Pôžičky zamestnancovi
z daňového hľadiska

Poskytnutie pôžičiek zamestnávateľom pre svojich zamestnancov za výhodnejších podmienok, ako keby ju zamestnanci získali od peňažného ústavu, je jednou zo zamestnaneckých výhod zamestnancov. Zamestnávatelia poskytujú takého benefity v rámci realizácie svojej sociálnej politiky. Aké povinnosti vznikajú pri zdaňovaní príjmov pre zamestnávateľov a zamestnancov? Ako sa zdaňujú príjmy z prostriedkov sociálneho fondu?

ZMLUVNÝ VZŤAH VZNIKAJÚCI PRI POSKYTNUTÍ PÔŽIČKY upravuje Občiansky zákonník v § 657 a § 658. Ak je dohodnutá peňažná pôžička, zmluvou o pôžičke prenecháva veriteľ (zamestnávateľ) dlžníkovi (zamestnancovi) peniaze. Dlžník sa zaväzuje vrátiť požičanú sumu peňazí veriteľovi po uplynutí dohodnutej doby. V praxi sa však okrem návratných pôžičiek stretávame aj s tým, že zamestnávateľ poskytne zamestnancovi nenávratnú pôžičku.

Pri peňažnej pôžičke možno dohodnúť úroky ako odplatu za poskytnutie pôžičky, resp. ako odplatu (odmenu) za užívanie požičanej istiny. Občiansky zákonník ani iné právne predpisy výslovne nestanovujú, do akej výšky možno pri peňažnej pôžičke dojednať úroky. Podľa § 3 ods. 1 Občianskeho zákonníka dohodnuté úroky nesmú byť v rozpore s dobrými mravmi. Výška úrokov sa spravidla určuje percentom zo sumy požičaných prostriedkov. Zamestnávatelia často dohodnú so zamestnancom úroky nižšie, ako sú úroky účtované peňažnými ústavmi, alebo poskytnú bezúročnú pôžičku.

DAŇOVÉ POSÚDENIE ISTINY. Zákon č. 595/­2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) upravuje problematiku pôžičiek u fyzických osôb v § 3 zákona. Podľa § 3 ods. 2 písm. b) zákona pôžička nie je predmetom dane. Uvedené ustanovenie sa aplikuje v prípade pôžičiek, ktoré je zamestnanec povinný vrátiť a ktoré nie sú z hľadiska dane z príjmov zdaniteľným príjmom.

Ak však zamestnávateľ poskytne zamestnancovi tzv. nenávratnú pôžičku alebo mu odpustí splácanie pôžičky, ide o dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti, ktorý podľa § 3 ods. 2 písm. a) ZDP nie je vylúčený z predmetu dane. Podľa uvedeného ustanovenia predmetom dane nie je príjem získaný darovaním (s odvolávkou na § 628 až 630 Občianskeho zákonníka) okrem darov poskytnutých v súvislosti s výkonom činnosti podľa § 5. Pokiaľ teda ide o dary poskytnuté v súvislosti s výkonom závislej činnosti (§ 5 ZDP), tieto sú predmetom dane. Z toho vyplýva, že takýto príjem je zdaniteľným príjmom zamestnanca, ktorého zdanenie, ak je to možné, zabezpečí zamestnávateľ.

Dary, ktoré nesúvisia s výkonom závislej činnosti nemožno zdaniť, nakoľko nie sú predmetom dane. Za takýto dar možno považovať poskytnutie nenávratnej pôžičky alebo odpustenie splácania pôžičky z odborových prostriedkov.

ÚROK Z POSKYTNUTEJ PÔŽIČKY je možné chápať ako cenu, za ktorú sú finančné prostriedky požičané. Zamestnanecká výhoda spočíva v poskytnutí bezúročnej pôžičky, resp. v nižších dohodnutých úrokoch, ako sú úroky účtované peňažnými ústavmi.

Predmetom dane je zvýhodnenie zamestnanca plynúce z úroku z poskytnutej pôžičky, ktorý nie je povinný zamestnanec uhradiť (bezúročná pôžička) alebo z rozdielu z nižšieho úroku, ako je úrok používaný v mieste a čase poskytnutia pôžičky obdobného charakteru. Ak finančné prostriedky požičia zamestnávateľ svojmu zamestnancovi za nižšiu ako bežne používanú cenu, jedná sa o dar zamestnávateľa v súvislosti s výkonom závislej činnosti a tento v súlade s § 3 ods. 2 písm. a) ZDP predmetom dane. Aplikuje sa pritom § 2 písm. c) ZDP, podľa ktorého príjmom je tiež nepeňažné plnenie, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia.

Predmetom dane teda nie je suma požičaných finančných prostriedkov, ktorú zamestnanec spláca, ale predmetom dane je nepeňažný príjem vo forme úroku alebo jeho časti, ktorý zamestnanec nezaplatí. Uvedené platí len v prípade, ak bola pôžička poskytnutá z prostriedkov zamestnávateľa. Na bezúročnú pôžičku, resp. pôžičku poskytnutú s nižším úrokom z prostriedkov odborovej organizácie sa vyššie uvedený postup nevzťahuje. Rovnako sa nevzťahuje na prípad, ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi pôžičku za bežný úrok, pretože v tomto prípade zamestnancovi neplynie žiadne zvýhodnenie.

V § 2 písm. aa) ZDP je zavedená legislatívna skratka „zamestnanec“, ktorým sa rozumie daňovník s príjmami podľa § 5 od platiteľa týchto príjmov (zamestnávateľ). Takýmito príjmami sú príjmy bez ohľadu na ich právny dôvod pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru, alebo spočívajú v inej forme plnenia zamestnancovi od zamestnávateľa alebo v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Takýmito príjmami sú aj príjmy, ktoré poberá osoba, na ktorú prešlo zo zamestnanca právo na tieto príjmy.

Príklad 1

Spoločnosť s ručením obmedzeným poskytla spoločníkovi bezúročnú pôžičku.

Musí sa aj v tomto prípade aplikovať zdanenie úroku?

Ustanovenia § 657 a § 658 Občianskeho zákonníka umožňujú uzatvoriť spoločnosti so spoločníkom zmluvu o finančnej pôžičke, pričom úroky nemusia byť dohodnuté. Príjmy spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným sú považované z hľadiska ZDP za príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 písm. b) a ods. 2 tohto zákona a spoločník sa považuje za zamestnanca. Uvedené platí aj vtedy, ak spoločník nemá so spoločnosťou pracovnoprávny vzťah. V danom prípade sú úroky, ktoré nemusí spoločník spoločnosti zaplatiť, považované za príjmy spočívajúce v inej forme plnenia zo strany zamestnávateľa zamestnancovi a podliehajú zdaneniu.

Príklad 2

Zamestnávateľ poskytol v roku 2021 svojmu zamestnancovi návratnú pôžičku. V roku 2023 zamestnanec zomrel. Zamestnávateľ rozhodol o odpustení vrátenia zvyšnej čiastky pôžičky. Na základe dedičského konania oprávnenou osobou po zomrelom zamestnancovi je pozostalá manželka.

Musí pozostalá manželka sumu odpustenej čiastky pôžičky zdaniť?

Pôžička poskytnutá zamestnancovi od zamestnávateľa, ktorú bol zamestnanec povinný uhradiť, nie je predmetom dane v zmysle § 3 ods. 2 písm. b) ZDP. Ak však zamestnávateľ rozhodol o odpustení nesplatenej časti pôžičky, stala sa táto darom v súvislosti s výkonom závislej činnosti a predmetom dane. Sumu odpustenej časti pôžičky musí zdaniť pozostalá manželka ako osoba, na ktorú prešlo zo zamestnanca právo na tieto príjmy.

PÔŽIČKY ZO SOCIÁLNEHO FONDU. Tvorbu a použitie sociálneho fondu upravuje zákon č. 152/­1994 Z. z. o sociálnom fonde a o zmene a doplnení zákona č. 286/­1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Podľa § 7 ods. 1 písm. g) tohto zákona zamestnávateľ v rámci realizácie svojej sociálnej politiky poskytuje zamestnancom z fondu aj príspevok na peňažné pôžičky.

Použitie finančných prostriedkov zo sociálneho fondu v prospech zamestnancov sa považuje z daňového hľadiska za príjem zo závislej činnosti zamestnanca podľa § 5 ods. 1 písm. f) ZDP, okrem príjmu, ktorý nie je predmetom dane alebo je od dane oslobodený. Príjmy z prostriedkov sociálneho fondu, ktoré podliehajú dani z príjmov fyzickej osoby, sa zdaňujú rovnako ako ostatné príjmy zo závislej činnosti.

Predmetom zdanenia sú nenávratné pôžičky, odpustené splácanie pôžičiek, zvýhodnenia z titulu nulového úroku, resp. nižšieho úroku u pôžičiek poskytnutých zo sociálneho fondu za rovnakých podmienok, ako pri pôžičkách poskytnutých z iných prostriedkov zamestnávateľa.

Príklad 3

Zamestnávateľ poskytol zamestnancovi návratnú pôžičku v sume 1 000 eur zo sociálneho fondu. Po zaplatení 5 splátok s prihliadnutím na nepriaznivú sociálnu situáciu zamestnanca rozhodol o odpustení zostávajúcich splátok vo výške 500 eur.

Táto suma sa považuje za dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti podľa § 3 ods. 2 písm. a) ZDP, ktorý podlieha zdaneniu.

Príklad 4

Zamestnávateľ poskytol svojej zamestnankyni nenávratnú pôžičku 1 000 eur zo sociálneho fondu na nákup zariadenia bytu, ktorý bol zničený požiarom. Odborová organizácia poskytla tejto zamestnankyni nenávratnú pôžičku 200 eur.

Je táto pôžička predmetom dane?

Nenávratná pôžička zo sociálneho fondu je predmetom dane podľa § 3 ods. 2 písm. a) zákona ako dar poskytnutý v súvislosti s výkonom závislej činnosti u zamestnávateľa, ktorý ho poskytol. Zamestnávateľ zabezpečí zdanenie sumy 1 000 eur. Suma 200 eur je z hľadiska dane z príjmov považovaná za dar, ktorý však nesúvisí s výkonom závislej činnosti, pretože nejde o dar zamestnávateľa, ale o dar poskytnutý z titulu členstva v odborovej organizácii. Tento dar nie je predmetom dane (nezdaní sa).

VYČÍSLENIE NEPEŇAŽNÉHO PRÍJMU. Nepeňažným príjmom zamestnanca je celá výška poskytnutej nenávratnej pôžičky a výška nesplatenej pôžičky, splácanie ktorej zamestnávateľ odpustil. Zamestnávateľ je povinný takýto nepeňažný príjem zdaniť v čase poskytnutia nenávratnej pôžičky, resp. odpustenia ďalšieho splácania pôžičky.

Vzhľadom k zdaňovaniu zvýhodnenia v súvislosti s poskytnutými bezúročnými pôžičkami alebo pôžičkami s úrokom nižším, ako je bežne používaný úrok, je potrebné oceniť tento nepeňažný príjem zamestnanca. Pri ocenení nepeňažného príjmu treba vychádzať z výšky úroku, ktorú by musel daňovník zaplatiť v čase, v ktorom mu pôžičku zamestnávateľ poskytol, keby mu obdobnú pôžičku poskytol niektorý z peňažných ústavov v Slovenskej republike.

V minulosti vydalo Ministerstvo financií k danej problematike oznámenie č. 62/­682/­1996 a č. 17361/­1997/­62 (Finančný spravodajca č. 6/­1996 a č. 11/­1997). V zmysle týchto oznámení sa za bežnú cenu úroku v súvislosti s poskytovaním pôžičiek považoval úrok poskytnutý Slovenskou sporiteľňou, a.s., ktorá sa zaoberala poskytovaním pôžičiek obyvateľstvu.

V súčasnom období takéto služby poskytuje viac peňažných ústavov, preto pri vyčíslení peňažného príjmu zamestnanca treba vychádzať z priemerného bežného úroku poskytovaného peňažnými ústavmi SR na obdobné účely (okrem úrokovej sadzby v rámci stavebného sporenia).

ZDP spôsob vyčíslenia nepeňažného príjmu zamestnanca priamo neupravuje. V praxi sa zaužíval spôsob, keď zamestnávateľ v čase splácania pôžičky vypočíta „fiktívny“ úrok z nesplateného zostatku pôžičky a tento ako nepeňažný príjem zdaní.

Výpočet sa vykoná podľa nasledovného vzorca:

dlžná suma = nesplatený zostatok pôžičky

výška úroku v % = bežný úrok, resp. rozdiel medzi bežným úrokom a úrokom, za ktorý bola pôžička poskytnutá

počet dní = obdobie, počas ktorého bola dlžná suma požičaná (nesplatená)

Akceptovať možno aj jednorazové zdanenie úroku v čase poskytnutia pôžičky vypočítaného z dlžnej sumy v deň poskytnutia pôžičky bez prihliadnutia na mesačné splátky.

ZDANENIE NEPEŇAŽNÉHO PRÍJMU. Režim zdaňovania zvýhodnenia plynúceho zamestnancovi z poskytnutia nenávratnej pôžičky, odpustenia splácania pôžičky, nulového alebo nižšieho úroku pri poskytnutí pôžičky od zamestnávateľa je rovnaký ako u iných príjmov zo závislej činnosti bez ohľadu na zdroj zamestnávateľa, z ktorého bola pôžička poskytnutá.

Zamestnávateľ zdaní vypočítané zvýhodnenie spolu s mesačnou mzdou zamestnanca preddavkovým spôsobom. Vyčíslený nepeňažný príjem je súčasťou vymeriavacích základov pre platenie zdravotného a sociálneho poistenia. Zamestnávateľ je povinný zabezpečiť zdanenie všetkých peňažných a nepeňažných zdaniteľných príjmov zamestnanca zo závislej činnosti. Ak nepeňažné plnenie je v príslušnom kalendárnom mesiaci u zamestnanca jeho jediným príjmom od zamestnávateľa, alebo bude tvoriť jeho prevažnú časť, pri zdanení sa postupuje podľa § 35 ods. 3 písm. a) ZDP. Podľa tohto ustanovenia, zamestnancovi, ktorého zdaniteľná mzda spočíva len v nepeňažnom plnení alebo nepeňažné plnenie tvorí väčšiu časť zdaniteľnej mzdy, keď nemožno zrážku vykonať, preddavok na daň sa zrazí dodatočne pri najbližšom peňažnom plnení. Ak zamestnávateľ nemôže zraziť preddavok na daň ani pri najbližšom peňažnom plnení a zamestnanec požiada zamestnávateľa o vykonanie ročného zúčtovania, nedoplatok dane zrazí zamestnávateľ zamestnancovi zo mzdy najneskôr do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa vykonalo ročné zúčtovanie preddavkov. Ak bude zamestnanec podávať daňové priznanie, daň sa vyrovná pri podaní daňového priznania.

Ak platiteľ dane nemohol zraziť preddavok na daň alebo daň z nepeňažného plnenia, je zamestnanec povinný podať daňové priznanie a daň z toho príjmu zaplatiť. Takáto povinnosť vyplýva aj z § 32 ods. 2 písm. c) ZDP. Ak však daňovníkovi nevznikne povinnosť podať daňové priznanie podľa § 32 zákona, považuje sa daň z nepeňažného plnenia za vysporiadanú.

Príklad 5

Zamestnancovi poskytol zamestnávateľ v roku 2020 bezúročnú návratnú pôžičku, ktorú splácal v mesačných splátkach. V roku 2022 utrpel zamestnanec pracovný úraz a v roku 2023 odišiel na invalidný dôchodok.

V tomto roku bolo rozhodnuté o odpustení zostávajúcich splátok. Odpustená suma sa považuje za dar v súvislosti s výkonom závislej činnosti podľa § 3 ods. 2 písm. a) a podľa § 5 ods. 1 písm. g) ZDP je zdaniteľným príjmom zo závislej činnosti. Nepeňažný príjem z odpustenej pôžičky za rok 2023 predstavuje sumu:

A) 2 500 eur. Zamestnanec má povinnosť podať daňové priznanie podľa § 32 ods. 2 písm. c) ZDP.

B) 1 650 eur. Ak príjmami zamestnanca v roku 2023 sú len nemocenské, invalidný dôchodok a uvedený nepeňažný príjem, zamestnanec nemá povinnosť podať daňové priznanie za toto zdaňovacie obdobie v súlade s § 32 ods. 1 ZDP. Dôvodom je skutočnosť, že zdaniteľným príjmom je len suma 1 650 eur. Nemocenské dávky a invalidný dôchodok sú príjmy oslobodené od dane v súlade s § 9 ods. 2 písm. a) ZDP. Daňové priznanie za rok 2023 bude povinný podať daňovník, ktorého zdaniteľné príjmy presiahli sumu 2 461,41 eura.

Ing. Ivana Valterová