Predaj a kúpa podniku

daňový pohľad

Daňová úprava predaja a kúpy podniku je riešená v zákone o dani z príjmov v § 17 ods. 11. Na vyčíslenie základu dane sa pri kúpe podniku alebo jeho časti použije ocenenie majetku v reálnych hodnotách a postupuje sa podľa sa § 17a ZDP, ak ide o daňovníka, ktorý zisťuje základ dane z výsledku hospodárenia podľa podvojného účtovníctva.

Úprava základu dane u predávajúceho (odseky 3 a 4 § 17a ZDP)

Pri predaji podniku právnickej osoby účtujúcej v podvojnom účtovníctve príjem z predaja podniku alebo jeho časti na základe zmluvy o predaji podniku bude patriť medzi zdaniteľné výnosy. Daňovník, ktorý predáva podnik alebo jeho časť, ktorý zisťuje základ dane z výsledku hospodárenia podľa podvojného účtovníctva, upraví výsledok hospodárenia zistený v účtovníctve:

a)  pri odpisovanom majetku o rozdiel vzniknutý medzi zostatkovou cenou účtovnou a zostatkovou cenou daňovou (§ 25 ods. 3 ZDP),

b)  pri neodpisovanom majetku nadobudnutého darom o rozdiel medzi reprodukčnou obstarávacou cenou evidovanou v účtovníctve a vstupnou (obstarávacou) cenou podľa § 25 ods. 1 písm. a) a g) ZDP.

Základ dane daňovníka predávajúceho podnik alebo jeho časť sa zníži o

a)  sumu (výšku) rezervy prevzatej daňovníkom kupujúcim podnik, ktorej tvorba nebola zahrnutá do základu dane podľa § 20 ZDP, ak náklad vzťahujúci sa na túto rezervu by bol daňovým výdavkom,

b)  rozdiel medzi vytvorenými opravnými položkami vo výške podľa účtovných predpisov a opravnými položkami už zahrnutými do základu dane podľa § 20 ZDP; súčasťou tohto rozdielu nie sú opravné položky k dlhodobému hmotnému majetku a dlhodobému nehmotnému majetku (vytvárané v súlade s účtovníctvom),

c)  sumu záväzku prislúchajúceho k výdavku (nákladu), o ktorú zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 27 ZDP.

Úprava základu dane u kupujúceho (odseky 5, 6, 7, 8 a 9 § 17a ZDP)

Daňovník kupujúci podnik alebo jeho časť, ktorý zisťuje základ dane z výsledku hospodárenia podľa podvojného účtovníctva:

a)  oceňuje majetok a záväzky nadobudnuté kúpou reálnou hodnotou, pričom pri odpisovaní majetku uplatní postup podľa § 26 ZDP,

b)  goodwill alebo záporný goodwill zahrnuje do základu dane až do jeho úplného zahrnutia najdlhšie počas siedmich rokov bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti. Ak počas tohto obdobia:

1. sa daňovník zrušuje s likvidáciou, a to najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu jeho vstupu do likvidácie,

2. sa daňovník zrušuje bez likvidácie, a to najneskôr v zdaňovacom období ukončenom k rozhodnému dňu,

3. je na daňovníka vyhlásený konkurz, a to najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu účinnosti vyhlásenia konkurzu,

4. dôjde k predaju podniku, a to najneskôr ku dňu nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo dôjde k nepeňažnému vkladu podniku, a to najneskôr ku dňu splatenia nepeňažného vkladu.

Daňovník kupujúci podnik alebo jeho časť upraví základ dane o rozdiel medzi sumou prevzatej rezervy a výškou skutočnej úhrady záväzku v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade záväzku, ku ktorému bola tvorená táto rezerva, ak náklad vzťahujúci sa k tomuto výdavku by bol daňovým výdavkom. Zrušenie rezervy nadobudnutej kúpou podniku alebo jeho časti sa zahrnie do základu dane podľa účtovníctva.

Na ďalšiu tvorbu rezervy u daňovníka kupujúceho podnik sa vzťahujú ustanovenia § 17 ods. 23 a § 20 ZDP o tvorbe, použití alebo zrušení rezerv.

Daňovník kupujúci podnik pri nepremlčanej pohľadávke nadobudnutej kúpou podniku alebo jeho časti, ocenenej reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia, ako je menovitá hodnota pohľadávky, uplatní ako daňový výdavok podľa § 19 ZDP pri:

a)  postúpení tejto pohľadávky reálnu hodnotu tejto pohľadávky bez príslušenstva, najviac do výšky príjmu z jej postúpenia alebo sumu najviac do výšky:

1. 20 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti uplynula doba dlhšia ako 360 dní,

2. 50 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti uplynula doba dlhšia ako 720 dní,

3. 100 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti uplynula doba dlhšia ako 1080 dní,

b)  odpise pohľadávky sumu najviac do výšky:

1. 20 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti uplynula doba dlhšia ako 360 dní,

2. 50 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti uplynula doba dlhšia ako 720 dní,

3. 100 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti uplynula doba dlhšia ako 1080 dní.

Na uplatnenie daňových výdavkov pri majetku a záväzkoch nadobudnutých kúpou podniku alebo jeho časti sa na účely zákona o dani z príjmov vychádza z reálnej hodnoty majetku a záväzkov.

Predaj a kúpa podniku z hľadiska DPH

Uplatňovanie DPH pri predaji podniku alebo jeho časti upravuje § 10 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH"). Uvedené ustanovenie zákona o DPH definuje plnenia, ktoré sa v súlade so zákonom o DPH nepovažujú za dodanie tovaru ani za dodanie služby, jedným z týchto plnení je aj predaj podniku alebo jeho časti. Podľa § 10 ods. 1 zákona o DPH sa predaj podniku alebo jeho časti tvoriacej samostatnú organizačnú zložku nepovažuje za dodanie tovaru a dodanie služby.

Predmetom zmluvy musí byť vždy podnik ako celok alebo jeho časť tvoriaca samostatnú organizačnú zložku (nemusí ísť však o organizačnú zložku zapísanú v obchodnom registri, ale mala by byť schopná samostatnej existencie). Z obsahu zmluvy o predaji podniku musí byť zrejmé, že ide o prevod všetkých práv a záväzkov, ktoré zahŕňajú hmotné a nehmotné zložky, ktoré v súhrne predstavujú podnik alebo časť podniku, spôsobilú vykonávať samostatnú hospodársku činnosť. Len v takom prípade je možné uplatniť § 10 ods. 1 zákona o DPH. Zo zmluvy musí byť zrejmé, že predaj sa nevzťahuje len na prevod majetku, ako je napr. prevod skladových zásob. Pri takomto predaji nie je možné uplatniť § 10 ods. 1 zákona o DPH, a takýto predaj by podliehal dani z pridanej hodnoty.

Podľa § 4 ods. 4 písm. a) zákona o DPH platiteľom dane zo zákona sa stáva právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku hmotný majetok a nehmotný majetok v rámci nadobudnutého podniku platiteľa alebo časti podniku platiteľa, ktorá tvorí samostatnú organizačnú zložku, a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti.

Nový platiteľ je povinný oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stal platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti a v tej istej lehote predložiť doklady osvedčujúce túto skutočnosť. Daňový úrad preverí a porovná skutkový stav s údajmi v oznámení a dokladoch a ak sú údaje v oznámení a dokladoch pravdivé a správne, zaregistruje platiteľa a pridelí mu identifikačné číslo pre daň do desiatich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti a dokladov osvedčujúcich túto skutočnosť. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. Ak daňový úrad osobu nezaregistruje, vydá o tom rozhodnutie, proti ktorému nemožno podať odvolanie.

Príklad 1

Akciová spoločnosť prevádzkuje viacero prevádzok s rôznym druhom podnikania. Jednou z nich je pekáreň. Spoločnosť sa rozhodla túto prevádzku predať na základe zmluvy o predaji časti podniku inému platiteľovi. Súčasťou predaja je budova pekárne, vrátane strojného vybavenia, receptúr, zamestnancov, vrátane odstúpenia trhu. Možno aplikovať na tento predaj prevádzky pekárne § 10 zákona o DPH?

Na základe uvedených informácií možno konštatovať, že pekáreň je komplexom hmotných zložiek (budova, výrobné zariadenie), zložiek nehmotnej povahy (vlastné receptúry, trh) a možno ju považovať za časť podniku. Za predpokladu, že predmetom zmluvy o predaji časti podniku bude takto definovaná prevádzka pekárne, pri jej predaji treba aplikovať § 10 zákona o DPH.

Podľa § 10 ods. 1 zákona o DPH sa predaj podniku alebo jeho časti tvoriacej samostatnú organizačnú zložku nepovažuje za dodanie tovaru a dodanie služby, ak dochádza k predaju podniku medzi dvomi platiteľmi dane.

Príklad 2

Podnikateľ – platiteľ DPH vlastní prevádzku stolárstva. V stolárskej dielni má materiálne a technické vybavenie a zamestnáva 4 zamestnancov. Platiteľ sa rozhodne predať celý svoj podnik spoločnosti – neplatiteľovi DPH, na základe zmluvy o predaji podniku podľa § 476 ObchZ.

Predaj podniku v danom prípade nepodlieha dani, nakoľko nadobúdateľ – spoločnosť sa podľa § 4 ods. 4 zákona o DPH stáva zo zákona platiteľom odo dňa nadobudnutia podniku. Kupujúci je povinný v zmysle uvedeného ustanovenia zákona o DPH oznámiť túto skutočnosť svojmu miestne príslušnému daňovému úradu.

Základ dane pri predaji podniku alebo jeho časti

určí podľa § 22 ods. 7 zákona o DPH, a to na základe dohodnutej ceny jednotlivého prevádzaného hmotného majetku, nehmotného majetku a jednotlivých iných majetkovo využiteľných hodnôt. Pri prevode ­pohľadávok daňovník nebude uplatňovať DPH. Takýto postup vyplýva z § 10 ods. 2 písm. b) zákona o DPH. Za dodanie služby sa nepovažuje postúpenie pohľadávky.

Takto určený základ dane nie je možné znížiť o záväzky, ktoré predajom podniku prechádzajú na kupujúceho.

Príklad 3

Platiteľ DPH predáva časť svojho podniku – spoločnosti – s r.o., ktorá nie je platiteľom dane a podniká v prevádzkovaní výherných hracích automatov. Aký bude režim DPH v tomto prípade? Je predávajúci – platiteľ DPH povinný uplatniť pri predaji časti podniku DPH?

Keďže kupujúca spoločnosť vykonáva výlučne alebo prevažne činnosti oslobodené od dane podľa § 41 zákona o DPH, v zmysle § 10 zákona o DPH bude tento predaj podniku podliehať DPH. Predávajúci platiteľ DPH musí k dohodnutej kúpnej cene uplatniť DPH, ktorú prostredníctvom daňového priznania k DPH odvedie za to zdaňovacie obdobie, v ktorom zmluva o predaji časti podniku nadobudla účinnosť.

Vychádzajúc z údajov celková účtovná hodnota predávanej časti podniku je 195 000 eur. Základ dane na výpočet príslušnej sumy DPH pri predaja časti podniku sa upraví o

-   hodnotu záväzkov, ktoré v zmysle § 22 ods. 7 zákona o DPH nemôžu znížiť základ dane, a súčasne aj

-   hodnotu pohľadávok, keďže v zmysle § 10 ods. 2 písm. b) zákona o DPH sa postúpenie pohľadávky nepovažuje za dodanie služby.

Základ dane pre výpočet DPH teda bude vo výške 190 000 eur. Predávajúci uplatní k dohodnutej predajnej cene DPH vo výške 38 000 €. Uvedené hodnoty predávajúca spoločnosť uvedie v daňovom priznaní k DPH na riadkoch 3 a 4.

Predaj podniku a odpočítanie dane u kupujúceho, ktorý podnik kúpil

Pri predaji podniku prechádzajú všetky práva a povinnosti, rovnako záväzky, ako aj pohľadávky na spoločnosť, ktorá podnik kúpila. Daňové doklady znejúce na pôvodnú spoločnosť sú akceptovateľné z hľadiska odpočítania dane, ak právo na odpočítanie dane vzniklo v súlade s § 49 až § 51 zákona o DPH u predávajúcej spoločnosti.

Pokiaľ ide o náklady, ktoré síce vznikli u pôvodnej spoločnosti, ktorá podnik predala, vzniká novovzniknutej spoločnosti právo na odpočítanie dane, a to aj napriek tomu, že faktúra neobsahuje údaje v zmysle § 74 ods. 1 písm. b) zákona o DPH.

Príklad 4

Reálna hodnota podniku je vyššia ako je kúpna cena

Spoločnosť predáva podnik ako celok za dohodnutú kúpnu cenu 39 000 €. K rozhodujúcemu dátumu sú vykázané nižšie uvedené zložky aktív a pasív tvoriace predávaný podnik (pri odpisovanom majetku sú uvedené len zostatkové ceny aktív):

Daňový dosah u kupujúceho

1. Podľa § 17a ods. 5 ZDP bude záporný goodwill vstupovať do základu dane z príjmov ako výnos rovnomerne počas siedmich rokov vo výške 110 eur.

2. Vstupnou cenou pre výpočet daňových odpisov pri dlhodobom nehmotnom a dlhodobom hmotnom majetku bude podľa § 17a ods. 5 ZDP reálna hodnota a pri odpisovaní bude postupovať podľa § 26 ZDP.

Príklad 5

Reálna hodnota podniku je nižšia ako je kúpna cena

Spoločnosť kupuje podnik ako celok za dohodnutú kúpnu cenu 37 000 €. K rozhodujúcemu dátumu sú vykázané nižšie uvedené zložky aktív a pasív tvoriace kúpený podnik (pri odpisovanom majetku uvedené len zostatkové ceny aktív):

Daňový dosah u kupujúceho

1. Podľa § 17a ods. 5 ZDP bude záporný goodwill vstupovať do základu dane z príjmov ako náklad rovnomerne počas siedmich rokov vo výške 210 eur.

2. Vstupnou cenou pre výpočet daňových odpisov pri dlhodobom nehmotnom a dlhodobom hmotnom majetku bude podľa § 17a ods. 5 ZDP reálna hodnota a pri odpisovaní bude postupovať podľa § 26 ZDP.

Ing. Anton Kolembus

ZÁKON č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

§ 17a

Predaj a kúpa podniku alebo jeho časti v reálnych hodnotách

(1) Daňovník, ktorý predáva podnik alebo jeho časť (ďalej len „daňovník predávajúci podnik“) a ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), zahrnuje do základu dane príjem z predaja podniku alebo jeho časti v dohodnutej kúpnej cene

a)  zvýšenej o záväzky prevzaté daňovníkom kupujúcim podnik a o nevyčerpané rezervy [§ 20 ods. 9 písm. b), d) až f)],

b)  zníženej o hodnotu záväzkov vzťahujúcich sa na výdavky, ktoré ak by boli uhradené pred predajom podniku alebo jeho časti, boli by u daňovníka predávajúceho podnik daňovým výdavkom, o zostatkovú cenu predávaného hmotného majetku a nehmotného majetku a o hodnotu pohľadávok, ktoré by sa pri inkase nepovažovali za zdaniteľný príjem,

c)  zníženej o zostatkovú hodnotu aktívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku alebo zvýšenej o zostatkovú hodnotu pasívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku.

(2) Daňovník kupujúci podnik, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), ocení majetok podniku alebo jeho časť v reálnej hodnote, pričom pri odpisovaní majetku sa uplatní postup podľa § 26. Opravnú položku k nadobudnutému majetku odpisuje tento daňovník podľa osobitného predpisu. Pri pohľadávkach, ktoré nadobudol daňovník kúpou podniku alebo jeho časti, uplatní postup podľa § 17 ods. 12 písm. d). Záväzky prevzaté daňovníkom kupujúcim podnik od daňovníka predávajúceho podnik sa zahrnú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom ich tento kupujúci uhradí, ak ide o úhradu záväzkov, ktoré by boli pred predajom podniku alebo jeho časti u daňovníka predávajúceho podnik daňovým výdavkom.

(3) Daňovník predávajúci podnik, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c), upraví výsledok hospodárenia zistený v účtovníctve pri odpisovanom majetku o rozdiel vzniknutý medzi zostatkovou cenou zistenou podľa osobitného predpisu a zostatkovou cenou podľa § 25 ods. 3 a o rozdiel medzi reálnou hodnotou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom a jeho vstupnou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. a) a g).

(4) Základ dane daňovníka predávajúceho podnik podľa odseku 3 sa zníži o

a)  sumu (výšku) rezervy prevzatej daňovníkom kupujúcim podnik, ktorej ...