Pozostalí po živnostníkovi

– ekonomické dopady

Zánik živnostenského oprávnenia v dôsledku smrti živnostníka v zmysle § 57 ods. 1 písm. a) zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní v z.n.p. (ďalej iba „živnostenský zákon“) je potrebné chápať ako jeden so spôsobov tzv. zániku živnostenského oprávnenia so zákona. V ktorých prípadoch dochádza k zániku živnostenského oprávnenia?

K zániku živnostenského oprávnenia v tomto prípade dochádza však len za predpokladu, že v živnosti nepokračujú dedičia alebo správca dedičstva. Živnostenský zákon totiž v rámci § 13 povoľuje v prípade, ak fyzická osoba (živnostník) zomrie, pokračovať v živnosti a to až do skončenia konania o prejednaní dedičstva

a)  dedičom zo zákona, ak niet dedičov zo závetu,

b)  dedičom zo závetu a pozostalému manželovi, aj keď nie je dedičom, ak je spoluvlastníkom majetku používaného na prevádzkovanie živnosti,

c)  pozostalému manželovi spĺňajúcemu podmienku uvedenú v písmene b), ak v živnosti nepokračujú dedičia,

d)  správcovi dedičstva, ak ho ustanovil súd.

Pokračovanie v živnosti v zmysle vyššie uvedeného má však vplyv len na oddialenie zániku živnosti. Živnostenské oprávnenie zanikne v takomto prípade najneskôr 6 mesiacov od skončenia konania o dedičstve, čo vyplýva z § 13 ods. 5 živnostenského zákona. Existuje však aj výnimka v podobe pozostalého manžela, ktorý bol spoluvlastníkom majetku používaného na prevádzkovanie živnosti alebo ktorý tento majetok alebo podiel na ňom dedičstvom nadobudol, ktorý aj po tejto lehote môže pokračovať v živnosti na základe živnostenského oprávnenia poručiteľa.

Na základe § 13 živnostenského zákona nemusí živnostenské oprávnenie podnikateľa zaniknúť automaticky zo zákona iba tou skutočnosťou, že dôjde k jeho smrti, aj keď uvedený právny predpis ani túto možnosť nevylučuje.

Oznamovacia povinnosť voči živnostenskému úradu v pokračovaní živnosti

je ustanovená pre osoby pokračujúce v živnosti zomrelého živnostníka uvedené vyššie v rámci písm. a) až c) v lehote jedného mesiaca od úmrtia podnikateľa. Naproti tomu je správca dedičstva povinný oznámiť živnostenskému úradu pokračovanie v živnosti do jedného mesiaca od ustanovenia do funkcie správcu dedičstva.

Miestna príslušnosť živnostenských úradov je aj pre túto oznamovaciu povinnosť pokračovateľa v prevádzkovaní živnosti determinovaná bydliskom podnikateľa. Keďže v danom prípade nemá pokračovateľ v prevádzkovaní živnosti právny status podnikateľa, ale iba vykonávateľa živnosti, znamená to, že miestne príslušným živnostenským úradom bude pri spomínanej oznamovacej povinnosti živnostenský úrad miestne príslušný podľa bydliska zomrelého podnikateľa.

Ak zákonný dedič, závetný dedič alebo pozostalý manžel v postavení fyzickej osoby nespĺňa všeobecné podmienky ustanovené na prevádzkovanie živnosti, t.j.

•    dosiahnutie veku 18 rokov,

•    spôsobilosť na právne úkony,

•    bezúhonnosť

a osobitné podmienky prevádzkovania živnosti, ktorými sú určená odborná alebo iná spôsobilosť, je povinný bez meškania ustanoviť zodpovedného zástupcu.

Ak správca dedičstva ustanovený súdom nespĺňa osobitné podmienky prevádzkovania živnosti, ktorými sú určená odborná alebo iná spôsobilosť, rovnako mu vzniká povinnosť bezodkladne ustanoviť zodpovedného zástupcu.

Po skončení konania o dedičstve môžu pokračovať v živnosti zákonný dedič, závetný dedič alebo pozostalý manžel, ak nadobudli majetkový podiel používaný na prevádzkovanie živnosti. Takisto je potrebné bez meškania ustanoviť zodpovedného zástupcu v prípade, ak zákonný dedič, závetný dedič alebo pozostalý manžel nespĺňa všeobecné podmienky prevádzkovania živnosti alebo osobitné podmienky prevádzkovania živnosti.

Ak pokračovateľ nespĺňa podmienku odbornej spôsobilosti má v podstate dve možnosti:

a)  Ak zomretý podnikateľ mal pred smrťou ustanoveného zodpovedného zástupcu, a tento pokračuje v rámci uzatvoreného pracovného pomeru (pozn.: funkciu zodpovedného zástupcu je totiž možné vykonávať len na základe uzatvoreného pracovného pomeru) vo výkone svojej funkcie, je pokračovateľ oprávnený pokračovať v prevádzkovaní živnosti zomretého podnikateľa. V takomto prípade nie je právny dôvod ani možnosť k uzatvoreniu nového pracovného pomeru medzi pokračovateľom v prevádzkovaní živnosti a zodpovedným zástupcom. Pokračovateľ v prevádzkovaní živnosti po zomretom podnikateľovi nemá v takomto prípade žiadnu oznamovaciu povinnosť ohľadom zodpovedného zástupcu voči živnostenskému úradu.

b)  Ak zomretý podnikateľ nemal pred smrťou ustanoveného zodpovedného zástupcu z dôvodu, že sám spĺňal podmienky požadovanej odbornej spôsobilosti, musí pokračovateľ v prevádzkovaní živnosti bez meškania ustanoviť zodpovedného zástupcu.

Ak však zákonní alebo závetní dedičia nezískajú do šiestich mesiacov od skončenia konania o dedičstve vlastné živnostenské oprávnenie, nemôžu ďalej živnosť prevádzkovať. Živnostenské oprávnenie zomretého podnikateľa teda uplynutím posledného dňa spomínanej šesťmesačnej lehoty od ukončenia dedičského konania zaniká zo zákona, čím dôjde aj k právnemu zániku tohto podnikateľského subjektu (zomretého podnikateľa). Tým dochádza aj k zániku oprávnenia osoby pokračujúcej v prevádzkovaní živnosti pokračovať v podnikaní. Nakoľko v tomto prípade dochádza k zániku živnostenského oprávnenia so zákona, nevzťahuje sa na tento prípad žiadna oznamovacia povinnosť voči živnostenskému úradu.

Pozostalý manžel, ktorý bol spoluvlastníkom majetku používaného na prevádzkovanie živnosti alebo ktorý tento majetok alebo podiel na ňom dedičstvom nadobudol, môže pokračovať v živnosti aj po tejto lehote na základe živnostenského oprávnenia poručiteľa. To znamená, že pozostalý manžel môže na základe živnostenského oprávnenia poručiteľa pokračovať v prevádzkovani živnosti bez časového obmedzenia. Uplynutím šesťmesačnej lehoty od skončenia dedičského konania v takomto prípade živnostenské oprávnenie zomretého manžela teda nezaniká zo zákona a pozostalý manžel je oprávnený v mene tohto živnostenského oprávnenia časovo neobmedzene pokračovať v podnikaní.

V prípade úmrtia živnostníka a následnom pokračovaní v jeho podnikaní oprávnenou osobou, nedochádza k prechodu živnostenského oprávnenia zo zomretého podnikateľa na osobu, ktorá je oprávnená pokračovať v podnikaní, ale iba k vykonávaniu živnostenského oprávnenia poručiteľa.

Nedochádza teda k vzniku nového podnikateľského subjektu, ale iba k vzniku práva niektorej z oprávnených osôb pokračovať v podnikaní pôvodného podnikateľského subjektu, a to minimálne až do doby ukončenia dedičského konania, v rámci ktorého na báze nového dedičského vysporiadania majetku používaného v súvislosti s podnikaním vzniknú nové majetkovo-právne pomery.

Ak v podnikaní zomretého podnikateľa od jeho smrti do ukončenia dedičského konania pokračuje osoba, ktorá už disponovala v rozhodnom čase (t.j. v čase smrti podnikateľa) svojim živnostenským oprávnením, takáto osoba nadobudne dvojitý právny status:

a)  jednak bude osobou podnikajúcou na základe vlastného živnostenského oprávnenia pod svojim obchodným menom a

b)  jednak bude v pozícii osoby pokračujúcej v prevádzkovaní živnosti zomretého podnikateľa.

Takáto osoba, ktorá už má status podnikateľa na základe vlastného živnostenského oprávnenia a ktorá pokračuje v prevádzkovaní živnosti zomretého podnikateľa, koná a vystupuje do ukončenia konania o dedičstve nezávisle od tohto postavenia.

V prípade, ak po uplynutí šiestich mesiacov od skončenia dedičského konania pokračuje v podnikaní pozostalý manžel, ktorý zároveň podniká na základe vlastného živnostenského oprávnenia, musí sa v rámci spomínanej šesťmesačnej lehoty rozhodnúť či:

•    bude po uplynutí tejto šesťmesačnej lehoty podnikať na základe už prv nadobudnutého živnostenského oprávnenia, získaného na svoje meno, alebo

•    bude pokračovať v prevádzkovaní živnosti zomretého manžela.

V takomto prípade teda každopádne dôjde k určitej transformácii dovtedajšieho dvojitého právneho postavenia, nakoľko pozostalý manžel vystupoval jednak ako podnikateľ vo svojom mene a jednak ako pokračovateľ živnosti zomretého manžela v jeho obchodnom mene.

Čo sa týka procesných povinností pozostalého manžela, ktorý sa rozhodne pokračovať v prevádzkovaní živnosti zomretého partnera (manželského) a ktorý je zároveň podnikateľom vo svojom mene, je povinný oznámiť živnostenskému úradu obchodné meno, pod ktorým bude pokračovať v živnosti, a ďalšie údaje podľa § 45 živnostenského zákona potrebné na vydanie nového osvedčenia o živnostenskom oprávnení. Nie je potrebné oznamovať identifikačné číslo, pretože tento identifikátor sa nemení ani v prípade podnikateľov, ktorým už identifikačné číslo bolo pridelené a stali sa aj pokračovateľmi v živnosti po smrti manžela. Pozostalému manželovi sa tak ponecháva len voľba obchodného mena, pod ktorým bude pokračovať v živnosti.

Vysporiadanie dane z príjmov za zomretého živnostníka

Úmrtím daňovníka, ktorý vykonával podnikateľskú činnosť a poberal z nej príjmy podľa § 6 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „ZDP“) dochádza pre účely dane z príjmov k skončeniu poberania príjmov z podnikania. V nadväznosti na toto konštatovanie v zmysle § 17 ods. 9 ZDP platí, že za skončenie podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu je okrem iných skutočností potrebné rozumieť aj skončenie poberania príjmov z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo poberania príjmov z prenájmu.

Vysporiadanie dane z príjmov za zomretého daňovníka sa realizuje aplikáciou úpravy jeho základu dane v zmysle § 17 ods. 8 ZDP, ktorú spolu s vyčíslením daňovej povinnosti vykonáva za zomretého daňovníka dedič. Tento je zároveň na základe § 49 ods. 4 ZDP povinný podať daňové priznanie za zomretého daňovníka z príjmov dosiahnutých zomretým daňovníkom za príslušnú časť roka (do dňa jeho smrti).
Ak je dedičov viac, podáva daňové priznanie ten, ktorému to vyplynie z dohody dedičov. Ak sa nedohodnú, ktorý z nich priznanie podá, určí ho správca dane. Ak je dedičom Slovenská republika, daňové priznanie sa nepodáva. V súlade s § 49 ods. 4 ZDP daňové priznanie sa podáva do troch mesiacov po smrti daňovníka, pričom správca dane môže túto lehotu na žiadosť dediča predĺžiť v prípade, ak žiadosť dedič podá najneskôr 15 dní pred uplynutím lehoty na podanie daňového priznania k dani z príjmov.

V zmysle § 49 ods. 5 ZDP platí, že ak daňovník pred svojím úmrtím mal povinnosť podať daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie a daň nebola vyrubená, je dedič, s výnimkou Slovenskej republiky, povinný podať daňové priznanie namiesto zomretého daňovníka do troch mesiacov po úmrtí daňovníka. Správca dane môže túto lehotu zo závažných dôvodov na žiadosť dediča predĺžiť v prípade, ak žiadosť dedič podá najneskôr 15 dní pred uplynutím lehoty na podanie daňového priznania podľa uvedených pravidiel.

Príklad 1

Živnostník XY zomrel dňa 25.apríla 2022. Jeho dedičkou je manželka, ktorá pokračuje v živnosti po zomretom manželovi.

Vychádzajúc z ustanovenia § 2 písm. a) ZDP je daňovníkom dane z príjmu aj fyzická osoba. Fyzickú osobu vymedzuje aj zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník, podľa ktorého fyzickou osobou je každý človek, ktorý okamihom narodenia nadobúda spôsobilosť na práva a povinnosti a okamihom smrti ich stráca, pričom spôsobilosť fyzickej osoby na právne úkony vzniká v plnom rozsahu plnoletosťou.

V zmysle § 49 ods. 4 ZDP ak daňovník zomrie, daňové priznanie za príslušnú časť roka je povinný podať dedič. Daňové priznanie sa v takomto prípade v zásade podáva do troch mesiacov po smrti daňovníka.

Z doteraz uvedeného je zrejmé, že za zdaniteľné príjmy, ktoré živnostníkovi XY plynuli v zdaňovacom období roka 2022 – t.j. od 1. 1. 2022 do 25. 4. 2022 bude povinná podať daňové priznanie dedička (manželka) a to do troch mesiacov odo dňa manželovej smrti. Zdaniteľné príjmy, ktoré budú plynúť manželke zomrelého živnostníka z pokračovania vo vykonávanej činnosti po manželovi v roku 2022 budú jej zdaniteľnými príjmami podľa § 6 ZDP, ktoré si musí vysporiadať podaním daňového priznania za zostávajúcu časť zdaňovacieho obdobia (od 26. 4. 2022 do 31. 12. 2022) v zmysle ustanovenia § 32 ZDP.

Príklad 2

Fyzická osoba, ktorá je účastníkom združenia bez právnej subjektivity zomrie.

Združenie fyzických osôb založené v zmysle § 829 až § 841 ObčZ nemá spôsobilosť na práva a povinnosti. Účasť v združení bez právnej subjektivity účastníka tohto združenia ku dňu jeho smrti zaniká. Ku dňu smrti účastníka združenia ostatní účastníci združenia vypočítajú jeho podiel na príjmoch a výdavkoch spôsobom, ktorý je upravený v § 10 ods. 2 ZDP. Takto vypočítaný podiel je súčasťou základu dane z príjmov fyzických osôb zomretého účastníka, ktorý dedič za zomretého daňovníka vysporiada podaním daňového priznania v zmysle § 49 ods. 4 ZDP. Súčasne sa základ dane zomretého daňovníka upraví v súlade s ustanovením § 17 ods. 8 ZDP a to v sume zodpovedajúcej spoluvlastníckemu podielu zomretého daňovníka).

Uzatvorenie účtovných kníh a úprava základu dane z príjmov

Podľa § 4 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej iba „zákon o účtovníctve“) je fyzická osoba, ktorá je účtovnou jednotkou, povinná viesť účtovníctvo po dobu, počas ktorej podniká alebo vykonáva inú samostatnú zárobkovú činnosť. Ďalej v zmysle § 16 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve platí, že účtovná jednotka, ktorá je fyzickou osobou, ku dňu skončenia podnikania alebo inej zárobkovej činnosti, uzavrie účtovné knihy. Následne na to vzniká povinnosť v zmysle § 17 ods. 6 zákona o účtovníctve – t.j. povinnosť zostaviť tzv. mimoriadnu účtovnú závierku.

Na základe ustanovenia § 17 ods. 8 ZDP okrem iného platí, že základ dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k skončeniu podnikania daňovníka alebo k skončeniu inej samostatnej zárobkovej činnosti, alebo prenájmu, sa upraví v závislosti od formy vedenia účtovníctva alebo od spôsobu vedenia evidencie, ktorú vedie len fyzická osoba vo všeobecnosti nasledovne:

a)  u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, o cenu nespotrebovaných zásob, zostatky vytvorených rezerv podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) a e) ZDP a opravných položiek k nadobudnutému majetku, výšku záväzkov, ktorých úhrada sa považuje za daňový výdavok podľa § 19 ZDP, a výšku pohľadávok, ktorých inkaso sa považuje za zdaniteľný príjem s výnimkou pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) bodov 1 až 5 ZDP a o pomernú výšku nájomného, ktorá pripadá na príslušné zdaňovacie obdobie alebo jeho časť, pričom pri prípadnom ďalšom predaji nespotrebovaných zásob sa zahrnie do základu dane iba rozdiel, o ktorý prevyšuje cena, za ktorú boli nespotrebované zásoby predané, cenu nespotrebovaných zásob už zahrnutých do základu dane – uvedené sa však v prípade úmrtia daňovníka neaplikuje a to vzhľadom na skutočnosť, že príjem z predaja týchto zásob už plynie inému daňovníkovi (dedičovi),

b)  u daňovníka, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva, o zostatky vytvorených rezerv a opravných položiek, príjmov budúcich období, výnosov budúcich období, výdavkov budúcich období a nákladov budúcich období s výnimkou tých, ktoré preukázateľne súvisia s obdobím likvidácie alebo konkurzu,

c)  u daňovníka, ktorý uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP, o cenu nespotrebovaných zásob a o výšku pohľadávok s výnimkou pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP.

     Prípady vedenia JÚ

Z ustanovenia § 17 ods. 1 písm. a) ZDP vyplýva, že ak daňovník účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

V prípade úmrtia podnikateľa – fyzickej osoby, ktorý je účtovnou jednotkou, sa uzatvorí jeho účtovníctvo v súlade s § 16 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve a Opatrením MF SR č. 27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatne zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“). Následne sa v súlade s § 17 ods. 6 zákona o účtovníctve zostaví mimoriadna účtovná závierka.

Príklad 3

Daňovník zomrel 30. 4. 2022. V účtovníctve mal zaúčtované nespotrebované zásoby (materiál, tovar) v obstarávacej cene 20 000 eur. O túto obstarávaciu sumu zásob sa zvýši základ dane zomretého daňovníka. Nespotrebované zásoby boli predmetom dedičského konania po zomretom manželovi, ktorý vykonával podnikateľskú činnosť a zdedila ich manželka. Manželka (dedička) nepokračuje v živnosti po manželovi a tieto zásoby predá.

Hodnota uvedených zdenených zásob určená v dedičskom konaní nie je predmetom dane podľa § 3 ods. 2 písm. a) ZDP. Príjem plynúci z predaja týchto zásob je príjmom z predaja hnuteľných vecí podľa § 8 ods. 1 písm. c) ZDP, ktoré vzhľadom na to, že daňovníčka nepodnikala a nezaradila ich do obchodného majetku budú oslobodené od dane podľa § 9 ods. 1 písm. c) ZDP.

Príklad 4

Živnostník XY zomrel 30. 4. 2022. Nebol platcom DPH. Ku dňu smrti mu zostala neuhradená pohľadávka za predaj tovaru od odberateľa vo výške 800 eur.

O hodnotu uvedenej pohľadávky 800 eur je potrebné zvýšiť základ dane zomretého živnostníka v zmysle § 17 ods. 8 písm. a) ZDP. V prípade, ak by bol živnostník XY platiteľom DPH, potom podľa § 3 ods. 2 písm. c) ZDP DPH uplatnená na výstupe u platiteľov DPH by nebola predmetom dane z príjmov fyzických osôb a základ dane by sa upravil o výšku pohľadávky bez DPH.

Príklad 5

Živnostník XY zomrel 30. 4. 2022. Zostala však neuhradená faktúra v sume 500 eur za prevzatý materiál od dodávateľa a neuhradené splátky úveru, ktorý čerpal v súvislosti s podnikaním.

O výšku záväzku 500 eur za prevzatý materiál, ktoré sú daňovým výdavkom podľa § 19 ZDP, bude potrebné v zmysle § 17 ods. 8 písm. a) ZDP upraviť (znížiť) základ dane zomretého živnostníka. O výšku neuhradených splátok úveru sa však základ dane znižovať nebude, a to z dôvodu, že splátky úveru sa nepovažujú za vynaložený daňový výdavok podľa § 19 ZDP na dosiahnutie príjmu.

     Prípady vedenia PÚ

Z ustanovenia § 17 ods. 1 písm. b) ZDP vyplýva, že ak daňovník účtuje v sústave podvojného účtovníctva pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza z výsledku hospodárenia.

Analogicky ako v prípadoch jednoduchého účtovníctva aj v tomto prípade úmrtia podnikateľa – fyzickej osoby, ktorý je účtovnou jednotkou, sa uzatvorí jeho účtovníctvo v súlade s § 16 ods. 6 písm. b) zákona o účtovníctve a Opatrením MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) a v súlade s § 17 ods. 6 zákona o účtovníctve zostaví mimoriadnu účtovnú závierku.

V nadväznosti na § 17 ods. 8 písm. b) ZDP základ dane sa upraví o o zostatky vytvorených rezerv a opravných položiek, príjmov budúcich období, výnosov budúcich období, výdavkov budúcich období a nákladov budúcich období.

     Prípady vedenia evidencie
podľa § 6 ods. 10 ZDP

Z ustanovenia § 17 ods. 1 písm. a) ZDP vyplýva, že základ dane z príjmov daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 ZDP sa určí ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami, ktoré sú stanovené percentom z príjmov. Daňovník počas uplatňovania výdavkov týmto spôsobom je povinný viesť evidenciu o príjmoch v časovom slede, o zásobách a o pohľadávkach.

V zmysle ustanovenia § 17 ods. 8 písm. c) ZDP platí, že daňovník, ktorý vedie spomínanú evidenciu a uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 ZDP zvýši základ dane o 

•    cenu nespotrebovaných zásob, a o

•    výšku pohľadávok s výnimkou pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP.

     Prípady vedenia evidencie
podľa § 6 ods. 11 ZDP

Z ustanovenia § 17 ods. 1 písm. a) ZDP vyplýva, že základ dane z príjmov daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP sa určí ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami.

Daňovník počas uplatňovania výdavkov týmto spôsobom je povinný viesť evidenciu o:

•    príjmoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane vrátane prijatých dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,

•    daňových výdavkoch v časovom slede v členení potrebnom na zistenie základu dane vrátane vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,

•    hmotnom majetku a nehmotnom majetku zaradenom do obchodného majetku,

•    zásobách a pohľadávkach,

•    záväzkoch.

Úprava základu dane z príjmov z dôvodu skončenia podnikania v dôsledku smrti daňovníka sa vykoná rovnako ako v prípade vedenia jednoduchého účtovníctva podľa zásad ustanovených v § 17 ods. 8 písm. a) ZDP.

     Uplatňovanie daňových odpisov v prípade úmrtia daňovníka

Spôsob úpravy uplatňovania odpisov hmotného a nehmotného majetku pri stanovení základu dane po zomretom daňovníkovi, ktorý bol zahrnutý v obchodnom majetku zomretého daňovníka je osobitne ustanovený v rámci § 22 ods. 14 ZDP. Vychádzajúc zo spomínaného ustanovenia platí, že u daňovníka, u ktorého zdaňovacie obdobie je kratšie ako kalendárny rok z dôvodu úmrtia, sa uplatní z vypočítaného ročného odpisu alikvótna časť pripadajúca na celé mesiace, počas ktorých daňovník majetok účtoval ako obchodný majetok. Zvyšnú časť ročného odpisu prepočítaného na kalendárne mesiace uplatní daňovník pokračujúci v činnosti po zomretom daňovníkovi, pričom zvyšná časť odpisu sa uplatní už v mesiaci, v ktorom bol majetok zaevidovaný v majetku daňovníka pokračujúceho v činnosti po zomretom daňovníkovi.

Úmrtie platiteľa DPH

Postup, práva a povinnosti osôb, ktoré pokračujú v podnikaní po úmrtí platiteľa dane (ktorý bol platiteľom dane ako podnikateľ – fyzická osoba) sú predmetom ustanovenia § 83 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej iba „zákon o DPH“). V podstate ide o „dočasnú správu majetku po zomretej osobe“, v rámci ktorej pokračujúca osoba môže dodávať tovary a služby alebo kupovať tovary a služby a dočasne na ňu prechádzajú práva a povinnosti platiteľa dane z pridanej hodnoty.

Novelou zákona o DPH bol s účinnosťou od 1. 1. 2022 rozšírený okruh osôb, ktoré môžu uplatniť postup podľa § 83 ods. 1 a 2 zákona o DPH aj o osoby, ktoré podnikajú na základe iného než živnostenského oprávnenia, ak osobitné predpisy upravujúce príslušný druh podnikania, umožňujú pokračovať inej fyzickej osobe v podnikaní po úmrtí podnikateľa.

Fyzická osoba, ktorá pokračuje v podnikaní po úmrtí platiteľa dane, má povinnosť najneskôr do 30 dní odo dňa úmrtia platiteľa dane oznámiť túto skutočnosť daňovému úradu, ktorý bol príslušný poručiteľovi. Daňový úrad vykoná príslušné zmeny v registri, v ktorom uvedie meno, priezvisko, bydlisko osoby pokračujúcej v podnikaní a poznámku, že ide o pokračovanie v podnikaní po úmrtí platiteľa. Z oznámenia musí byť vo všeobecnosti zrejmé kto ho podáva, v akej veci, dôvody podania a údaje potrebné na vykonanie zmien v registri v súlade s § 82 ods. 1 zákona o DPH. Príslušný daňový úrad poručiteľa vykoná zmeny v registrácii pre daň vedené v registri pre zomrelého platiteľa. Vykonanie zmien v registri oznámi daňový úrad osobe pokračujúcej v podnikaní do 10 dní odo dňa doručenia oznámenia o pokračovaní v podnikaní po zomrelom platiteľovi. Vykonané zmeny v registri a identifikačné číslo pre daň zomrelého poručiteľa sú platné do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa skončí konanie o dedičstve. Pre osobu pokračujúcu v podnikaní po úmrtí platiteľa dane sa do skončenia dedičského konania nevydáva rozhodnutie o registrácii pre daň.

Fyzická osoba, ktorá pokračuje v podnikaní po zomrelom platiteľovi:

•    sa v čase od úmrtia poručiteľa do skončenia konania o dedičstve považuje za platiteľa dane;

•    do skončenia posledného zdaňovacieho obdobia má povinnosť vo všetkých faktúrach vyhotovených v zmysle zákona o DPH uvádzať svoje meno, priezvisko a miesto podnikania;

•    je povinná v súlade s § 78 ods. 2 zákona o DPH podať daňové priznanie do 25 dní po skončení každého zdaňovacieho obdobia a v tej istej lehote je splatná aj vlastná daňová povinnosť.

Osoba pokračujúca v podnikaní uzatvára obchodno-záväzkové vzťahy pod IČ DPH poručiteľa, ale s uvedením svojho mena, priezviska a miesta podnikania. Uvedené by malo okrem iného vyplývať nielen zo všetkých ňou vyhotovených faktúr ale aj z prijatých faktúr.

Ak fyzická osoba, ktorá pokračuje v podnikaní po poručiteľovi, je zároveň osobou, ktorá sama podniká a je platiteľom dane z pridanej hodnoty, môže v praxi nastať situácia, keď miestna príslušnosť správcu dane poručiteľa a tohto platiteľa dane je rôzna. Fyzická osoba, platiteľ dane, je jednak osobou podnikajúcou napr. na základe vlastného živnostenského oprávnenia a zároveň je aj v pozícii osoby pokračujúcej v podnikaní po poručiteľovi. V tomto prípade má táto osoba pridelené identifikačné číslo pre daň (IČ DPH) za svoju podnikateľskú činnosť a plní si svoje práva a povinnosti u svojho miestne príslušného správcu dane. V pozícii osoby pokračujúcej v podnikaní po poručiteľovi má práva a povinnosti ako platiteľ dane s IČ DPH poručiteľa a to u miestne príslušného správcu dane poručiteľa.

Posledným zdaňovacím obdobím osoby pokračujúcej v podnikaní je zdaňovacie obdobie, v ktorom sa skončilo konanie o dedičstve. Zákon o DPH jednoznačne ustanovuje v § 83 ods. 2 zákona o DPH osobe pokračujúcej v podnikaní po úmrtí platiteľa dane, od kedy do kedy má táto osoba status platiteľa a ktoré obdobie sa považuje za posledné zdaňovacie obdobie. Z uvedeného dôvodu daňový úrad o zrušení registrácie pre daň nevydáva rozhodnutie, v ktorom sa určuje deň, uplynutím ktorého fyzická osoba pokračujúca v podnikaní po úmrtí platiteľa dane prestáva byť platiteľom a ani o tom, ktoré zdaňovacie obdobie sa považuje za posledné zdaňovacie obdobie.

V daňovom priznaní za posledné zdaňovacie obdobie vzniká osobe pokračujúcej v podnikaní daňová povinnosť podľa § 81 zákona o DPH, pričom pri výpočte dane sa vychádza z ceny majetku zistenej ku dňu skončenia konania o dedičstve.

Skutočnosť, či osobe pokračujúcej v podnikaní za posledné zdaňovacie obdobie vzniká alebo nevzniká daňová povinnosť pri majetku, ktorý jej pripadol v dedičskom konaní v zmysle § 81 zákona o DPH, ak pri jeho nadobudnutí alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítaná, závisí od toho, či osoba pokračujúca v podnikaní bude pokračovať v podnikaní aj po skončení dedičského konania, a či táto osoba je platiteľom dane resp. nadobudne status platiteľa dane ku dňu nadobudnutia majetku dedičstvom.

V prípade, ak sa po úmrtí platiteľa dane nepokračuje v podnikaní, má jeho právny nástupca povinnosť podať daňové priznanie. Právny nástupca je povinný podať daňové priznanie do 3 mesiacov po skončení posledného zdaňovacieho obdobia a v tej istej lehote je povinný aj zaplatiť daň. Posledným zdaňovacím obdobím, ak sa po úmrtí platiteľa nepokračuje v podnikaní, je zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k úmrtiu platiteľa. Zákon o DPH v § 83 ods. 3 jednoznačne ustanovuje posledné zdaňovacie obdobie, rozhodnutie o určení posledného zdaňovacieho obdobia sa preto nevydáva.

Platnosť registrácie pre daň a identifikačného čísla pre daň zomrelého platiteľa zaniká uplynutím posledného zdaňovacieho obdobia. Daňová povinnosť vzniká právnemu nástupcovi v poslednom zdaňovacom období podľa § 81 zákona o DPH. Pri výpočte dane sa vychádza z ceny majetku zistenej ku dňu skončenia posledného zdaňovacieho obdobia v zmysle § 81 ods. 5 zákona o DPH. Právnemu nástupcovi teda vzniká daňová povinnosť v poslednom zdaňovacom období určenom podľa § 83 ods. 3 zákona o DPH tak, ako pri zrušení registrácie podľa § 81 zákona o DPH.

Ak platiteľ dane pred svojím úmrtím nepodal daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie, právnemu nástupcovi zákon o DPH neukladá povinnosť dodatočne podať daňové priznanie. Zo znenia § 83 ods. 3 zákona o DPH vyplýva, že právny nástupca má povinnosť podať daňové priznanie za posledné zdaňovacie obdobie.

Ak po 1. 1. 2022 došlo k úmrtiu platiteľa, ktorý bol zaregistrovaný pre daň z pridanej hodnoty pred 1. 1. 2022, podľa prechodného ustanovenia § 85kl ods. 13 zákona o DPH, zaniká uplynutím posledného zdaňovacieho obdobia platnosť osvedčenia o registrácii pre daň z pridanej hodnoty a platnosť identifikačného čísla pre daň. Platná legislatíva neukladá právnemu nástupcovi povinnosť vrátiť správcovi dane osvedčenie o registrácii zomrelého platiteľa.

Ing. Ján Mintál