Poukazy a uplatnenie režimu DPH

Poukaz je nástroj, s ktorým je spojené právo jeho držiteľa získať zodpovedajúci tovar alebo služby, ktoré majú byť na základe použitia poukazu dodané, pričom zodpovedajúce tovary alebo služby, respektíve aspoň totožnosť ich možných dodávateľov musí byť na poukaze, alebo k nemu súvisiacej dokumentácii uvedená, spolu s podmienkami použitia tohto nástroja. Poukaz sa teda považuje za protihodnotu alebo jej časť za prislúchajúce dodanie tovaru alebo služieb.

Legislatíva

Úprava zdaňovania poukazov je zahrnutá v ustanoveniach – § 9a, § 22 ods. 10 a v prechodnom ustanovení § 85kg ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH“).

Režimy DPH podľa typu poukazu

Uplatňovanie pravidiel DPH je rozlišované v závislosti od skutočnosti, či je možné daňové zaobchádzanie k príslušnému dodaniu tovarov alebo služieb s istotou určiť už pri vystavení poukazu alebo to nie je možné. V prípade, že je v čase vystavenia poukazu známe miesto dodania tovaru alebo služieb, na ktoré sa tento poukaz vzťahuje, ako aj suma splatnej dane z predmetného tovaru alebo služby, pôjde o tzv. jednoúčelový poukaz.

Ako príklad možno uviesť poukaz na ubytovanie na jednu noc v ktoromkoľvek hoteli hotelovej siete v Slovenskej republike, keďže v takomto prípade bude známe tak miesto poskytnutia prislúchajúcej služby (§ 16 ods. 1), ako aj sadzba DPH vzťahujúca sa na túto službu.

Následné prevody jednoúčelového poukazu zdaniteľnou osobou konajúcou vo svojom mene, sa na účely pravidiel DPH považujú za dodanie prislúchajúceho tovaru alebo služieb, pričom samotné odovzdanie tovaru alebo poskytnutie služby ich dodávateľom výmenou za poukaz už nebude považované za samostatnú transakciu na účely DPH.

V praxi môže dochádzať k situáciám, kedy jednoúčelový poukaz vystaví a vo svojom mene ďalej distribuuje osoba iná, ako je dodávateľ prislúchajúcich tovarov alebo služieb. Keďže prevod jednoúčelového poukazu vystaviteľom, ktorý je osobou odlišnou od osoby dodávateľa, sa považuje na účely DPH za samotné dodanie prislúchajúcich tovarov alebo služieb, má sa v týchto prípadoch za to, že dodávateľ dodal vystaviteľovi tovary alebo služby, ktoré sa vzťahujú k jednoúčelovému poukazu, pričom k tomuto prevodu dôjde súčasne v momente, kedy dodávateľ výmenou za poukaz odovzdá prislúchajúci tovar alebo poskytne prislúchajúce služby zákazníkovi.

Ak v čase vystavenia poukazu nebude známa niektorá zo skutočností, umožňujúca určiť jednoznačné daňové zaobchádzanie z hľadiska DPH

v takýchto prípadoch sa vystavený poukaz bude považovať za tzv. viacúčelový. Pôjde napríklad o poukaz na ubytovanie v ktoromkoľvek hoteli konkrétnej hotelovej siete, ktoré sa nachádzajú v ČR a SR, nakoľko v takomto prípade bude miesto poskytnutia a sadzba DPH známa až pri poskytnutí služby výmenou za poukaz.

V prípadoch zahŕňajúcich viacúčelové poukazy, bude predmet dane predstavovať až skutočné odovzdanie tovaru alebo skutočné dodanie služby ich dodávateľom výmenou za viacúčelový poukaz. Predchádzajúce prevody viacúčelového poukazu nebudú predstavovať transakciu, ktorá by predstavovala predmet dane. Dani z pridanej hodnoty však v prípade prevodu viacúčelového poukazu, uskutočneného inou osobou ako dodávateľom prislúchajúceho tovaru alebo služby, budú podliehať súvisiace služby, ako napríklad distribučné alebo reklamné služby.

Základom dane pri dodaní tovaru alebo služby za viacúčelový poukaz

bude suma, ktorú zákazník zaplatil za viacúčelový poukaz, znížená o daň vzťahujúcu sa na dodávaný tovar alebo službu; ak dodávateľ tovaru alebo služby nedisponuje takouto informáciou, základom dane je suma rovnajúca sa nominálnej hodnote viacúčelového poukazu, znížená o príslušnú sumu dane.

Poukazy podľa Smernice 2006/112/ES o spoločnom
systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“)

Článok 30a smernice o DPH stanovuje:

1. Poukaz je nástroj, pri ktorom existuje povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu alebo ako časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, pričom sa na ňom alebo v súvisiacej dokumentácii uvádza tovar alebo služby, ktoré sa majú dodať alebo poskytnúť, alebo totožnosť ich možných dodávateľov vrátane podmienok použitia takéhoto;

2. jednoúčelový poukaz je poukaz, pri ktorom je v čase jeho vystavenia známe miesto dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje a DPH splatná z uvedeného tovaru alebo služieb;

3. viacúčelový poukaz je poukaz iný ako jednoúčelový poukaz.“

Článok 30b smernice o DPH stanovuje:

Každý prevod jednoúčelového poukazu vykonaný zdaniteľnou osobou konajúcou vo vlastnom mene sa považuje za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje. Samotné odovzdanie tovaru alebo samotné poskytnutie služieb za jednoúčelový poukaz, ktorý dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb akceptuje ako protihodnotu alebo časť protihodnoty, sa nepovažuje za samostatnú transakciu.

Ak prevod jednoúčelového poukazu vykoná zdaniteľná osoba

konajúca v mene inej zdaniteľnej osoby, tento prevod sa považuje za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa poukaz vzťahuje, uskutočnené touto inou zdaniteľnou osobou, v mene ktorej zdaniteľná osoba koná.

Ak dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nie je zdaniteľnou osobou, ktorá vo vlastnom mene vystavila jednoúčelový poukaz, napriek tomu má sa za to, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ dodal tovar alebo poskytol službu, na ktoré sa tento poukaz vzťahuje, tejto zdaniteľnej osobe.

Ak prevod viacúčelového poukazu vykoná zdaniteľná osoba iná

ako zdaniteľná osoba vykonávajúca transakciu podliehajúcu DPH podľa prvého pododseku, každé poskytnutie služieb, ktoré sa dá identifikovať, ako napríklad distribučných alebo propagačných služieb, podlieha DPH.“

Článok 73a smernice o DPH stanovuje, že základ dane pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb na základe viacúčelového poukazu sa rovná protihodnote zaplatenej za poukaz alebo, v prípade absencie informácie o tejto protihodnote, peňažnej hodnote, ktorá je uvedená na samotnom viacúčelovom poukaze alebo v súvisiacej dokumentácii, zníženej o sumu DPH vzťahujúcu sa na dodaný tovar alebo poskytnuté služby.“

Predaj karty, ktorá jej držiteľovi umožňuje využívať viacero služieb v oblasti cestovného ruchu počas obmedzeného obdobia

Uplatňovaním poukazov sa Súdny dvor EÚ zaoberal vo veci C-637/20, DSAB Destination Stockholm AB. DSAB je podnik, ktorý uvádza na trh kartu, určenú turistom, ktorí navštívili mesto Štokholm vo Švédsku. Karta jej držiteľovi umožňuje navštíviť počas obmedzeného obdobia a do určitej hodnoty asi 60 turistických atrakcií, ako sú pamätihodnosti alebo múzeá. Poskytuje tiež prístup k desiatke služieb osobnej dopravy, ako sú okružné jazdy vykonávané autobusmi a loďami spoločnosti DSAB a návštevy organizované inými poskytovateľmi služieb. Niektoré z týchto služieb podliehajú DPH vo výške od 6 % do 25 %, zatiaľ čo iné sú od DPH oslobodené. Držiteľ karty používa túto kartu ako platobný prostriedok na vstup alebo využitie služby a nič nedopláca, pričom táto karta je zaregistrovaná prostredníctvom čítačky navrhnutej na tento účel. Na základe zmluvy uzavretej so spoločnosťou DSAB poskytovateľ následne dostane od tejto spoločnosti za každý vstup alebo využitie služby protihodnotu rovnajúcu sa percentu z bežnej ceny za vstup alebo využitie. Poskytovateľ nie je povinný poskytnúť držiteľovi uvedenej karty viac ako jeden prístup k svojim službám. DSAB nezaručuje nijaký minimálny počet návštevníkov. Ak je limit hodnoty tej istej karty vyčerpaný, jej držiteľ ju už nemôže používať.

Karta existuje vo viacerých verziách s rôznymi dobami platnosti a limitmi hodnoty. Karta pre dospelých s platnosťou 24 hodín tak stojí 669 švédskych korún (SEK) (približne 65 eur). Počas tejto doby platnosti môže držiteľ používať túto kartu ako platobný prostriedok až do výšky 1 800 SEK (približne 176 eur). Uvedená doba platnosti začína plynúť od prvého použitia karty. Tá istá karta sa musí použiť do jedného roka od jej kúpy.

Podľa DSAB karta spĺňa podmienky uvedené v článku 30a smernice o DPH a predstavuje „viacúčelový poukaz“ v zmysle tohto článku. DSAB uvádza, že dotknutí poskytovatelia sú povinní prijať túto kartu ako platobný prostriedok a že podmienky uplatniteľné na jej držiteľov uvádzajú, ktoré služby možno zaplatiť s uvedenou kartou a ktorí poskytovatelia poskytujú tieto služby. Rovnakú kartu možno použiť ako protihodnotu za služby podliehajúce dani s rôznymi sadzbami. Suma DPH splatnej za plnenia, ktoré možno poskytnúť ako protihodnotu za kartu, o ktorú ide vo veci samej, nie je teda v čase vystavenia tejto karty známa.

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka, či sa má článok 30a smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že nástroj, ktorý dáva svojmu držiteľovi právo využívať rôzne služby na určitom mieste, počas obmedzeného obdobia a do určitej hodnoty, môže predstavovať „poukaz“ v zmysle článku 30a bodu 1 smernice o DPH, aj keď z dôvodu obmedzenej doby platnosti tohto nástroja nemôže priemerný spotrebiteľ využiť všetky ponúkané služby, a že v prípade kladnej odpovede môže takýto nástroj predstavovať „viacúčelový poukaz“ v zmysle článku 30a bodu 3 uvedenej smernice.

V súlade s ustálenou judikatúrou treba pri výklade ustanovenia práva Únie zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj jeho kontext a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou.

V prvom rade je nutné určiť, za akých podmienok možno určitý nástroj kvalifikovať ako „poukaz“ z hľadiska znenia článku 30a bodu 1 smernice o DPH. Podľa tohto ustanovenia je „poukaz“ nástroj, pri ktorom po prvé existuje povinnosť akceptovať ho ako protihodnotu alebo ako časť protihodnoty za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb a po druhé sa na ňom alebo v súvisiacej dokumentácii uvádza tovar alebo služby, ktoré sa majú dodať alebo poskytnúť, alebo totožnosť ich možných dodávateľov alebo poskytovateľov, najmä vo všeobecných podmienkach použitia tohto nástroja.

Treba teda overiť na jednej strane, či sa takýto nástroj spája s povinnosťou prijať ho ako úplnú alebo čiastočnú protihodnotu za dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, a na druhej strane, či uvedený nástroj alebo súvisiaca dokumentácia spresňujú, ktoré tovary alebo služby sa majú dodať alebo poskytnúť, alebo totožnosť ich dodávateľov alebo poskytovateľov. Ako vyplýva zo znenia článku 30a bodu 1 smernice o DPH obsahujúceho zlučovaciu spojku „a“ (obe podmienky sú kumulatívne).

V predmetnej veci tieto dve podmienky sú splnené. Pokiaľ ide o tvrdenie daňového úradu, podľa ktorého predmetná karta nemôže predstavovať „poukaz“ v zmysle článku 30a bodu 1 smernice o DPH z dôvodu, že priemerný spotrebiteľ by vzhľadom na obmedzenú dobu platnosti tejto karty nemohol využiť všetky ponúkané služby, takúto argumentáciu nemožno prijať.

Z definície pojmu „poukaz“ uvedenej v článku 30a bode 1 smernice o DPH nevyplýva, že by doba platnosti dotknutej karty alebo možnosť využiť všetky služby, ktoré ponúka, boli relevantnými skutočnosťami na účely kvalifikácie uvedenej karty ako „poukazu“ v zmysle tohto ustanovenia.

Okrem toho, vystavenie nástroja, akým je karta, nemožno kvalifikovať ako „poskytnutie jedinej služby“ vzhľadom na rozmanitosť ponúkaných služieb a tretích hospodárskych subjektov vystupujúcich v postavení poskytovateľov. Takáto kvalifikácia by viedla k uloženiu jednotnej sadzby dane na služby, akými sú doprava alebo vstup do múzeí, ktoré podliehajú rôznym sadzbám DPH alebo sú od tejto dane oslobodené. Takáto kvalifikácia by tiež mohla viesť k dvojitému zdaneniu služieb.

Pokiaľ ide o kvalifikáciu karty, ako „viacúčelového poukazu“ v zmysle článku 30a bodu 3 smernice o DPH, všetky ostatné poukazy, ako sú jednoúčelové poukazy, predstavujú „viacúčelové poukazy“. Preto treba najskôr overiť, či uvedená karta spadá pod pojem „jednoúčelový poukaz“ uvedený v článku 30a bode 2 smernice o DPH.

Jednoúčelový poukaz je definovaný ako poukaz, pri ktorom je v čase jeho vystavenia známe miesto dodania tovaru alebo poskytnutia služieb, na ktoré sa tento poukaz vzťahuje a DPH splatná z uvedeného tovaru alebo služieb.

V predmetnej veci karta umožňuje prístup k rôznym službám, na ktoré sa vzťahujú rôzne alebo oslobodené sadzby DPH, a nie je možné vopred predvídať, ktoré plnenia si vyberie držiteľ tejto karty. Splatná DPH zo služieb, ktoré získal držiteľ dotknutej karty, nie je známa v čase vystavenia tejto karty, čo vylučuje jej kvalifikáciu ako „jednoúčelového poukazu“ v zmysle článku 30a bodu 2 smernice o DPH. V dôsledku toho, môže táto karta predstavovať „poukaz“, pričom musí byť kvalifikovaná ako „viacúčelový poukaz“ v zmysle článku 30a bodu 3 tejto smernice.

§ 9 zákona č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

Citácia na str. 24

Dodanie služby

(1) Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane

a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu,

b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok,

c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav,

d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona.

(2) Užívanie hmotného majetku, ktorý je vo vlastníctve platiteľa a pri ktorého kúpe alebo vytvorení vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje za dodanie služby za protihodnotu okrem užívania majetku, pri ktorom bola daň odpočítaná podľa § 49 ods. 5 alebo § 49a v rozsahu použitia majetku na podnikanie alebo bola vykonaná úprava odpočítanej dane podľa § 54a.

(3) Bezodplatné dodanie služby iné ako v odseku 2 na osobnú spotrebu platiteľa alebo jeho zamestnancov alebo na ďalší iný účel ako na podnikanie platiteľa sa považuje za dodanie služby za protihodnotu okrem služby bezodplatne dodanej vysielajúcej organizácii alebo prijímateľovi dobrovoľníckej činnosti podľa osobitného predpisu.

(4) Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala.

§ 22 zákona č. 222/2004 Z. z.
o dani z pridanej hodnoty

Citácia na str. 24

Základ dane pri dodaní tovaru
a služby

(1) Základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby.

(2) Do základu dane podľa odseku 1 sa zahŕňajú aj

a) iné dane, clá a poplatky vzťahujúce sa na tovar alebo službu, ...