Právo na odpočítanie DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu tejto dane a v zásade ho nemožno obmedziť. Uplatňuje sa bezprostredne na daň účtovanú pri prijatých plneniach (nákupoch tovarov a služieb). Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočet. Na koho sa vzaťhuje právo odpočítania dane? Čím je podmienená možnosť odpočítania dane?

Existencia priameho a bezprostredného spojenia

medzi konkrétnym plnením na vstupe a konkrétnym plnením na výstupe alebo plneniami, ktoré sú dôvodom pre vznik nároku na odpočet, je nevyhnutná ešte pred tým, ako je zdaniteľná osoba oprávnená na odpočet DPH na vstupe, ako aj z dôvodu stanovenia rozsahu tohto oprávnenia. V slovenskom zákone o DPH č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov je odpočítanie dane predmetom ustanovení § 49, § 49a, § 50, § 51, § 52, § 53, § 54, § 54a, § 55.

Právo odpočítať daň

sa vzťahuje na zdaniteľné osoby registrované v SR podľa § 4 zákona o DPH a zahraničné osoby registrované podľa § 5 a § 6 zákona o DPH, uvedené osoby majú postavenie platiteľov DPH.
Právo na odpočítanie dane nemajú osoby registrované podľa § 7 a § 7a zákona, pretože na základe tejto registrácie registrovaná osoba nenadobúda postavenie platiteľa DPH.

Z princípov DPH vyplýva, že právo na odpočítanie dane nevzniká zdaniteľným osobám, ktoré nie sú platiteľmi DPH, t.j. podnikateľom – neplatiteľom a právnickým osobám, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami.

Možnosť odpočítania dane z nakúpených tovarov a služieb je podmienená vznikom daňovej povinnosti pri ich dodaní (predaji), čo predstavuje základnú podmienku pre odpočítanie dane vyjadrenú v ustanovení § 49 ods. 1 zákona o DPH. Uplatnenie dane na faktúre dodávateľom však musí byť faktické, nie len formálne. Ak teda dodávateľ uplatní DPH k fakturovanej cene bez toho, aby vznikol predmet dane, alebo za dodanie od dane oslobodené, resp. dodávateľ, ktorý fakturuje daň nie je platiteľom DPH, teda daň uplatní na faktúre neoprávnene, odberateľovi nevznikne právo na odpočítanie takejto dane.

Pojem „odpočítateľná“ daň

Špecifikácia dane, ktorú si platiteľ môže odpočítať, vyplýva z ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH, je to:

- Daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ z tovarov a služieb dodaných v SR – ide o daň z dodávateľských faktúr vyhotovených osobami registrovanými pre DPH v SR.
- Daň platiteľom uplatnenú pri nadobudnutí tovaru v SR iného členského - štátu – ide o daň vypočítanú platiteľom v SR – odberateľom tovaru od predávajúceho z iného členského štátu registrovaného pre DPH.
- Daň zaplatenú colnému orgánu v SR pri dovoze tovaru – ide o daň zaplatenú colnému orgánu pri prepustení tovaru do voľného obehu, alebo do iného režimu ako je aktívny zušľachťovací styk v systéme vrátenia, ukončenie colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla, spätný dovoz tovaru prepustením do colného režimu voľný obeh z colného režimu pasívny zušľachťovací styk, ale tiež pri nezákonnom dovoze tovaru alebo odňatím tovaru colnému dohľadu.
- Daň uplatnenú platiteľom zo služieb a tovarov prijatých s montážou a inštaláciou, ktoré mu dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo tretieho štátu, ak ide o službu alebo tovar s miestom dodania v SR– napr. pri prijatých stavebných prácach od zahraničného dodávateľa na nehnuteľnosti v SR, daň vypočíta a prizná príjemca tejto služby.
- Daň, ktorú je povinný platiť druhý odberateľ pri trojstrannom obchode – ide o daň, ktorú si vypočíta osoba registrovaná v SR pre DPH, ak jej bol tovar fakturovaný od platiteľa z druhého členského štátu, pričom fyzicky bol tovar prepravený od iného platiteľa z iného (tretieho) členského štátu.
- Daň priznanú v prípadoch tzv. tuzemského samozdanenia, t.j. ak platiteľom v SR bolo uskutočnené dodanie: kovového odpadu a šrotu v SR, prevod emisných kvót skleníkových plynov v SR; dodanie nehnuteľnosti alebo jej časti v SR ktoré sa dodávateľ rozhodol zdaniť; dodanie nehnuteľnosti alebo jej časti v nútenom predaji; dodanie tovaru, ktorý bol predmetom záruky pri zabezpečovacom prevode práva

Zákon o DPH vymedzuje v § 49 ods. 7 tovary a služby, pri obstaraní ktorých si platiteľ nemôže odpočítať daň. Ide o:

- kúpu tovarov a služieb za účelom pohostenia a zábavy,
- prechodné položky podľa § 22 ods. 3 ako výdavky platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré dodávateľ požaduje od kupujúceho alebo zákazníka a ktoré nevstupujú do základu dane.

V nadväznosti na odpočítanie dane u tovarov vymedzených v § 49 ods. 7 sa potom ďalší predaj alebo darovanie týchto tovarov u ktorých si platiteľ neodpočítal daň podľa § 42 nezdaňuje (tým sa zabráni dvojitému zdaneniu).

Zákon neumožňuje právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH v prípade, ak platiteľ dane nakúpené tovary a služby použije výlučne na realizáciou zdaniteľných plnení, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 – 42 zákona o DPH. Výnimkou sú iba poisťovacie služby podľa § 37 a finančné služby podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území ES, alebo ak sú tieto služby spojené priamo s vývozom tovaru mimo územia ES.

Odpočítanie dane z majetku zakúpeného na účel podnikateľský aj nepodnikateľský

Ustanovenie § 49 ods. 5 zákona o DPH vymedzuje postup pri odpočítaní dane u platiteľa dane, ktorý obstaraný majetok použije na podnikanie ako platiteľ a súčasne na iný účel ako na podnikanie.
Odpočítanie dane u takéhoto platiteľa dane je podmienené tým, či odpočítava daň pri nadobudnutí:

- hmotného majetku, ktorý je podľa zákona o dani z príjmov odpisovaným majetkom, ale nie je to investičný nehnuteľný majetok na účely DPH,
- investičného – nehnuteľného majetku,
- služieb, alebo hmotného neodpisovaného majetku.

Pri odpočítaní dane z nadobudnutého hmotného majetku, ktorý je odpisovaným majetkom, ale nie je investičným – nehnuteľným majetkom (napr. automobil), môže platiteľ dane postupovať dvomi spôsobmi:

– Neodpočíta si časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. Pri tomto postupe sa následne použitie predmetného majetku na iný účel ako na podnikanie, nebude považovať v príslušnom rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (§ 8 ods. 3) alebo za dodanie služby za protihodnotu (§ 9 ods. 2).
– Odpočíta si daň v plnej výške, a následne pri použití majetku na iný účel ako na podnikanie odvedie daň, podľa § 8 ods. 3 alebo § 9 ods. 2 zákona o DPH.

Pri odpočítaní dane z nadobudnutého hmotného majetku, ktorý nie je odpisovaným majetkom a služieb, si odpočítateľnú daň určí platiteľ dane vždy len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia.

Pri určení pomeru rozsahu použitia hmotného majetku a služieb na účel odpočítania dane môže platiteľ dane vychádzať z rôznych kritérií ako napríklad počet zamestnancov, pracovné hodiny, obrat, zisk.

Takto určená daň je potom daňou, ktorú platiteľ dane odpočíta buď v plnej výške (§ 49 ods. 2), alebo v pomernej výške, (prepočítanú koeficientom) podľa (§ 49 ods. 4).
Pomer stanovený platiteľom môže byť následne v skutočnosti iný. Zákon neukladá povinnosť v tomto prípade vykonávať ročné zúčtovanie na základe skutočne dosiahnutého pomeru použitia na účel podnikateľský a iný ako podnikateľský. Dôležité však je, aby platiteľ vedel správcovi dane preukázať, z akých podkladov (údajov) vychádzal pri stanovení príslušného pomeru.
Pri odpočítaní dane z investičného nehnuteľného majetku (jeho definícia na účely DPH je uvedená v § 54 ods. 2 písm. b) a c), odpočíta platiteľ DPH len v rozsahu zodpovedajúcom použitiu na podnikateľský účel.
Investičný majetok je na účely DPH definovaný v § 54 ods. 2, za nehnuteľný investičný majetok sa podľa písm. b) a c) považujú: budovy, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory; nadstavby budov, prístavby a stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie.
V prípade, ak následne po odpočítaní dane dôjde k zmene pomeru použitia nehnuteľného investičného majetku na účel podnikateľský a nepodnikateľský, podľa § 54a zákona o DPH platiteľ premietne túto zmenu v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom ku zmene došlo.

Odpočítanie dane pri nadobudnutí investičného nehnuteľného majetku

Podľa ustanovenia § 49a zákona o DPH platiteľ dane pri nadobudnutí nehnuteľného majetku (nehnuteľnosti), ktorý je zahrnutý v majetku platiteľa dane a ktorý bude používať na podnikanie a zároveň a aj na iné účely ako na podnikanie, nemá právo na odpočet celej dane na vstupe, ale môže si uplatniť odpočet dane len vo výške, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na podnikanie.
To znamená, že platiteľ dane pri obstaraní nehnuteľnosti, ktorú použije na podnikanie, ako aj na iné účely ako na podnikanie, musí rozdeliť vstupnú daň na časť, ktorú nemôže odpočítať z dôvodu použitia časti majetku na iný účel ako na podnikanie, a na časť, ktorú môže odpočítať, pretože majetok čiastočne použije na podnikanie.

Pri uplatnení ustanovenia § 49a zákona o DPH už platiteľ dane nepoužije postup podľa § 9 ods.2 zákona o DPH (neodvádza daň v rozsahu použitia nehnuteľnosti na iné účely ako na podnikanie v ďalších zdaňovacích obdobiach).

Ako nehnuteľnosť sa na účely uplatňovania § 49a zákona o DPH posúdi každý investičný majetok, ktorý je uvedený v § 54 ods.2 písm. b) a c) zákona o DPH (budovy, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory, nadstavby budov, prístavby budov a stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa osobitného predpisu).

Pomerné odpočítanie DPH vykonané v roku 2013

Zákon o DPH v ustanovení § 50 v nadväznosti na § 49 ods.4 upravuje postup pri pomernom odpočítaní vstupnej DPH, ktoré má dve etapy:

1. predbežné odpočítanie v jednotlivých zdaňovacích obdobiach roku 2013,
2. ročné zúčtovanie predbežne odpočítanej dane.

Predbežné odpočítanie dane sa týka len tých platiteľov, ktorí prijali v príslušnom kalendárnom roku plnenie s uplatnenou DPH, pričom tovar alebo služba, ktoré boli prijaté za účelom uskutočnenia oslobodenej činnosti od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH, boli zároveň prijaté aj na iný účel – na inú činnosť podliehajúcu dani s nárokom na odpočítanie. Títo platitelia si z došlých faktúr uplatňovali odpočet DPH v plnej výške, alebo v pomernej výške, alebo si ho nemohli uplatniť vôbec.
Určenie výšky odpočítanej dane vyplýva z ustanovení § 49 ods.2 až 4 zákona o DPH, v zmysle ktorých každý platiteľ nákupy tovarov a služieb posudzuje – vecne priraďuje účelu ich použitia. Došlé faktúry, resp. doklady ktoré spĺňajú obsahové náležitosti faktúry pre účely DPH a pri ktorých je uplatnená daň, platiteľ v podstate rozdelí do najviac troch skupín – koľko týchto skupín faktúr vytvorí, závisí od jeho činnosti.

1. skupina = faktúry za prijaté tovary a služby, ktoré budú požité výlučne na účel podnikania, pri ktorom vzniká platiteľovi daňová povinnosť, alebo dochádza k oslobodeniu od dane takého typu, ktorý umožňuje plné odpočítanie dane. Z týchto faktúr je daň odpočítateľná v plnej výške,
2. skupina = faktúry za prijaté tovary a služby, ktoré budú použité výlučne na účel podnikania platiteľa, pri ktorom dochádza k oslobodeniu od dane – a to takému typu oslobodenia, ktoré neumožňuje odpočítanie dane (§ 28 až § 41 zákona o DPH). Daň z týchto faktúr je neodpočítateľná,
3. skupina = faktúry za prijaté tovary a služby, ktoré budú použité na taký účel podnikania, ktorý je kombináciou vyššie uvedených účelov, to znamená, že prijatý tovar alebo služba má byť zároveň použitá na účel podľa bodu 1. a súčasne aj podľa bodu 2. Daň z týchto faktúr je odpočítateľná čiastočne. Vypočíta sa ako súčin dane a koeficientu vypočítaného podľa § 50 ods.2 zákona o DPH a zaokrúhleného na 2 desatinné miesta nahor.

Platiteľ, ktorý bol registrovaný k 1. 1. kalendárneho roku a v roku predchádzajúcom používal koeficient, pri predbežnom odpočítaní použije ročný koeficient z predchádzajúceho roku.
Platiteľ, ktorý nebol registrovaný k 1. 1. kalendárneho roku, stal sa platiteľom v priebehu roku alebo bol registrovaný ale nemal dôvod použiť koeficient, pri predbežnom odpočítavaní výšku koeficienta určí podľa § 50 ods.3 zákona o DPH odhadom údajov o predpokladaných výnosoch podľa charakteru svojej činnosti so súhlasom správcu dane.
Koeficient vyjadruje prostredníctvom výšky dosiahnutých výnosov (príjmov) platiteľa pomer tej jeho podnikateľskej činnosti, pri ktorej je daň odpočítateľná, k jeho celkovej podnikateľskej činnosti. Koeficient charakterizuje platiteľa z pohľadu odpočítateľnosti dane.

- Do čitateľa a menovateľa koeficientu platiteľ uvádza výnosy (príjmy) z dodávok ním uskutočnených.
- Zdaniteľné obchody dodané platiteľom z miesta jeho podnikania v tuzemsku, pri ktorých dochádza k prenosu miesta dodania zo SR do iného členského štátu (do daňového priznania sa neuvádzajú, pretože nie sú predmetom dane v SR). Výnosy z takýchto zdaniteľných obchodov sa však do koeficientu zahrnú, pretože sú dosiahnuté z činnosti platiteľa, pri ktorej je daň odpočítateľná, ako to vyplýva z ustanovenia § 49 ods.6 zákona. Platiteľ pritom vychádza zo záznamov vedených podľa § 70 zákona, v ktorých je povinný uvádzať všetky svoje dodania.
- Výnosy z podnikania v zahraničí bez možnosti odpočítania dane (napr. finančné činnosti) sa uvádzajú len do menovateľa koeficientu. (Ak má platiteľ v zahraničí vytvorenú prevádzkareň, z ktorej dodáva tovary alebo služby, je v príslušnom štáte osobou podliehajúcou dani. Obchody sú potom predmetom dane v danom štáte, kde podáva i daňové priznania pre DPH, a nie v SR.)
- Podľa § 50 ods.2 zákona platí, že do čitateľa koeficientu vstupujú výnosy (príjmy) bez dane z dodaných tovarov a služieb, pri ktorých je daň odpočítateľná. Špecifickým prípadom je trojstranný obchod, pri ktorom prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru sa uňho považuje za zdanené. Prvý odberateľ výnosy z dodania druhému odberateľovi zahrnie do čitateľa aj menovateľa koeficientu.

Do koeficientu sa neuvádza:

- Hodnota prijatých tovarov a služieb, pri ktorých platiteľ vykonal samozdanenie ako osoba povinná platiť daň v SR (ide o prijaté plnenia, nie uskutočnené).
- Premiestnenie tovaru platiteľa do iného členského štátu (§ 8 ods.4 zákona), ktoré sa síce považuje pre účely DPH za dodanie tovaru za protihodnotu, ale platiteľ pri premiestnení nedosahuje výnosy (príjmy) – ide len o presun vlastného tovaru. (Premiestnenie sa nezahŕňa ani do obratu pre účely DPH.),
- Cieľom pri výpočte koeficientu je, aby bol vyjadrením hlavnej, nie vedľajšej činnosti platiteľa.

Do koeficientu sa preto neuvádza:

- predaj podniku alebo jeho časti, ktorá tvorí samostatnú organizačnú zložku,
- príležitostný predaj majetku používaného na účely podnikania okrem zásob,
- príležitostne poskytnuté finančné služby oslobodené od dane podľa § 39 zákona (napr. prevod obchodného podielu, príležitostne poskytnutá pôžička),
- príležitostný prevod nehnuteľnosti a príležitostný nájom nehnuteľnosti oslobodený od dane podľa § 38 zákona.

Za príležitostnú transakciu sa pre účel výpočtu koeficientu považuje taká transakcia, ktorá:

- nemá charakter hlavnej činnosti platiteľa,
- netvorí značnú časť obratu z celkového obratu platiteľa,
- platiteľ ju nevykonáva opakovane,
- platiteľovi pri nej nevznikajú opakované náklady,
- súvisiace náklady netvoria značnú časť celkových nákladov.

Ročné zúčtovanie pomerne odpočítanej DPH v roku 2013

sa týka len tých platiteľov DPH, ktorí v priebehu kalendárneho roka 2013 boli povinní predbežne odpočítať daň, pričom táto povinnosť im nemusela vzniknúť v každom zdaňovacom období. Aj v prípade, ak platiteľ len v jednom zdaňovacom období roku daň pomerne odpočítaval, je povinný túto daň na konci roku zúčtovať.

Platiteľ, ktorý si predbežne odpočítaval daň v roku 2013 podľa ročného koeficienta z roku 2012 alebo koeficienta vypočítaného odhadom, vypočíta koeficient z príslušných údajov za celý rok 2013 (ročný koeficient KR) podľa § 50 ods. 4 zákona o DPH.
Výšku ročného koeficientu v roku 2012 platiteľ dane vypočíta z riadkov daňových priznaní jednotlivých zdaňovacích období:

Záver

Platiteľ zistí definitívne odpočítanie dane za rok 2013, keď vypočítaným ročným koeficientom vynásobí daň z tovarov a služieb, pri ktorých v rámci roku predbežne odpočítaval daň – teda ročnému vysporiadaniu podrobí faktúry z 3. skupiny. Rozdiel medzi odpočítanou daňou v jednotlivých zdaňovacích obdobiach (predbežným odpočítaním) a daňou vypočítanou za celý kalendárny rok (definitívnym odpočítaním) vysporiada platiteľ v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka na ťarchu alebo v prospech štátneho rozpočtu.

Ing. Naďa Vašková

§ 8 Zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty

Zdaniteľné obchody
Dodanie tovaru

a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí,
b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy,
c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

a) na účel jeho inštalácie alebo montáže zdaniteľnou osobou alebo na jej účet v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,
b) na účel zásielkového predaja tohto tovaru zdaniteľnou osobou v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru,
c) na účel dodania tovaru na palubách lietadiel, lodí alebo vlakov počas osobnej dopravy na území Európskej únie,
d) určeného na vývoz tovaru do tretích štátov,
e) určeného na dodanie tovaru do iného členského štátu touto zdaniteľnou osobou, ak dodanie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, bude oslobodené od dane,
f) na účel ocenenia tovaru alebo na účel prepracovania, spracovania, opravy alebo iných podobných činností fyzicky vykonaných na tomto tovare pre túto zdaniteľnú osobu v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava, za predpokladu, že sa tejto osobe tovar po skončení operácií vráti do tuzemska,
g) na dočasné použitie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, na účel dodania služieb touto zdaniteľnou osobou,
h) na dočasné použitie na obdobie nepresahujúce 24 mesiacov na území iného členského štátu, v ktorom by sa dovoz toho istého tovaru z územia tretieho štátu považoval za prepustený do režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla,
i) na účel dodania plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, dodania elektriny a dodania tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí podľa § 13 ods. 1 písm. e) a f).

§ 9 Zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty

a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu,
b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok,
c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav,
d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.