sestre. Sestra nadobudla chatu kúpou v roku 2008. Predávanú nehnuteľnosť síce daňovníčka nadobudla dedením, ale nakoľko nešlo o dedenie v priamom rade, na účely oslobodenia príjmu od dane nie je možné aplikovať ustanovenie § 9 ods. 1 písm. b) zákona. Podmienky na oslobodenie takejto nehnuteľnosti od dane sú ustanovené v § 9 ods. 1 písm. a) zákona. Nakoľko k predaju rekreačnej chaty došlo do piatich rokov od jej nadobudnutia, príjem z predaja nie je oslobodený od dane.

2.3   Ak ide o predaj nehnuteľnosti po zániku a vyporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva manželov

podľa § 149 až 151 ObčZ, do doby vlastníctva nehnuteľnosti sa započítava aj doba, počas ktorej bola takáto nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov (§ 9 ods. 3 zákona).

Poznámka

Podľa § 149 ObčZ, ak zanikne bezpodielové spoluvlastníctvo manželov vykoná sa vyporiadanie. Bezpodielové spoluvlastníctvo manželov zaniká zrušením manželstva zo zákona, za trvania manželstva súdnym rozhodnutím a za trvania manželstva zo zákona. K vyporiadaniu bezpodielového spoluvlastníctva môže dôjsť dohodou, súdnym rozhodnutím alebo uplynutím doby. Podľa § 149a cit. zákona pokiaľ sa dohody medzi manželmi týkajú nehnuteľností, musia mať písomnú formu a nadobúdajú účinnosť vkladom do katastra.

?  Príklad

Vo februári 2008 manželia nadobudli do bezpodielového spoluvlastníctva pozemok. V septembri 2013, po rozvode manželstva, nadobudla uvedený pozemok na základe dohody o vyporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva do výlučného vlastníctva manželka. V apríli 2016 manželka pozemok predala (pozemok nebol zahrnutý do obchodného majetku). Nakoľko ide o predaj nehnuteľnosti po zániku a vyporiadaní bezpodielového spoluvlastníctva manželov, do doby vlastníctva sa započítava aj doba, počas ktorej bola nehnuteľnosť v bezpodielovom spoluvlastníctve. Vzhľadom na to, že od nadobudnutia nehnuteľnosti do bezpodielového spoluvlastníctva manželov do jej predaja uplynulo viac ako päť rokov, príjem z predaja pozemku je oslobodený od dane.

Poznámka

Rovnako sa postupuje aj v prípade, ak k vyporiadaniu bezpodielového spoluvlastníctva dôjde až na základe rozhodnutia súdu alebo po uplynutí zákonom stanovenej lehoty (po uplynutí 3 rokov dôjde k vyporiadaniu majetku zo zákona, pričom majetok prejde do polovičného spoluvlastníctva obidvoch bývalých manželov, t.j. každý je vlastníkom polovice majetku), čo znamená, že aj v týchto prípadoch sa do lehoty vlastníctva pri následnom predaji zarátava aj lehota počas, ktorej ju manželia vlastnili cez manželstvo.

Vo všeobecnosti platí, že pri predaji nehnuteľnosti, ktorú mal daňovník zahrnutú v obchodnom majetku, t.j. daňovník o tejto nehnuteľnosti účtoval ako o majetku využívanom na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo na prenájom, alebo ju daňovník evidoval ako majetok prenajímaný, sa uplatňuje prísnejší režim oslobodenia od dane z príjmov fyzických osôb ako pri nehnuteľnosti, ktorú daňovník nemal zaradenú v obchodnom majetku.

V takomto prípade sa nesledujú podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja nehnuteľnosti v závislosti od uplynutia zákonnej doby odo dňa jej nadobudnutia do vlastníctva resp. doby trvalého pobytu v tejto nehnuteľnosti, ale odo dňa jej vyradenia z obchodného majetku.

Príjem z predaja zaradenej nehnuteľnosti v obchodnom majetku bude teda oslobodený od dane, ak k jej predaju dôjde po vyradení nehnuteľnosti z obchodného majetku do osobného užívania až po uplynutí piatich rokov odo dňa jej vyradenia.

2.4   Dňom vyradenia majetku z obchodného majetku daňovníka sa rozumie

deň, v ktorom daňovník posledný raz účtoval majetok v účtovníctve alebo uvádzal v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP (§ 9 ods. 5 zákona).

Upozornenie!

Pre účely oslobodenia príjmov z predaja nehnuteľnosti je dôležité, či daňovník, ktorý predáva nehnuteľnosť, mal túto zaradenú v obchodnom majetku alebo nie. Nie je dôležité, či ju mal v obchodnom majetku predchádzajúci vlastník, či už napr. poručiteľ (ak bola zdedená), darca (ak bola darovaná) alebo pôvodný vlastník (pôvodne odkúpená). Ak nehnuteľnosť daňovník využíval len sčasti na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo ak ju daňovník prenajímal len sčasti, pri určení tej časti príjmu z jej predaja, ktorá nie je oslobodená od dane, sa vychádza z rovnakého pomeru, v akej ju daňovník využíval na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 ZDP).

?  Príklad

Daňovník vlastnil byt od roku 2009. V roku 2013 pracoval v zahraničí a počas tejto doby byt prenajímal. Pri príjmoch z prenájmu (§ 6 ods. 3 zákona) uplatňoval preukázateľne vynaložené daňové výdavky a súčasne byt evidoval v evidencii prenajímaného hmotného majetku podľa § 6 ods. 11 písm. b) zákona, t. j. byt mal zahrnutý do obchodného majetku. K 31. decembru 2014 byt z obchodného majetku vyradil (preradil ho z obchodného majetku do majetku určeného na osobné účely). V marci 2016 daňovník byt predal. Pretože ide o predaj bytu, ktorý bol zahrnutý do obchodného majetku, na účely oslobodenia príjmu z predaja je rozhodujúca doba, ktorá uplynula od vyradenia bytu z obchodného majetku do jeho predaja. K predaju bytu došlo do piatich rokov od vyradenia bytu z obchodného majetku a z toho dôvodu príjem z predaja nie je oslobodený od dane.

2.5   Ak sa predáva pozemok,
na ktorom je umiestnená stavba

je potrebné posudzovať splnenie podmienok na účely oslobodenia príjmov z predaja podľa § 9 zákona samostatne za pozemok a samostatne za stavbu (uvedené platí aj vtedy, ak ide o predaj pozemku, na ktorom je umiestnená rozostavaná stavba). Uvedené sa rozlišuje z dôvodu, že podľa § 120 Občianskeho zákonníka stavba nie je súčasťou pozemku.

Pri určení momentu nadobudnutia nehnuteľnosti, ktorá bola nadobudnutá na základe zmluvy, je potrebné vychádzať z údajov uvedených v právoplatnom rozhodnutí správy katastra o vklade, v nadväznosti na právne účinky vkladu podľa § 28 Katastrálneho zákona.

Podľa § 6 ods.1 písm. c) tretí bod cit. zákona sa v katastri evidujú aj stavby spojené so zemou pevným základom, ktoré sú rozostavanými stavbami v súvislosti so vznikom, zmenou alebo zánikom práva k nim. Podľa § 3 ods. 15 tohto zákona sa rozostavanou stavbou na evidovanie v katastri rozumie stavba, na ktorú nebolo vydané kolaudačné rozhodnutie a pridelené súpisné číslo a je aspoň v takom stupni rozostavanosti, že už z predloženého znaleckého posudku je zrejmé stavebnotechnické a funkčné usporiadanie jej prvého nadzemného podlažia. Pri zápise údajov o práve k rozostavanej stavbe sa podľa § 46 ods. 4 cit. zákona predkladá právoplatné stavebné povolenie, geometrický plán a znalecký posudok o cene rozostavanej stavby a ako vlastník sa zapíše osoba uvedená v právoplatnom stavebnom povolení. Stavebný zákon definíciu pojmu „rozostavaná stavba“ neobsahuje.

 

V nadväznosti na uvedené ustanovenia je na účely ZDP pri posudzovaní príjmov dosiahnutých z predaja rozostavanej stavby potrebné vychádzať zo skutočnosti, či rozostavaná stavba je evidovaná v katastri nehnuteľností. Ak je rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností, momentom nadobudnutia takejto nehnuteľnosti je zápis do katastra nehnuteľností. Príjem z predaja takejto rozostavanej stavby sa zaraďuje medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona ak nejde o príjem oslobodený od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a) resp. b) zákona. To znamená, že ak sa predáva napr. rozostavaná stavba evidovaná v katastri nehnuteľností po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia – zápisu rozostavanej stavby do katastra nehnuteľností, potom je príjem z jej predaja oslobodený od dane. Ak by však k jej predaju došlo do piatich rokov od jej nadobudnutia, potom sa príjem z predaja považuje za zdaniteľný príjem. Ak sa predáva rozostavaná stavba, ktorá nie je evidovaná v katastri nehnuteľností, potom príjem z jej predaja nie je možné na účely ZDP posudzovať ako príjem z predaja nehnuteľností (t.j. nie je možné ani uplatňovať ustanovenia týkajúce sa oslobodenia príjmov z predaja nehnuteľností od dane z príjmov fyzickej osoby).

V danom prípade ide o príjem z predaja majetku daňovníka (nejde ani o predaj hnuteľných vecí) a ako taký sa zaraďuje medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 zákona, ktorý sa v daňovom priznaní uvádza v riadku iné príjmy podľa § 8 zákona. Za výdavok sa v danom prípade v súlade s ustanovením § 8 ods. 2 zákona považujú výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetného príjmu (napr. výdavky vynaložené na nákup materiálu a pod.).

V prípade, ak príjem z predaja nehnuteľnosti nie je od dane oslobodený, pôjde o príjem z predaja nehnuteľnosti podľa

–   § 6 ods. 1 a 2 ZDP alebo

–   § 8 ods. 1 písm. b) ZDP.

Pri predaji hmotného a nehmotného majetku, ktorý je predávaný ako obchodný majetok alebo majetok, ktorý bol zaradený do obchodného majetku je možné uplatniť do daňových výdavkov daňovú zostatkovú cenu vyčíslenú podľa § 25 ods. 3 ZDP.

Uvedené je riešené v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP a v § 8 ods. 5 písm. c) ZDP.

Zostatková cena určená podľa § 25 ods. 3 ZDP sa zahrnie do daňových výdavkov v plnej výške, okrem vybraného druhu majetku, u ktorého sa daňová zostatková cena zahrnuje do daňových výdavkov len do výšky príjmov z predaja tohto majetku, t.j. na stratu z predaja takéhoto majetku sa neprihliada. Medzi majetok, pri ktorom sa limituje zostatková cena pri jeho vyradení patria aj budovy a stavby zaradené do odpisovej skupiny 6.

2.6   V prípade určenia zostatkovej ceny predávaného majetku

je postup upravený v § 22 ods. 12 ZDP, v ktorom práve v súvislosti s vybraným majetkom uvedeným v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP došlo k zásadnej zmene jej výpočtu.

V zdaňovacom období, v ktorom dôjde k vyradeniu hmotného a nehmotného majetku z akéhokoľvek dôvodu kedykoľvek v priebehu zdaňovacieho obdobia nie je možné uplatniť ročný odpis ani pomernú časť ročného odpisu, a to z dôvodu, že súčasťou základu dane je daňová zostatková cena, ktorej súčasťou sú aj daňové odpisy pripadajúce na mesiace, počas ktorých daňovník o majetku účtoval alebo ho evidoval.

ZDP ale v prípade vybraného druhu majetku uvedeného v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP, t.j. majetku u ktorého sa zostatková cena kráti do daňových výdavkov len do výšky príjmu z predaja, umožňuje uplatnenie pomernej časti ročného odpisu v zdaňovacom období, v ktorom dochádza k predaju majetku.

V tomto zdaňovacom období je možné uplatniť pomernú časť ročného odpisu vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník účtoval alebo evidoval majetok podľa § 6 ods. 11 ZDP.

V prípade zaradenia príjmu z predaja nehnuteľnosti, ktorá je obchodným majetkom pri príjme z prenájmu tejto nehnuteľnosti podľa § 6 ods. 3 ZDP, ide vždy o ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) ZDP.

Príjmy z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom (aj príjem z predaja majetku) uvedený v § 6 ods. 5 ZDP je súčasťou príjmov podľa § 6 ZDP len v prípade príjmov z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti.

V prípade nehnuteľností zaradených v obchodnom majetku či už predávaných ešte počas ich zaradenia alebo až po ich vyradení sa každá zostatková cena posudzuje samostatne k danému príjmu z predaja nehnuteľnosti, to znamená že sa nemôžu kompenzovať príjmy a výdavky formou zostatkovej ceny k úhrnu príjmov z predaja týchto nehnuteľností.

2.7   Ak nehnuteľnosť nikdy nebola zaradená v obchodnom majetku

potom sa výdavok k tejto nehnuteľnosti zisťuje výlučne podľa § 8 ods. 5 ZDP (okrem § 8 ods. 5 písm. c) ZDP) v nadväznosti na spôsob nadobudnutia takejto nehnuteľnosti, pričom pri zahrňovaní príjmov z predaja viacerých nehnuteľností do základu dane (čiastkového základu dane) podľa § 8 ZDP sa vykoná úhrn príjmov z predaja nehnuteľností a od takto určeného príjmu sa odpočíta úhrn všetkých oprávnených výdavkov.

Uvedené v konečnom dôsledku znamená, že by mohla byť uznaná aj strata z predaja niektorej nehnuteľnosti. Konečný výsledok čiastkového základu dane z tohto druhu príjmu však nemôže byť stratový.

Tak ako bolo už vyššie uvedené, príjmy z predaja nehnuteľnosti patria medzi príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona vtedy, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú predávajúci využíva

•    na osobné účely alebo

•    na prenájom, z ktorého plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 zákona, pričom nie je podstatné, či je prenajímaná nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho, alebo

•    na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak v momente predaja nehnuteľnosť už nie je zahrnutá do obchodného majetku predávajúceho.

Pre ostatné príjmy podľa § 8 zákona je charakteristické, že do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňajú zdaniteľné príjmy znížené o výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie predmetných príjmov. Ostatné príjmy nikdy nie je možné znížiť o výdavky vynaložené na ich udržanie alebo zabezpečenie. Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v § 8 ods. 1 zákona vyššie, ako dosiahnutý príjem, na rozdiel sa neprihliada. To znamená, že pri jednotlivých druhoch ostatných príjmov nie je možné vykázať stratu (§ 8 ods. 2 zákona).

Príjmy z predaja nehnuteľnosti sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) vždy až v tom zdaňovacom období, v ktorom ich predávajúci prijal, pričom nie je rozhodujúce, kedy nadobudol vlastnícke právo k nehnuteľnosti kupujúci (§ 8 ods. 4 zákona) a rovnako nie je podstatné kedy došlo k uzavretiu kúpnej zmluvy.

?  Príklad

Daňovník uzavrel v roku 2016 zmluvu o prevode bytu a rekreačnej chaty. Byt, ktorý kúpil v roku 2015 za 100 000 eur predal za 120 000 eur a chatu, ktorú kúpil v roku 2013 za 60 000 eur predal za 30 000 eur. Kúpnu cenu za obidve nehnuteľnosti zaplatil kupujúci predávajúcemu v roku 2016. Obidve nehnuteľnosti predávajúci využíval len na osobné účely a z uvedeného dôvodu sa príjmy dosiahnuté z predaja bytu a rovnako aj príjmy z predaja chaty zaraďujú medzi ostatné príjmy podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona.

Podľa § 8 ods. 2 zákona, ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu vyššie, ako dosiahnutý príjem, na rozdiel sa neprihliada. To znamená, že daňovník zahrnie v daňovom priznaní za rok 2016 do základu dane (čiastkového základu dane) príjmy v sume 150 000 eur (120 000 eur za byt a 30 000 eur za chatu). Výdavky môže uplatniť len do výšky príjmov dosiahnutých z predaja uvedených nehnuteľností t.j. môže uplatniť výdavky maximálne vo výške 150 000 eur, a to aj napriek tomu, že celkové preukázateľne vynaložené výdavky v danom prípade predstavovali 160 000 eur.

Ak daňovník využíval nehnuteľnosť (zaradenú do obchodného majetku) na podnikanie alebo na inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo ak ju prenajíma alebo prenajímal len sčasti, príjmy z jej predaja, ktoré nie sú oslobodené od dane, sa zahrnú do základu dane v takom pomere, v akom daňovník tento majetok využíval na uvedené činnosti (§ 4 ods. 5 zákona).

?  Príklad

Daňovník predal v roku 2016 nehnuteľnosť za 100 000 eur. Nehnuteľnosť nadobudol do vlastníctva v roku 2009. Od roku 2010 polovicu tejto nehnuteľnosti využíva na prenájom, z ktorého mu plynú príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP. Časť nehnuteľnosti eviduje podľa § 6 ods. 11 ZDP (t.j. má ju zahrnutú do obchodného majetku). Vzhľadom na to, že nehnuteľnosť je zahrnutá v obchodnom majetku a polovica nehnuteľnosti je využívaná na prenájom, príjem zodpovedajúci sume 50 000 eur (polovica príjmu dosiahnutého z predaja nehnuteľnosti) nie je oslobodený od dane a daňovník je túto časť príjmu povinný zahrnúť do základu dane (čiastkového základu dane) z ostatných príjmov podľa § 8 ods. 1 písm. b) ZDP. Polovica nehnuteľnosti nebola využívaná na prenájom, to znamená, že na účely oslobodenia príjmu z predaja tejto časti nehnuteľnosti je rozhodujúce, aká doba uplynula od nadobudnutia nehnuteľnosti do jej predaja. K predaju došlo po piatich rokoch od nadobudnutia nehnuteľnosti, t.j. príjem zodpovedajúci jednej polovici príjmov dosiahnutých z predaja nehnuteľnosti (50 000 eur) je oslobodený od dane.

2.8   Konkrétne druhy výdavkov, ktoré je možné odpočítať od príjmov

dosiahnutých za predaj nehnuteľností sú taxatívne určené výdavky v § 8 ods. 5 ZDP.

Ide o výdavky podľa § 8 ods. 5

a)  kúpna cena preukázateľne zaplatená za nehnuteľnosť, ak ide o predaj nehnuteľnosti, ktorú daňovník nadobudol,

b)  cena nehnuteľnosti zistená v čase jej nadobudnutia, ak ide o nehnuteľnosť, ktorú daňovník nadobudol dedením, darovaním alebo získal zámenou, pričom pri nehnuteľnosti získanej dedením alebo darovaním sa vychádza z ceny stanovenej podľa § 25 ZDP.

Pri dedení bytu je vstupnou cenou, cena zistená v súlade s § 25 ods. 1 písm. c) ZDP, t.j. reprodukčná obstarávacia cena zistená podľa osobitných predpisov [§ 25 ods. 6 písm. b) a § 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“)].

V prípade predaja darovaného bytu je pre uplatnenie výdavku potrebné skúmať, či darca v čase darovania bytu daňovníkovi (teraz predávajúcemu), by mal príjem z jeho predaja (ktorý dával darom) oslobodený od dane alebo nie.

Ak by príjem z predaja u darcu bytu v čase jeho darovania

–   nebol oslobodený od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) obstarávacia cena zistená u darcu (ak by aj darca získal byt/nehnuteľnosť darom, obdobný postup by sa aplikoval aj na jeho predchádzajúceho darcu/darcov),

–   oslobodeným príjmom od dane, potom by bola výdavkom u predávajúceho (obdarovaného) reprodukčná obstarávacia cena.

Podľa § 25 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve reprodukčnou obstarávacou cenou je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje, pričom reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňuje majetok aj v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou peňažných prostriedkov a cenín a pohľadávok ocenených menovitými hodnotami (§ 25 ods. 1 písm. d) bod 1 zákona o účtovníctve).

Aj keď zákon o účtovníctve presne nešpecifikuje akým spôsobom sa určí reprodukčná obstarávacia cena ako najpreukaznejší spôsob pre uplatnenie výdavku podľa § 8 ods. 5 písm. b) ZDP je stanovenie ceny bytu znaleckým posudkom v súlade s osobitným predpisom a to v čase jeho nadobudnutia. Je však možné akceptovať aj napr. ohodnotenie určené v darovacej zmluve a v prípade dedenia je možné akceptovať aj cenu stanovenú v dedičskom rozhodnutí.

?  Príklad

Daňovník Albín nadobudol v roku 2014 nehnuteľnosť darom od svojho brata daňovníka Borisa, ktorý ju kúpil v roku 2002 v prepočte za 80 000 eur. Túto nehnuteľnosť ide v roku 2016 predávať. Keďže ju nadobudol darom od iného daňovníka a príjem z jej predaja u tohto daňovníka/darcu v deň darovania by bol oslobodený od dane (od nadobudnutia r. 2002 do darovania nehnuteľnosti r. 2014 ubehlo viac ako 5 rokov) výdavkom obdarovaného daňovníka, ktorý v r. 2016 túto darovanú nehnuteľnosť predáva bude reprodukčná obstarávacia cena.

S účinnosťou od 1. 1. 2016 sa v § 25 ods. 1 písm. c) ZDP nahrádza reprodukčná obstarávacia cena

–   všeobecnou cenou podľa § 175o Občianskeho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov pri hmotnom majetku a nehmotnom majetku nadobudnutom dedením a

–   cenou podľa zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov pri hmotnom majetku a nehmotnom majetku nadobudnutom darovaním.

Uvedená úprava nastala z dôvodu zrušenia ocenenia reprodukčnou obstarávacou cenou v zákone o účtovníctve od 1. 1. 2016. Ocenenie týmto spôsobom sa použije na majetok obstaraný po 31. 12. 2015 podľa § 52zg ods. 8 ZDP (bližšie k § 25 ZDP).

Predmetná úprava znamená, že daňovník bude musieť použiť presne zákonom stanovený druh ocenenia nehnuteľnosti a to v závislosti od spôsobu nadobudnutia, t.j.

–   v prípade dedenia podľa ceny určenej v dedičskom rozhodnutí (rovnako aj do 31. 12. 2015 pri tomto spôsobe nadobudnutia)

–   v prípade darovania podľa ceny určenej znalcom.

 

c)  zostatková cena podľa § 25 ods. 3, ak ide o majetok, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku,

d)  finančné prostriedky preukázateľne vynaložené na technické zhodnotenie, opravu a údržbu bytu vrátane ďalších výdavkov súvisiacich s jej predajom okrem výdavkov na osobné účely,

Ak daňovník zhodnotil alebo opravil byt svojpomocne, nemôže si ako výdavok uplatniť hodnotu vlastnej práce. V takomto prípade je možné uplatniť len iné preukázateľne vynaložené výdavky – napr. cenu materiálu zakúpeného na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie, cenu služieb a prác vykonaných ich dodávateľom, ktoré predávajúci dodávateľovi preukázateľne zaplatil. Výdavky vynaložené na opravu, údržbu alebo technické zhodnotenie nehnuteľnosti je možné uplatniť len v prípade, ak sa takéto výdavky neuplatnili už v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach (napr. v čase, keď bola nehnuteľnosť zahrnutá v obchodnom majetku a bola využívaná na podnikanie, inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo prenájom). Nakoľko zo zákona nevyplýva, že na daňové účely je možné akceptovať len tie výdavky, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil na technické zhodnotenie, opravu a údržbu odo dňa nadobudnutia vlastníckeho práva k nehnuteľnosti, je možné akceptovať aj výdavky na technické zhodnotenie, opravu a údržbu nehnuteľnosti, ktoré daňovník preukázateľne vynaložil v čase, keď nehnuteľnosť ešte nebola v jeho vlastníctve, a užíval ju napr. ako nájomca (príp. ako nájomca – člen družstva). V takomto prípade je však potrebné prihliadnuť aj na príslušné ustanovenia ObčZ (napr. § 687 až 695), na obsah nájomnej zmluvy, resp. na stanovy družstva.

f)  výdavky preukázateľne vynaložené na obstaranie majetku alebo jeho výrobu vo vlastnej réžii, pričom za takéto výdavky sa považuje aj

1.  úhrada za prevod členských práv a povinností spojených s členstvom v bytovom družstve

2.  úroky z hypotekárneho úveru alebo stavebného úveru súvisiace s obstaraním tejto nehnuteľnosti alebo úroky z účelového úveru na bývanie, ktorý má v zmluvných podmienkach uvedené obstaranie tejto nehnuteľnosti, okrem úrokov, ktoré boli uplatnené ako daňový výdavok počas zaradenia nehnuteľnosti do obchodného majetku, ktoré sa sem dopĺňajú z dôvodu právnej istoty. Rovnako sa budú posudzovať aj iné poplatky súvisiace s poskytnutým úverom ako napr. poplatky za zrušenie úverovej zmluvy alebo poplatky za predčasné splatenie úveru, vedenie úverového účtu, zriadenie záložného práva a pod.

2.9   Všetky výdavky musí daňovník preukázať hodnovernými dokladmi

z ktorých musí byť zrejmá tak vynaložená suma, ako aj účel, na ktorý boli výdavky vynaložené.

Postup pri zdaňovaní príjmov z predaja nehnuteľnosti, ktoré sú vyplácané daňovníkovi v splátkach na základe kúpnej zmluvy alebo formou preddavkov na základe zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti je upravený v § 8 ods. 4 a 8 zákona. Takto dosahované príjmy sa zahrnú do základu dane (čiastkového základu dane) v tom zdaňovacom období, v ktorom boli dosiahnuté.

Súvisiace výdavky, ktoré prevyšujú príjmy v tom zdaňovacom období, v ktorom po prvý raz plynú splátky alebo preddavky na predaj nehnuteľnosti, sa môžu uplatniť v tomto zdaňovacom období až do výšky dosiahnutých príjmov.

Ak tieto príjmy plynú aj v ďalšom zdaňovacom období, postupuje sa rovnako, a to až do výšky celkovej sumy, ktorú možno uplatniť (§ 8 ods. 8 zákona).

?  Príklad

V kúpnej zmluve sa predávajúci a kupujúci dohodli, že kupujúci zaplatí predávajúcemu kúpnu cenu 600 000 eur za nehnuteľnosť v troch splátkach. Prvú splátku v sume 350 000 eur zaplatí v roku 2016, druhú v sume 150 000 eur v roku 2017 a tretiu splátku v sume 100 000 eur zaplatí až v roku 2018. Predávajúci nehnuteľnosť nadobudol kúpou za 400 000 eur (nehnuteľnosť nemal zahrnutú v obchodnom majetku) a okrem kúpnej ceny iné preukázateľné výdavky nevynaložil.

Zaplatené splátky zahrnie predávajúci do základu dane (čiastkového základu dane) nasledovne:

a)  v roku 2016 zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane) príjem v sume 350 000 eur, ku ktorému si môže uplatniť výdavok maximálne do výšky príjmu, t.j. do výšky 350 000 eur

b)  v roku 2017 v sume 150 000 eur, ku ktorému si môže uplatniť výdavok v zostávajúcej výške 50 000 eur a 

c)  v roku 2018 už zdaní len zostávajúci príjem v sume 100 000 eur bez uplatnenia výdavku.

2.10 Predmetom dane z príjmov fyzickej osoby je aj nepeňažné plnenie získané zámenou

Základný právny rámec zámeny veci za vec predstavuje zámenná zmluva, ktorú upravuje § 611 ObčZ. Zámennou zmluvou sa jeden účastník zaväzuje odovzdať druhému účastníkovi určitú vec do vlastníctva a ten sa zaväzuje výmenou odovzdať mu do vlastníctva inú vec. Na zámennú zmluvu platia primerane ustanovenia o kúpnej zmluve (§ 588 až 610 ObčZ), a to tak, že každá zo strán sa považuje ohľadne veci, ktorú výmenou dáva, za predávajúcu stranu, a ohľadne veci, ktorú výmenou prijíma, za kupujúcu stranu.

V praxi často dochádza k zámene bytov. Pri zámene bytu za byt dochádza k prevodu vlastníctva bytu a príjem získaný zámenou (ak nejde o byt zahrnutý do obchodného majetku) sa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona.

Pri zisťovaní základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov dosiahnutých zámenou bytu za byt sa uplatňuje ustanovenie § 8 ods. 2 zákona, t.j. do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie, pričom výdavky ktoré je možné pri príjmoch získaných zámenou bytu za byt uplatniť, sú vymedzené v § 8 ods. 5 zákona (t.j. uplatňujú sa rovnaké výdavky, ako pri príjmoch z predaja bytu).

?  Príklad

Pani J vlastní jednoizbový byt, ktorý nadobudla kúpou a zaplatila zaň kúpnu cenu vo výške 50 000 eur. Pán Z vlastní trojizbový byt, ktorý nadobudol kúpou za 100 000 eur. Ani pani J a ani pán Z nemali tieto byty zahrnuté v obchodnom majetku. Obidvaja sa na základe zámennej zmluvy dohodli, že si predmetné byty vymenia. Pani J sa v zámennej zmluve zaviazala odovzdať pánovi Z do vlastníctva jednoizbový byt a pán Z sa zaviazal odovzdať pani J do vlastníctva trojizbový byt. Okrem toho sa v predmetnej zmluve dohodli, že vzhľadom na to, že pani J za jednoizbový byt získa trojizbový byt, je povinná pánovi Z doplatiť v hotovosti 80 000 eur. V zámennej zmluve je uvedená cena vymieňaných bytov, ktorá bola určená na základe znaleckého posudku tak, že cena jednoizbového bytu je 70 000 eur a cena trojizbového bytu predstavuje 110 000 eur. Predmetom dane z príjmov fyzickej osoby je aj nepeňažný príjem získaný zámenou, to znamená, že v dôsledku zámeny získala pani J nepeňažný príjem 110 000 eur, čo je hodnota trojizbového bytu, ktorý získala zámenou. Pán Z získal nepeňažný príjem 70 000 eur, čo je hodnota jednoizbového bytu, ktorý získal zámenou a okrem tohto nepeňažného príjmu získal aj peňažný príjem 80 000 eur, čo je doplatok, ktorý mu na základe zámennej zmluvy zaplatila pani J, t.j. v úhrne dosiahol príjem v sume 130 000 eur.

Príjem (nepeňažný aj peňažný), ktorý daňovníci dosiahli na základe zámennej zmluvy sa považuje za ostatný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. b) zákona. Pri zistení základu dane z uvedeného príjmu musia obidvaja daňovníci postupovať podľa § 8 ods. 2 a 5 zákona. Pretože obidvaja nadobudli byty, ktoré dali na zámenu kúpou, bude u obidvoch výdavkom kúpna cena, ktorú za byt, ktorý dali na zámenu preukázateľne zaplatili. To znamená, že na účely zistenia základu dane (čiastkového základu dane) z prevodu bytu si môže pani J príjem získaný zámenou v sume 110 000 eur znížiť o výdavok v sume 50 000 eur (kúpna cenu bytu preukázateľne zaplatená za byt, ktorý dala na zámenu). Pán Z si môže dosiahnutý príjem 130 000 eur (70 000 + 80 000) znížiť o výdavok v sume 100 000 eur (kúpna cena bytu preukázateľne zaplatená za byt, ktorý dal na zámenu).

 

Ing. Miroslava Brnová