Pravidlá pre elektronické doručovanie

v daňovom procese

Elektronické doručovanie zefektívňuje komunikáciu správcu dane s daňovým subjektom. Určité subjekty, ktoré sú v § 14 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“) musia doručovať podania finančnej správe elektronickými prostriedkami. Taktiež správca dane týmto subjektom zasiela jednotlivé podania elektronickou formou.

Preto, aby takéto doručovanie malo právnu silu doručovania do vlastných rúk, musia byť splnené jednotlivé obligatórne predpoklady. V prípade elektronického doručovania písomností je potrebné, aby bola možná autentifikácia subjektu, ktorý dal podanie správcovi dane, ktorý je príslušný.

Možnosti zaslania podnetu správcovi dane elektronickou formou

Každé podanie, ktoré má písomnú formu, je možné vyhotoviť v daňovom konaní vo forme písomnosti správcu dane doručovanej elektronickými prostriedkami, teda vo forme elektronického dokumentu (ďalej len „elektronický dokument“), ktorý sa zašle daňovému subjektu elektronickou formou.

Pokiaľ ide o obsahovú stránku elektronického dokumentu, tento musí obsahovať, pokiaľ daňový poriadok neustanovuje špecifické ustanovenie jeho obsahu, všeobecné obsahové náležitosti, ktorými podľa § 13 ods. 3 daňového poriadku sú: kto podanie podáva, v akej veci, čo sa podaním navrhuje a pokiaľ to z povahy veci vyplýva, tak aj dôvody takéhoto podania.

Tak napríklad odvolanie daňového subjektu proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane musí podľa § 72 ods. 4 daňového poriadku popri uvedených, všeobecných náležitostiach podania obsahovať aj špecifické obsahové náležitosti, ktoré sú tam uvedené taxatívnym výpočtom.

V daňovom poriadku sa diferencuje niekoľko možností, ktoré je možné využiť a zaslať správcovi dane dokument elektronickými prostriedkami a sú to tieto:

•    prostredníctvom elektronickej podateľne finančnej správy alebo elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy, pričom elektronický dokument je podpísaný kvalifikovaným elektronickým podpisom,

•    prostredníctvom elektronickej podateľne finančnej správy alebo elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy, pričom dokument nemusí byť podpísaný kvalifikovaným elektronickým podpisom,

•    dokument je možné poslať elektronickou formou aj iným spôsobom pri dodržaní špecifického režimu.

Elektronický dokument s kvalifikovaným elektronickým podpisom

Elektronický dokument musí byť autorizovaný podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z.n.p. Pokiaľ elektronický dokument nebude v súlade s týmto osobitným zákonom autorizovaný, tak nespôsobí právne následky, ktoré s ním daňový poriadok spája.

Pokiaľ daňový subjekt, ktorý je fyzickou osobou chce doručovať písomnosti správcovi dane elektronicky, tak platí, že podanie urobené elektronickými prostriedkami sa podáva prostredníctvom elektronickej podateľne prevádzkovanej finančnou správou podľa § 33 ods. 2 daňového poriadku a musí byť podpísané kvalifikovaným elektronickým podpisom [problematiku kvalifikovaného elektronického podpisu upravuje Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 910/2014 z 23. júla 2014 o elektronickej identifikácii a dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zrušení smernice 1999/93/ES (Ú. v. EÚ L 257, 28. 8. 2014, s. 73 – 114) a zákon č. 272/2016 Z. z. o dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o dôveryhodných službách) v z.n.p.] osoby, ktorá ho podáva, alebo prostredníctvom elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy spôsobom podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z.n.p., kde sa jednoznačná identifikácia subjektu overuje aj prostredníctvom zadaného BOK kódu, ktorý je pridelený.

Právny dokument doručovaný elektronickou formou nepodpísaný kvalifikovaným elektronickým podpisom

V takomto prípade dokument adresovaný správcovi dane nemusí byť podpísaný kvalifikovaným elektronickým podpisom, ale platí, že musia byť splnené tieto podmienky:

•    Podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku subjekt musí oznámiť správcovi dane údaje potrebné na doručovanie na tlačive podľa vzoru uverejneného na webovom sídle finančného riaditeľstva a zároveň

•    uzavrie so správcom dane písomnú dohodu o elektronickom doručovaní. Uvedená dohoda obsahuje najmä náležitosti elektronického doručovania, spôsob overovania elektronického podania a spôsob preukazovania doručenia. Náležitosti takejto dohody ustanovuje daňový poriadok len demonštratívne, teda v konkrétnom prípade môže správca dane od subjektu požadovať aj prípadné iné doplnenia za účelom uzavretia možnosti doručovať podania správcovi dane elektronicky. Uvedená dohoda musí mať písomnú formu, ktorú ustanovuje priamo daňový poriadok, pričom je možné taktiež využívať elektronickú podateľňu finančnej správy alebo elektronickú podateľňu ústredného portálu verejnej správy.

Iná možnosť elektronického zasielania dokumentov správcovi dane

Pokiaľ subjekt nevyužije možnosť doručiť dokument elektronickou formou správcovi dane prostredníctvom elektronickej podateľne finančnej správy alebo elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy s kvalifikovaným elektronickým podpisom (elektronický dokument) alebo bez neho, tak má možnosť zaslať právny dokument alebo podanie aj na elektronickú adresu správcu dane, ktorá je zverejnená, v tomto prípade však platí osobitný právny režim.

Podľa § 13 ods. 6 daňového poriadku takýto dokument musí subjekt doručiť správcovi aj v listinnej podobe, a to do piatich pracovných dní od odoslania podania urobeného elektronickými prostriedkami alebo telefaxom, inak sa považuje za nedoručený a nespôsobuje právne následky, ktoré daňový poriadok s jeho riadnym a včasným doručením spája.

Elektronický dokument je doručený okamihom jeho prijatia správcom dane do elektronickej podateľne, ktorá je vedená v rámci elektronických služieb finančnej správy podľa § 33 daňového poriadku, pričom takéto potvrdenie správcu dane o prijatí elektronického dokumentu zašle správca dane do osobnej schránky daňového subjektu.

Príklad 1

Daňový subjekt zaslal príslušnému správcovi dane elektronický dokument, ktorý však neobsahoval všetky obsahové náležitosti, ktoré ustanovuje daňový poriadok. Správca dane neposlal daňovému subjektu výzvu na doplnenie uvedeného podania, pretože ide o elektronický dokument v tomto prípade. S uvedeným postupom správcu dane daňový subjekt nesúhlasil, pretože ho správca dane mal informovať o nedostatkoch podania. Uvedený názor daňového subjektu je správny?

Podľa § 13 ods. 8 a 9 daňového poriadku platí, že ak má podanie subjektu adresované správcovi dane nedostatky, oznámi to správca dane subjektu a upozorní ho na to, aby uvedené nedostatky odstránil a určí mu primeranú lehotu. Taktiež ho upovedomí o nepriaznivých právnych následkoch spojených s neuposlúchnutím takejto výzvy.

Pokiaľ daňový subjekt nedostatky podania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej príslušným orgánom, považuje sa takéto podanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. Pokiaľ však daňový subjekt výzve príslušného orgánu nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto podanie za nepodané a príslušný orgán túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Podľa § 13 ods. 10 daňového poriadku platí, že na nedostatky elektronického podania/dokumentu sa primerane použijú vyššie uvedené postupy výzvy a opravy nesprávneho podania.

Preto možno uviesť, že názor daňového subjektu bol správny.

Subjekty, ktoré doručujú podania správcovi dane elektronickými prostriedkami

Príklad 2

Advokát podal za daňový subjekt, ktorého zastupuje, žiadosť o odklad platby dane podľa § 57 daňového poriadku, a to písomnou formou. Príslušný správca dane ho následne vyzval, aby podal žiadosť elektronicky. V tomto prípade konal advokát v súlade s platným právom?

V § 14 ods. 1 daňového poriadku sú prostredníctvom taxatívneho výpočtu ustanovené subjekty, ktoré musia podania voči správcovi dane robiť prostredníctvom elektronickej podateľne finančnej správy alebo elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy so alebo bez kvalifikovaného elektronického podpisu, teda musia využívať zasielanie podaní elektronickými prostriedkami v daňovom konaní.

Podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku majú právnu povinnosť doručovať elektronickým prostriedkami finančnej správe tieto subjekty

a)  daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri, alebo fyzickou osobou – podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov,

b)  daňový poradca za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,

c)  advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,

d)  zástupca neuvedený v písmenách b) a c) za daňový subjekt podľa písmena a), ktorého zastupuje pri správe daní.

Výnimku predstavuje doručovanie príloh k podaniam v daňovom konaní, ktoré je možné doručovať aj iným spôsobom. Pokiaľ ide o podanie v daňovom konaní, ktoré má štruktúrovanú formu podľa daňového poriadku alebo podľa osobitného predpisu (takýmto je napríklad zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p.), ale ktoré osoba doručila nesprávne, teda nepoužila elektronické prostriedky, nebude sa naň prihliadať v daňovom konaní. Preto možno uviesť, že advokát nekonal v súlade s platným právom.

Pod „elektronickým dokumentom“ je pritom potrebné podľa § 32 odsekov 1 a 2 daňového poriadku ponímať akýkoľvek dokument, ktorý bol správcovi dane doručený elektronickými prostriedkami a musí byť podpísaný kvalifikovaným elektronickým podpisom.

Osoby uvedené v § 14 ods. 1 daňového poriadku a daňový subjekt potvrdia správcovi dane prijatie elektronického dokumentu do svojej osobnej elektronickej schránky, čím je tento elektronický dokument správcu dane riadne doručený daňovému subjektu v daňovom konaní. Okamih takéhoto doručenia má totiž podstatný právny význam pre nastanie právnych účinkov, ktoré daňový poriadok s takýmto doručením spája. Tak napríklad okamihom doručenia rozhodnutia vydaného v daňovom konaní začína plynúť odvolacia lehota, ktorá je ustanovená daňovým poriadkom v konkrétnom prípade.

Pokiaľ uvedenú odvolaciu lehotu daňový subjekt premešká, vzniká nemožnosť podať odvolanie, rozhodnutie v daňovom konaní sa stáva právoplatným a je možné voči nemu použiť len mimoriadne opravné prostriedky v daňovom konaní. Preto je potrebné, aby si daňový subjekt riadne a pravidelne kontroloval obsah svojej osobnej elektronickej schránky, ktorú má zriadenú, aby tým zabránil možným nepriaznivým následkom, ktoré súvisia s premeškaným lehôt ustanovených daňovým poriadkom.

Príklad 3

Daňový subjekt mal zriadených niekoľko elektronických schránok pre právne postavenia podľa osobitného predpisu, pričom správca dane si vybral jednu z týchto stránok a tam doručil podanie. Podľa názoru daňového subjektu však správca dane mal doručiť podanie na všetky uvedené schránky daňového subjektu. V tomto prípade konal príslušný správca dane v súlade s platným právom?

Uvedený prípad rieši § 32 ods. 2 daňového poriadku podľa ktorého ak má osoba, ktorej správca dane doručuje elektronickými prostriedkami, zriadených viacero elektronických schránok pre právne postavenia podľa osobitného predpisu, ktorým je § 11 ods. 1 a § 12 ods. 2 zákona č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o e-Governmente“), správca dane doručuje do ktorejkoľvek z takýchto elektronických schránok, ktorá je aktivovaná na doručovanie.

Podľa § 11 ods. 1 zákona o e-Governmente platí, že elektronická schránka sa zriaďuje tomu, kto je v právnom postavení:

-   orgánu verejnej moci,

-   právnickej osoby,

-   fyzickej osoby,

-   fyzickej osoby podnikateľa,

-   zapísanej organizačnej zložky,

-   subjektu medzinárodného práva,

-   organizačnej zložky alebo organizácie podľa § 12 ods. 6,

-   inom než bolo uvedené, ak tak ustanoví osobitný predpis.

Podľa § 12 ods. 2 zákona o e-Governmente taktiež platí, že pre každé právne postavenie sa zriaďuje jedna elektronická schránka. Ak je majiteľ elektronickej schránky súčasne osobou vo viacerých právnych postaveniach, zriaďuje sa mu elektronická schránka pre každé z týchto právnych postavení. Ak je majiteľ elektronickej schránky súčasne osobou v právnom postavení orgánu verejnej moci a inom právnom postavení, zriaďuje sa mu len jedna elektronická schránka v právnom postavení orgánu verejnej moci a ďalšia elektronická schránka sa mu zriaďuje len vtedy, ak je súčasne v právnom postavení fyzickej osoby.

Preto možno uviesť, že príslušný správca dane konal v súlade s platným právom.

Podľa § 32 ods. 3 a 4 daňového poriadku platí, že elektronické doručovanie, pri ktorom sa vyžaduje potvrdenie doručenia podľa osobitného predpisu, ktorým je § 29 ods. 3 zákona o e-Governmente sa považuje za doručenie do vlastných rúk. Doručovanie elektronickými prostriedkami sa vzťahuje aj na Finančné riaditeľstvo SR.

Elektronický dokument, ktorý sa doručuje správcovi dane musí obsahovať rovnaké obsahové náležitosti, aké má obsahovať písomné vyhotovenie podania v daňovom konaní. Preto elektronický dokument prispieva k urýchleniu výmeny údajov daňového subjektu a správcu dane, ale musia sa pritom rešpektovať všetky obsahové náležitosti, ktoré si vyžaduje daňový poriadok pre písomnosti. Určité prílohy elektronického dokumentu sa však môžu priložiť aj vo forme listiny.

Elektronické služby poskytované finančnou správou

V § 33 ods. 1 daňového poriadku je uvedený demonštratívny výpočet obsahu osobnej internetovej zóny, ktorá je daňovému subjektu prístupná po zadaní potrebných údajov, ktoré sú požadované. Podľa uvedeného ustanovenia daňového poriadku platí, že Daňový subjekt pri elektronickej komunikácii s finančnou správou má po zadaní prístupových údajov na webovom sídle finančného riaditeľstva sprístupnenú osobnú internetovú zónu, obsahom ktorej sú najmä

•    spis daňového subjektu v elektronickej podobe,

•    elektronický výpis z osobného účtu daňového subjektu,

•    prístup na špecializovaný portál prevádzkovaný finančným riaditeľstvom,

•    elektronická osobná schránka,

•    katalóg služieb.

Významný je predovšetkým prístup daňového subjektu ku spisu v elektronickej podobe. Prístup k vlastnému spisu je podstatným právom daňového subjektu, nakoľko umožňuje ochranu jeho práv a oprávnených záujmov v daňovom konaní.

Tak napríklad v spise je informácia o vykonaných dôkazoch, prípadne o miestnych zisťovaniach, ktoré vykonal správca dane v daňovom konaní. Pokiaľ sa v daňovom konaní vykonalo konanie o určení dane podľa pomôcok podľa § 48 a § 49 daňového poriadku, tak sa o tomto konaní spísal protokol, v ktorom sa zhrnuli závery z takéhoto zisťovania, čo je významné pre právne postavenie daňového subjektu v daňovom konaní preto, že z toho vyplýva výška základu dane a aj následnej daňovej platby.

V spise sú taktiež listiny, ktoré sú dôkazným podkladom, napríklad znalecké posudky, stanoviská inštitúcií verejnej správy, prípadne iné významné podklady, ktoré môžu mať právne postavenie dôkazného prostriedku. V spise daňového subjektu v elektronickej podobe môžu byť aj závery z výkonu daňovej kontroly u kontrolovaného daňového subjektu, ktoré sú zhrnuté v protokole.

Právo nazerať do elektronického spisu nemá daňový subjekt neobmedzené, ale daňový poriadok ustanovuje určité hranice pre právo daňového subjektu nazerať do spisu v daňovom konaní. V elektronickom spise napríklad môžu byť osobné údaje iných účastníkov daňového konania alebo iné utajované skutočnosti, ktoré nemožno sprístupniť. Tak napríklad môže ísť o utajovanú skutočnosť, ktorou je podľa § 2 písm. a) zákona č. 215/2004 Z. z. o ochrane utajovaných skutočností a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov informácia alebo vec určená pôvodcom utajovanej skutočnosti, ktorú vzhľadom na záujem Slovenskej republiky treba chrániť pred vyzradením, zneužitím, poškodením, neoprávneným rozmnožením, zničením, stratou alebo odcudzením (ďalej len „neoprávnená manipulácia“) a ktorá môže vznikať len v oblastiach, ktoré ustanoví vláda Slovenskej republiky svojím nariadením, ide teda o osobitnú právnu úpravu.

V prípade bankového tajomstva platí ustanovenie § 91 ods. 1 zákona č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Určenie obchodného tajomstva je predmetom § 17 ObchZ, pričom uvedené sa vzťahuje aj na daňovú správu.

Pritom treba rešpektovať generálny princíp, že daňové konanie je neverejné a jeho priebeh podlieha daňovému tajomstvu a preto je potrebné zohľadniť právo daňového subjektu nazerať do spisu a právo oprávnených osôb, napríklad svedkov, znalcov, či iných osôb zúčastnených na daňovom konaní na ochranu vlastných osobných údajov, ktoré poskytli správcovi dane v daňovom konaní.

Preto je pri nazeraní daňového subjektu do spisu potrebné v plnom rozsahu rešpektovať zákon č. 18/2018 Z. z. o ochrane osobných údajov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ochrane osobných údajov“). Predovšetkým nemožno daňovému subjektu sprístupňovať osobné údaje iných účastníkov daňového konania, ktoré sa nemôžu sprístupňovať, napríklad všeobecne použiteľný identifikátor, akým je rodné číslo. Pokiaľ obec alebo príslušný správca dane sprístupnia takýto osobný údaj iného účastníka daňového konania daňovému subjektu, je možné voči nemu vyvodiť príslušnú právnu zodpovednosť podľa tohto zákona. Podľa zákona o ochrane osobných údajov sa poskytuje právna ochrana fyzickým osobám, ktoré sú podľa § 5 písm. n) zákona o ochrane osobných údajov dotknutými osobami. Podľa § 104 zákona o ochrane osobných údajov je možné za porušenie tohto zákona uložiť pokutu, ktorá je administratívnoprávnou sankciou.

Preto je potrebné posúdiť, ktoré údaje zo spisu budú sprístupnené daňovému subjektu prostredníctvom elektronického spisu.

Podľa § 33 ods. 2 daňového poriadku špecializovaný portál prevádzkovaný Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky je spoločný pre finančnú správu v súlade so zákonom č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, ktorý je osobitnou právnou úpravou. Špecializovaný portál sprístupňuje Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky na svojom webovom sídle a umožňuje elektronickú komunikáciu s ním aj prostredníctvom ústredného portálu verejnej správy.

Veľký význam má taktiež aj elektronická osobná schránka daňového subjektu, do ktorej sa daňový subjekt fakticky dostane po zadaní identifikačných údajov, ktoré sú od neho požadované. Pritom uvedená schránka umožňuje zabezpečiť dostatočnú mieru utajenia výmeny údajov správcu dane a daňového subjektu. Subjekty uvedené v § 14 ods. 1 daňového poriadku musia využívať elektronickú výmenu údajov v daňovom konaní obligatórne.

Správca dane pritom využíva pri zasielaní elektronických dokumentov alebo iných podkladov daňovému subjektu jeho osobnú elektronickú schránku, ktorú má zriadenú v rámci elektronickej podateľne finančnej správy alebo elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy. Týmto sa zabezpečuje dostatočná ochrana poskytovaných údajov sústredených v elektronických dokumentoch, ktoré tvoria predmet daňového tajomstva podľa § 11 daňového poriadku a majú pre jeho priebeh význam. Pri doručovaní elektronických dokumentov daňovému subjektu sa výlučne musí používať osobná elektronická schránka daňového subjektu, s výnimkou, že je daňovým subjektom fyzická osoba.

Podľa § 33 ods. 3 daňového poriadku je elektronická osobná schránka elektronické rozhranie, ktoré možno použiť na komunikáciu s finančnou správou, ktorá teda umožňuje elektronickú komunikáciu s finančnou správou.