Posúdenie odvolania

podaného daňovým subjektom

Odvolanie je riadnym opravným prostriedkom v daňovom procese. Odvolanie podáva daňový subjekt tomu správcovi dane, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Prvým úkonom správcu dane je posúdenie podaného odvolania po obsahovej stránke. Správca dane pritom môže o podanom odvolaní aj sám rozhodnúť, musia byť však splnené obligatórne podmienky dané právnou úpravou. Pokiaľ ale správca dane sám nerozhodne, musí odvolanie postúpiť odvolaciemu orgánu.

Preskúmanie obsahu odvolania

Odvolanie v daňovom konaní musí popri všeobecných náležitostiach, ktoré ustanovuje 13 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), obsahovať aj špecifické obsahové náležitosti, ktoré v § 72 ods. 4 ustanovuje daňový poriadok taxatívnym právnym výpočtom. Ide pritom o tieto obsahové náležitosti odvolania:

•    Presné označenie správcu dane, ktorému je odvolanie adresované,

•    presné označenie daňového subjektu, ktorý odvolanie podáva,

•    presné označenie rozhodnutia, ktoré je odvolaním daňového subjektu napadnuté,

•    dôvody, prečo bolo odvolanie podané, teda prečo sa daňový subjekt domáha preskúmania vydaného rozhodnutia v daňovom konaní,

•    dôkazy, ktoré preukazujú tvrdenia daňového subjektu uvedené v odvolaní, pokiaľ sa nenamieta len rozpor s právnym poriadkom. Pokiaľ je to možné, tak daňový subjekt predloží listinné dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia,

•    návrh, akým spôsobom má podľa názoru daňového subjektu – odvolávajúceho sa, odvolací orgán rozhodnúť, teda či len zruší napadnuté rozhodnutie vydané správcom dane v daňovom konaní alebo ho má pozmeniť a akým spôsobom.

Obsahovou súčasťou odvolania
sú aj jednotlivé dôkazy,

ktorými daňový subjekt preukazuje tvrdenia a skutkový stav uvedený v odvolaní. Tak napríklad pokiaľ sa odvolaním domáha daňový subjekt zrušenia rozhodnutia obce, ktorým mu bola vyrubená daň z nehnuteľností, a to z dôvodu, že nemá postavenie vlastníka nehnuteľnosti, tak musí k podanému odvolaniu pripojiť jednotlivé dôkazy, napríklad listiny, ktoré potvrdzujú, že nevlastní predmetnú nehnuteľnosť, ktorá je predmetom zdanenia.

Taktiež v prípade, pokiaľ sa odvolaním domáha dlžník zrušenia daňovej exekučnej výzvy vydanej podľa § 91 daňového poriadku z dôvodu, že vec, ktorá má byť exekvovaná mu nepatrí alebo patrí inej osobe, nielenže musí túto skutočnosť uviesť vo svojom odvolaní, ale musí predložiť aj dôkazné prostriedky, napríklad list vlastníctva, ktorým preukáže, že stavbu alebo pozemok, ktorý má byť predmetom daňového exekučného konania vlastní niekto iný a navrhovaná exekúcia je preto neprípustná a nemožno ju vykonať. Pokiaľ by neboli doplnené dôkazné prostriedky, mohol by to správca dane kvalifikovať v podobe neúplného odvolania.

Taktiež je veľmi podstatné, aby odvolávajúci sa daňový subjekt uviedol v odvolaní presný opis skutkového stavu, teda v akej podobe prebiehalo prvostupňové daňové konanie, následne doložil dôkazné prostriedky a uviedol, či má odvolací orgán zrušiť rozhodnutie alebo akým spôsobom má odvolací orgán revidovať napadnuté prvostupňové rozhodnutie správcu dane vydané v daňovom konaní.

Pokiaľ odvolanie daňového subjektu neobsahuje všetky obsahové náležitosti, tak v tom prípade príslušný správca dane nemôže odvolanie okamžite zamietnuť a v ďalšom o ňom nekonať, ale striktne postupuje podľa § 72 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého ak odvolanie neobsahuje zákonom predpísané náležitosti, prvostupňový orgán postupuje podľa § 13 ods. 8 až 10 daňového poriadku, pričom lehota na odstránenie nedostatkov odvolania nesmie byť kratšia ako 15 dní. V takomto prípade teda správca dane, ktorému bolo odvolanie doručené, vyzve daňový subjekt, aby nedostatky v podanom odvolaní podľa jeho pokynu a v určenej lehote odstránil a určí mu na to primeranú lehotu, ktorá nesmie byť kratšia ako 15 dní. Súčasne ho poučí o následkoch spojených s ich neodstránením, obligatórne.

Pokiaľ daňový subjekt nedostatky odvolania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej správcom dane, považuje sa takéto odvolanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. V prípade, že daňový subjekt výzve správcu dane nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto odvolanie za nepodané a príslušný správca dane túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Uvedený procesný postup je výsledkom aplikácie základnej zásady súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom, ktorý podal odvolanie. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku totiž platí, že správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví daňový poriadok. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.

V § 72 daňového poriadku sa neustanovuje povinnosť vybraných subjektov zasielať správcovi dane odvolanie elektronickou formou, platí však aj ustanovenie § 14 ods. 1 daňového poriadku podľa ktorého povinnosť doručovať podania (teda aj odvolanie) elektronickými prostriedkami podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku finančnej správe má:

a)  daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri, alebo fyzickou osobou – podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov,

b)  daňový poradca za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,

c)  advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,

d)  zástupca neuvedený v písmenách b) a c) za daňový subjekt podľa písmena a), ktorého zastupuje pri správe daní.

Výnimku predstavuje doručovanie príloh k podaniam v daňovom konaní, ktoré je možné doručovať aj iným spôsobom. Pokiaľ ide o podanie v daňovom konaní, ktoré má štruktúrovanú formu podľa daňového poriadku alebo podľa osobitného predpisu (takýmto je napríklad zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov), ale ktoré osoba doručila nesprávne, teda nepoužila elektronické prostriedky, nebude sa naň prihliadať v daňovom konaní.

Pokiaľ bolo odvolanie podané osobou podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku, ktorá má povinnosť doručovať písomnosti správcovi dane elektronickými prostriedkami, použijú sa uvedené ustanovenia daňového poriadku na nedostatky v doručovaní odvolania elektronickými prostriedkami, primerane.

Taktiež musí správca dane, ktorému bolo odvolanie doručené, sledovať, či daňový subjekt, ktorý ho podal, nevezme odvolanie späť v konkrétnom prípade. Podľa § 72 ods. 6 daňového poriadku platí, že ak účastník konania vezme odvolanie späť, nemôže podať v tej istej veci nové odvolanie. Oznámenie o späťvzatí odvolania musí byť podané písomne alebo ústne do zápisnice. Za deň späťvzatia odvolania sa považuje deň spísania zápisnice o späťvzatí odvolania alebo deň, keď bolo oznámenie o späťvzatí odvolania doručené správcovi dane. Tým dňom je odvolacie konanie zastavené a rozhodnutie nadobúda právoplatnosť. Ak sú v dobe od podania odvolania do jeho späťvzatia vykonané prvostupňovým orgánom v konaní úkony, späťvzatím odvolania sa nezrušujú a možno ich využiť v ďalšom konaní.

Podľa § 72 ods. 7 daňového poriadku síce platí, že včas podané odvolanie má odkladný účinok, ale len ak iné ustanovenie daňového poriadku neustanovuje špecifickú právnu úpravu. Tak napríklad podľa § 81 ods. 1 daňového poriadku platí, že proti rozhodnutiu o zabezpečení daňového nedoplatku zriadením záložného práva na majetok daňového dlžníka možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, odvolanie však nemá odkladný účinok. Ide teda o špecifickú právnu úpravu odkladného účinku odvolania.

Zvažovanie, či je odvolanie
prípustné

V súlade s § 73 ods. 4 daňového poriadku prvostupňový správca dane podané odvolanie zamietne, ak:

•    je neprípustné,

•    smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie.

Ide pritom o taxatívny právny výpočet prípadov, pričom daňový poriadok neustanovuje výslovne, že prvostupňový správca dane má zamietnuť podané odvolanie rozhodnutím. Ustanovuje však, že prvostupňový orgán bez zbytočného odkladu písomne oznámi účastníkovi konania zamietnutie odvolania.

Podľa § 72 ods. 8 daňového poriadku je odvolanie neprípustné ak:

•    je podané po určenej lehote, pričom platí buď všeobecná 30 dňová odvolacia lehota podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku alebo iná, daňovým poriadkom špecificky ustanovená odvolacia lehota,

•    nebolo podané oprávnenou osobou,

•    smeruje len proti odôvodneniu rozhodnutia.

Uvedený výpočet prípadov, kedy je podané odvolanie neprípustné je uvedený v daňovom poriadku taxatívne, teda ho nemožno zužovať, a ani rozširovať a musí byť jednoznačne rešpektovaný.

Rozhodovanie o odvolaní
v rámci autoremedúry

V súlade s § 73 ods. 1 daňového poriadku prvostupňový správca dane môže rozhodnúť o odvolaní, ale len za predpokladu, že mu v plnom rozsahu vyhovie. Taktiež platí, že proti takémuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.

Pritom v § 73 daňový poriadok neustanovuje špecifické obsahové náležitosti rozhodnutia, ktorým sa rozhoduje o podanom odvolaní v rámci autoremedúry. Platí preto, že na obsahové náležitosti takéhoto rozhodnutia sa primerane vzťahuje § 63 ods. 3 daňového poriadku, s tým, že takéto rozhodnutie podľa § 63 ods. 8 daňového poriadku nemusí obsahovať odôvodnenie, nakoľko sa ním rozhoduje o opravnom prostriedku a navrhovateľovi sa vyhovelo v plnom rozsahu. Taktiež je dôležité, aby prvostupňový správca dane vyhovel odvolávajúcemu sa daňovému subjektu v plnom rozsahu, čo je daňovým poriadkom ustanovená obligatórna podmienka pre uplatnenie autoremedúry.

Postúpenie odvolania podaného
daňovým subjektom

Pokiaľ správca dane, ktorému bolo odvolanie doručené, nerozhodne o ňom a nevyhovie odvolaniu daňového subjektu v plnom rozsahu v rámci autoremedúry, postupuje podľa § 73 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorého postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na podanie odvolania alebo odo dňa doručenia doplneného odvolania na výzvu prvostupňového orgánu spolu s výsledkami doplneného daňového konania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu; o takom postupe upovedomí daňový subjekt.

Odvolacím finančným orgánom je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky. V rámci odvolacieho konania môže prebiehať aj dôkazné konanie, o čom svedčí § 74 ods. 3 daňového poriadku podľa ktorého odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania.

Predkladacia správa obsahuje podľa § 73 ods. 3 daňového poriadku predovšetkým:

•    zhrnutie výsledkov doplneného daňového konania,

•    stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania,

•    návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní.

Zhrnutie výsledkov doplneného
daňového konania

Prvostupňový správca dane si môže od odvolávajúceho daňového subjektu vyžiadať ešte určité doplňujúce údaje, aby mohol zvážiť, či rozhodne v rámci autoremedúry. Tieto doplňujúce údaje pritom môžu mať charakter dôkazov využiteľných v daňovom konaní.

Tak napríklad prvostupňový správca dane si môže vyžiadať predloženie písomností, ktorými sa preukazuje vlastnícke právo daňového dlžníka k založenej hnuteľnej veci, pokiaľ v tomto ohľade vznikajú určité nejasnosti a správca dane potrebuje určité vysvetlenie. Taktiež si správca dane môže vyžadovať predloženie písomností, ktorými sa preukazuje právny nárok daňového subjektu na dodatočnú úpravu daňovej povinnosti v konkrétnom prípade. Tak napríklad môže ísť o písomnosti, ktorými sa zakladá právny nárok na úľavu alebo oslobodenie od daňovej povinnosti daňového subjektu.

Stanovisko ku všetkým
dôvodom odvolania

Podľa § 72 ods. 4 daňového poriadku musí odvolávajúci sa daňový subjekt v podanom odvolaní uviesť jednotlivé dôvody podania takéhoto odvolania. Prvostupňový správca dane pritom v predkladacej správe adresovanej odvolaciemu finančnému orgánu musí zaujať stanovisko ku všetkým dôvodom, ktoré sú uvedené odvolávajúcim sa daňovým subjektom v podanom odvolaní. Pritom môže ísť o skutkové právne dôvody, ktoré sa môžu týkať výšky daňovej povinnosti či jednotlivých aspektov špecifického daňového konania, prípadne iných právnych dôvodov, ktoré sa týkajú nesprávneho právneho postupu správcu dane v prvostupňovom daňovom konaní.

Uvedenie návrhu na výrok
rozhodnutia o odvolaní

Vzhľadom na to, že odvolávajúci sa daňový subjekt má právo navrhnúť, akým spôsobom má odvolací finančný orgán rozhodnúť, tak takéto oprávnenie má aj prvostupňový správca dane, ktorý navrhne odvolaciemu finančnému orgánu, akým spôsobom má o odvolaní rozhodnúť. Vzhľadom na to, že ide o odvolanie proti jeho rozhodnutiu vydanému v daňovom konaní a v autoremedúre nevyhovel v plnom rozsahu odvolávajúcemu sa daňovému subjektu, tak je dôvodný predpoklad, že prvostupňový správca dane bude navrhovať, aby odvolací finančný orgán podané odvolanie zamietol a teda mu nevyhovel v konkrétnom prípade.

Podľa § 73 ods. 6 daňového poriadku pokiaľ vyplýva z povahy veci, že odvolanie môže podať niekoľko daňových subjektov, a ak sa odvolá len niektorý z nich, vyrozumie o tom správca dane ostatné dotknuté daňové subjekty a vyzve ich, aby sa k podanému odvolaniu v ním určenej lehote vyjadrili. Táto lehota nesmie byť kratšia ako 15 dní. Na vyjadrenie doručené po určenej lehote sa v ďalšom konaní neprihliada. Zmena daňovej povinnosti vyplývajúca z rozhodnutia o odvolaní sa vzťahuje na všetky daňové subjekty.

Podľa § 72 ods. 9 daňového poriadku v odvolaní proti rozhodnutiu, ktorým bol vyrubený rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, možno napadnúť len tento rozdiel. Takýmto osobitným právnym predpisom môže byť napríklad zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, v prípade ktorého je potrebné uplatniť špecifickú právnu úpravu uvedenú v § 72 ods. 9 daňového poriadku, ktorá sa týka uplatniteľného právneho nároku, ktorý si môže nárokovať odvolávajúci sa daňový subjekt v podanom odvolaní.

Taktiež platí, že pokiaľ v priebehu odvolacieho konania uplynie lehota na vyrubenie dane, prvostupňový orgán alebo odvolací orgán podľa § 74 ods. 1 daňového poriadku odvolacie konanie zastaví a napadnuté rozhodnutie zruší v konkrétnom prípade.

Pokiaľ dôjde k postúpeniu podaného odvolania odvolaciemu orgánu a ten rozhodnutie prvostupňového správcu dane zruší a vráti mu vec na opakované konanie, príslušný prvostupňový správca dane je právnym názorom odvolacieho orgánu viazaný a musí ho rešpektovať.

Ide o princíp viazanosti následnej rozhodovacej činnosti prvostupňového správcu dane právnym názorom odvolacieho orgánu, čím sa má zabezpečiť ucelenosť rozhodovania inštitúcií finančnej správy. Podľa § 74 ods. 6 daňového poriadku rozhodnutie o odvolaní neobsahuje odôvodnenie len v tom prípade, keď sa ním odvolávajúcemu sa subjektu vyhovuje v celom rozsahu. Preto je možné konštatovať, že rozhodnutie odvolacieho orgánu inak obsahuje odôvodnenie, v ktorom musia byť uvedené skutočnosti podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku a teda je v ňom vyjadrený aj právny názor tohto orgánu.

Zákon č. 563/2009 Z. z.
o správe daní (daňový poriadok)

§ 73

Postup prvostupňového orgánu

(1) Prvostupňový orgán môže rozhodnúť o odvolaní, ak mu v plnom rozsahu vyhovie. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.

(2) Ak prvostupňový orgán o odvolaní podľa odseku 1 nerozhodne, postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na podanie odvolania alebo odo dňa doručenia doplneného odvolania na výzvu prvostupňového orgánu spolu s výsledkami doplneného daňového konania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu; o takom postupe upovedomí daňový subjekt.

(3) Predkladacia správa obsahuje najmä

a)  zhrnutie výsledkov doplneného daňového konania,

b)  stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania,

c)  návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní.

(4) Prvostupňový orgán odvolanie zamietne, ak

a)  je neprípustné,

b)  smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie.

(5) Prvostupňový orgán bez zbytočného odkladu písomne oznámi účastníkovi konania zamietnutie odvolania podľa odseku 4.

(6) Ak vyplýva z povahy veci, že odvolanie môže podať niekoľko daňových subjektov, a ak sa odvolá len niektorý z nich, vyrozumie o tom správca dane ostatné dotknuté daňové subjekty a vyzve ich, aby sa k podanému odvolaniu v ním určenej lehote vyjadrili. Táto lehota nesmie byť kratšia ako 15 dní. Na vyjadrenie doručené po určenej lehote sa v ďalšom konaní neprihliada. Zmena daňovej povinnosti vyplývajúca z rozhodnutia o odvolaní sa vzťahuje na všetky daňové subjekty.

§ 74

Postup odvolacieho orgánu

(1) Odvolacím orgánom je druhostupňový orgán. Ak rozhodnutie vydalo ministerstvo, odvolacím orgánom je minister, ktorý rozhoduje na základe odporúčaní ním určenej osobitnej komisie.

(2) Odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací ...